A dedutibilidade de despesas decorrentes do cumprimento de obrigações assumidas no âmbito de termos de ajustamento de conduta (TAC)

“A dedutibilidade de despesas decorrentes do cumprimento de obrigações assumidas no âmbito de termos de ajustamento de conduta (TAC)”, artigo para a “Revista Fórum de Direito Tributário”, Coord. Oswaldo Othon Pontes Saraiva Filho. Belo Horizonte, Fórum, 2023, N. 126, p. 173-198.

1. Introdução

O presente trabalho tem como objeto analisar, do ponto de vista da apuração do lucro real, base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ), e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), a questão da dedutibilidade das despesas decorrentes do cumprimento de obrigações assumidas pelas pessoas jurídicas no âmbito de Termos de Ajustamento de Conduta (TAC), no desenvolvimento de suas atividades.

A figura do ajustamento de conduta foi incluída no ordenamento jurídico brasileiro na década de 1990, sendo que a sua utilização pelos órgãos competentes tem sido cada vez mais comum, com o intuito de resolver conflitos de forma mais célere e econômica, visando dar mais efetividade à tutela de direitos coletivos. Esse compromisso pode ser firmado administrativa ou judicialmente, visando principalmente a adequação da conduta do administrado aos ditames legais e, por vezes, a realização de medidas com o intuito de reparar eventuais danos causados.

Do ponto de vista tributário, contudo, há poucas manifestações e estudos sobre o tema, de modo que, sem a pretensão de esgotar o tema, este trabalho possui como objetivo fazer alguns apontamentos sobre o assunto, considerando inclusive o atual cenário da jurisprudência administrativa e o posicionamento do fisco.

Inicialmente, o trabalho analisará a natureza jurídica do TAC, que é controvertida na doutrina especializada. Posteriormente, serão abordados os princípios que regem a apuração do imposto sobre a renda, aplicáveis também à CSLL, que devem direcionar a análise relativa à dedutibilidade de despesas pela pessoa jurídica. A partir dessas considerações já será possível definir se as despesas decorrentes desse tipo de ajuste são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. Ao final do trabalho, serão analisadas as manifestações sobre o tema emitidas pelas autoridades fiscais e pela jurisprudência administrativa e judicial.

2. Natureza jurídica do compromisso de ajustamento de conduta.

O compromisso de ajustamento de conduta foi inserido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei n. 8069, de 13.7.1990, comumente chamada de Estatuto da Criança e do Adolescente, que em seu art. 211 dispõe que os órgãos públicos que possuírem legitimidade poderão tomar dos interessados o compromisso de ajustamento de conduta às exigências legais, determinando que esse compromisso terá eficácia de título executivo extrajudicial^[1].

Posteriormente, quando da edição da Lei n. 8078, de 11.9.1990 (Código de Defesa do Consumidor), houve a inclusão do parágrafo 6º do art. 5º da Lei n. 7347, de 24.7.1985, que disciplina a ação civil pública, o qual se transcreve abaixo:

“§ 6° Os órgãos públicos legitimados poderão tomar dos interessados compromisso de ajustamento de sua conduta às exigências legais, mediante cominações, que terá eficácia de título executivo extrajudicial.”

Ambas as disposições legais têm claro intuito de resolução de conflitos, conferindo eficácia de título executivo extrajudicial ao compromisso de ajustamento de conduta, o que visa dar mais celeridade e eficácia ao instituto, inclusive no caso de eventual descumprimento do ajuste firmado pelo particular.

A Lei n. 9605, de 12.2.1998, que dispõe sobre as sanções penais e administrativas derivadas de condutas e atividades lesivas ao meio ambiente, prevê, em seu art. 79-A, a possibilidade de celebração de termo de compromisso com pessoas físicas ou jurídicas responsáveis que explorem atividade econômica efetiva ou potencialmente poluidora^[2]. Igualmente, a Lei n. 12529, de 30.11.2011, também prevê a possibilidade de o Conselho Administrativo de Defesa Econômica “tomar do representado compromisso de cessação da prática sob investigação ou dos seus efeitos lesivos”.

A Lei n. 9469, de 10.7.1997, em seus art. 1°, parágrafo 4º, e 4°-A, dispõe que a advocacia-geral da união é competente para firmar compromisso de ajustamento de conduta, admitindo expressamente a competência do órgão para autorizar a realização de acordos ou transações para prevenir ou terminar litígios, inclusive os judiciais.

O arcabouço normativo acima atesta que o legislador agiu de forma coerente, nas mais diversas esferas do direito, conferindo aos órgãos competentes ferramentas para a resolução de conflitos mediante ajuste firmado com o particular.

Feitos esses comentários preliminares sobre a inserção do instituto na legislação brasileira, importante destacar que há verdadeira celeuma sobre a natureza jurídica do instituto do compromisso de ajustamento de conduta. Essa celeuma, como será visto, deve-se a divergências de entendimento entre os limites que os órgãos legitimados devem observar na realização desse tipo de acordo, notadamente na possibilidade jurídica e nos limites que os órgãos legitimados possuem para transacionar direitos transindividuais, tutelados pela Lei da Ação Civil Pública. Realmente, a natureza jurídica do ajustamento de conduta será definida a partir do entendimento acerca da extensão dos poderes dos órgãos legitimados.

Segundo Hugo Nigro Mazilli^[3], o compromisso de ajustamento de conduta possui natureza de ato administrativo negocial, pois decorre da vontade do poder público, promulgada pelos órgãos legitimados para celebração do acordo, alinhada com a vontade do particular, que deve adequar sua conduta às exigências legais.

Na visão do autor, considerando que o órgão legitimado não possui competência para transacionar direitos indisponíveis, o acordo não tem natureza contratual, tendo por finalidade única e exclusivamente tomar do particular o compromisso de fazer ou não fazer, o que o qualificaria como ato administrativo.

De forma similar, para Paulo Affonso Leme Machado o termo de ajustamento de conduta tem natureza de acordo em sentido estrito, no qual o particular somente cederia à proposta apresentada pelo poder público, que visa adequar o seu comportamento às determinações legais^[4].

A similitude entre a posição de ambos os autores resultaria da ausência de disponibilidade do interesse metaindividual, o que afastaria, ao menos em tese, a possibilidade de o termo de ajustamento de conduta ser caracterizado como composição ou transação entre as partes.

Rodrigo Fernandes^[5] entende que o compromisso de ajustamento de conduta tem natureza de contrato administrativo, pois configura ajuste consensual, no qual a administração visa reparar ou conservar lesão ou ameaça de lesão a direito metaindividual.

Por sua vez, Geisa de Assis Rodrigues^[6] define o compromisso de ajustamento de conduta como um negócio jurídico bilateral, cuja finalidade é apenas acertar a conduta do particular às exigências legais, tendo em vista a já mencionada indisponibilidade do interesse público.

Ana Luiza Nery critica esse entendimento, pois destaca que não há negócio jurídico bilateral se o particular apenas deve se adequar à pretensão do órgão legitimado para celebrar o ajuste, tratando-se, portanto, de verdadeiro ato jurídico puro, por meio do qual uma das partes se submete ao poder potestativo da outra^[7].

Para a autora, na realidade o compromisso de ajustamento de conduta representa negócio jurídico bilateral, com a finalidade de transação, distinta do instituto da transação do direito privado, devendo observar condições e características peculiares aos regimes privado e público^[8].

Ainda nesse sentido, Edis Milaré também defende a natureza jurídica de transação do termo de ajustamento de conduta, destacando que se trata de meio alternativo para solução pacífica de conflitos, por meio do qual são previstas obrigações ao particular, com o objetivo final de resguardar o interesse metaindividual atingido^[9]. Esse também é o entendimento de João Bosco Leopoldino da Fonseca ao dispor sobre o compromisso de cessação previsto na Lei n. 12529^[10].

A indisponibilidade dos direitos e interesses coletivos é utilizada como fundamento, por alguns autores, para negar o ajustamento de conduta como negócio jurídico bilateral, de natureza transacional, visto que, em tese, não seria admitido, por parte do órgão legitimado, transigir sobre os direitos. Estaria afastada, para essa corrente doutrinária, a possibilidade de esse compromisso ser considerado como negócio jurídico bilateral.

A despeito disso, há corrente doutrinária consistente no sentido de que a autorização contida no parágrafo 6º do art. 5º da Lei n. 7347, que trata do compromisso de ajustamento de conduta, admite a transação de direitos transindividuais pelos órgãos legitimados, desde que em busca do interesse público^[11]. Nessa ordem de ideias, apesar de o órgão legitimado realmente possuir menor espaço para negociação no momento da celebração do compromisso de ajustamento de conduta, fato é que também o Poder Público faz concessões para concretização do acordo, ainda que em menor extensão.

Ademais, não se pode perder de vista que a resolução do conflito de forma mais célere, por meio do ajustamento da conduta, atinge a finalidade de proteção dos interesses metaindividuais, sendo que é inegável que os órgãos legitimados também transacionam quando da celebração do compromisso, ainda que com menor liberdade de disposição, tendo em vista a natureza dos direitos tutelados.

Outrossim, repita-se que a própria Lei n. 9469, em seu art. 1°, admite expressamente a competência da Advocacia-Geral da União para autorizar a realização de acordos ou transações para prevenir ou terminar litígios, inclusive os judiciais.

Nesse contexto, parece adequado o conceito do instituto do compromisso de ajustamento de conduta definido por Ana Paula Nery:

“Compromisso de ajustamento de conduta é transação híbrida, lavrado por instrumento público ou privado, celebrado entre o interessado e o poder público, por seus órgãos públicos, ou por seus agentes políticos, legitimados à propositura da ação civil pública, por cuja forma se encontra a melhor solução para evitar-se ou para pôr fim à demanda judicial, que verse sobre ameaça ou lesão a bem da natureza metaindividual.

 A identificação da natureza jurídica do compromisso de ajustamento de conduta como negócio jurídico transacional revela, como sua característica fundamental, a disposição das partes em negocias os direitos e obrigações que pautarão seus atos e atividades, respeitando-se a principiologia de direito público e de direito privado, o que atribui característica híbrida à transação, tendo como principal finalidade alcançar a melhor efetividade de tutela dos direitos transindividuais.”^[12] (destaques nossos)

Vale ressaltar que a controvérsia acerca da natureza jurídica do compromisso de ajustamento de conduta também se repete na jurisprudência.

No julgamento do AgRg no AREsp 575.474/DF, em 12.5.2015, sob Relatoria do Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu a natureza contratual do termo de ajustamento de conduta^[13]. Similarmente, o Tribunal Regional Federal da 1ª Região asseverou que o termo de ajustamento de conduta é verdadeira transação^[14]. No mesmo sentido, também há manifestação do Tribunal Regional Federal da 4ª Região^[15].

O Tribunal Regional Federal da 5ª Região asseverou que “O termo de ajustamento possui natureza jurídica de ato administrativo negocial, consoante posicionamento defendido por Hugo Nigro Mazzilli”^[16].

O Tribunal Regional Federal da 2ª Região já afirmou, por sua vez, que o termo de ajustamento de conduta não tem natureza de transação, em razão da indisponibilidade do interesse público^[17].

Apesar da falta de consenso sobre a natureza jurídica do ajustamento de conduta, não restam dúvidas de que o compromisso de ajustamento de conduta faz nascer direitos e, principalmente, obrigações para o particular, que deverá respeitar os termos do acordo firmado com o poder público, que possui eficácia de título executivo.

3. Dedutibilidade de despesas decorrentes das obrigações contraídas em compromisso de ajustamento de conduta.

 3.1 Fundamentos teóricos.

Como é cediço, a base de cálculo do IRPJ é o acréscimo patrimonial derivado de rendas e de proventos de qualquer natureza, segundo a definição do art. 43 do CTN^[18], o qual presume a consideração de todas as mutações positivas e negativas do patrimônio.

Segundo Ricardo Mariz de Oliveira, essa constatação se sustenta pelo fato de que, conforme definido pela Constituição (art. 153, parágrafo 2º, inciso I), o imposto de renda é informado pelo critério da universalidade, segundo o qual deve ser considerada no fato gerador e na base de cálculo desse imposto a universalidade (totalidade líquida) de fatores positivos e negativos de mutação patrimonial, o que bem se ajusta à noção de que o imposto de renda incide sobre acréscimo patrimonial, pois o patrimônio é universalidade de direito consistente no complexo de relações jurídicas da pessoa, relações estas que lhe atribuam direitos e obrigações com conteúdo econômico (Código Civil, art. 91; Lei n. 6.404, art. 178 a 180)^[19].

A doutrina, ademais, tem sustentado a necessidade, por imposição constitucional, de dedução de todos os custos e despesas. Nesse sentido, Humberto Ávila afirmou que “por imposição do critério da universalidade do imposto de renda (artigo 153, parágrafo 2º, inciso III, da CF/1988), a apuração da base de cálculo do IRPJ (e, por consequência, da CSLL) deve levar em conta a totalidade (universalidade) dos fatores positivos e negativos que influenciem na determinação do acréscimo patrimonial do contribuinte”.^[20]

Também merece destaque a lição de Luís Eduardo Schoueri, que se vale da exigência prescrita pelo art. 43 do CTN, de que a renda deve estar disponível para poder ser tributada, e conclui que somente está disponível o excedente de receitas e rendimentos após os respectivos custos e despesas. Esse autor refere-se ao “princípio da renda líquida”.^[21]

Não por outro motivo, no regime do lucro real, objeto de discussão no caso, conforme art. 6º do Decreto-lei n. 1598, para o IRPJ, e no art. 2º da Lei n. 7689, para a CSL, a sistemática legal consiste em partir do lucro líquido apurado contabilmente e promover adições e exclusões determinadas na lei. Consequentemente, e diferentemente do que restou afirmado na decisão, todas as despesas existentes e contabilizadas, e que tenham contribuído para a empresa e seus resultados, são dedutíveis automaticamente (dado que estão deduzidas do lucro líquido contábil), motivo pelo qual a dedução fiscal independe de expressa autorização; justamente por isso é que as normas de indedutibilidade preveem a adição das despesas, que já afetaram o lucro líquido contábil.

Nesse contexto, o art. 47 da Lei n. 4506 (RIR/18, art. 311, correspondente ao art. 299 do RIR/99) é uma norma geral explicitadora das despesas dedutíveis que não sejam objeto de alguma das normas especiais acima referidas, visto que somente se pode pensar em lucro como sendo o resultado dos ingressos de receitas e rendimentos que, além dos custos, excedam as despesas que precisem ser incorridas para a sua produção, uma vez que, até o montante destas, são meras reposições do que se precisou despender para ter as receitas e os rendimentos.

Analisando essa regra legal, Ricardo Mariz de Oliveira assevera que o conceito de necessidade não é subjetivo, devendo a dedutibilidade das despesas ser avaliada de acordo com a relação dela com a atividade explorada pela empresa:

“Por isso mesmo, a lei (o art. 47) vincula a dedutibilidade à existência de uma relação entre as despesas e as atividades da empresa ou a sua fonte produtora. Estabelecida a existência dessa relação, o que qualquer pessoa pode fácil e objetivamente fazer, a despesa será por todos reconhecida como necessária, independentemente do que qualquer um pense ou possa pensar, ache ou possa achar, quanto à sua conveniência ou por comparação com qualquer outro referencial de apreciação.

 Isto é da maior importância: o referencial legal para se constatar a necessidade é a relação objetiva entre a despesa e a empresa, isto é, entre a despesa e as atividades da empresa ou a sua fonte produtora! É isto, e nada mais, que importa para a lei! Qualquer outro referencial, que alguém queira subjetivamente utilizar, é imaterial e irrelevante perante a lei.”^[22] (destaques nossos)

Nessa ordem de ideias, a vedação à dedução de uma despesa própria da pessoa jurídica e do seu empreendimento não encontra respaldo na legislação do IRPJ, porque contraria o princípio da universalidade que informa obrigatoriamente o imposto de renda, também denominado como “princípio da renda líquida”, de modo que a aplicação do art. 47 da Lei n. 4506 está restrito às situações em que a despesa não guarda vínculo com a atividade da empresa, como, por exemplo, uma despesa pessoal do sócio.

3.2. As despesas decorrentes de obrigações assumidas no âmbito de compromisso de ajustamento de conduta.

A dedutibilidade das despesas incorridas pelas pessoas jurídicas em razão do cumprimento de compromisso de ajustamento de conduta deve ser analisada como base nos preceitos acima, considerando inclusive que, diante da inexistência de norma especial sobre a dedutibilidade desse tipo de gasto, aplica-se a norma geral do art. 47 da Lei n. 4506.

Nesse contexto, a menos que as despesas esbarrem em normas expressas que prevejam a indedutibilidade de gastos, elas serão dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, eis que, invariavelmente, possuem relação inerente com a atividade econômica explorada pela pessoa jurídica.

De fato, se a pessoa jurídica firma com órgão competente acordo para ajustar sua conduta, com o objetivo de resguardar interesses coletivos que eventualmente possam estar sendo lesados pelas suas práticas empresariais, não há dúvidas de que se trata de situação umbilicalmente relacionada à execução das suas atividades, de modo que as despesas decorrentes do cumprimento de tal acordo serão passíveis de dedução na apuração do IRPJ e da CSLL.

Ademais, não se pode perder de vista que, via de regra, a assinatura de compromisso de ajustamento de conduta pela pessoa jurídica com autoridades competentes tem como objetivo que a conduta do particular seja adequada ao interesse público, de modo que, a todo rigor, os gastos incorridos em decorrência desse tipo de acordo estarão relacionados à exploração da atividade econômica pela pessoa jurídica, sendo dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL, nos termos da análise feita acima, salvo quando esbarrarem em vedação expressa contida na legislação fiscal.

Além disso, especialmente no que tange a acordos que tenham dentre seus objetos a reparação de danos à livre concorrência, às relações de consumo e ao meio ambiente causados, ou mesmo à adequação de procedimentos a normas ambientais vigentes, deve-se esclarecer que esses bens constituem pilares da ordem econômica, conforme prevê o art. 170, inciso VI, da Constituição Federal:

“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

 (…)

 IV – livre concorrência;

V – defesa do consumidor;

 VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;”

A defesa desses direitos constitui dever de toda a coletividade, o que reforça a conclusão de que os gastos decorrentes do cumprimento de obrigações assumidas no âmbito de compromisso de ajustamento de conduta são dedutíveis na apuração do lucro real.

É importante destacar, por oportuno, que o fato de a Constituição Federal prever ou não o dever de recuperar o meio ambiente degradado não é essencial para a dedutibilidade de determinada despesa, que decorre, como visto acima, da relação entre essas despesas e a atividade da pessoa jurídica. No entanto, a previsão constitucional certamente é um fator confirmatório da intrínseca relação entre as despesas incorridas nesse tipo de acordo, quando o objeto é adequar a conduta do administrado no que tange às agressões causadas pela atividade econômica ao meio ambiente.

Tratando dos danos ao meio ambiente Heleno Taveira Torres afirma que a dedutibilidade das despesas com reparação de danos ambientais deve ser avaliada sobre o enfoque da relação com a atividade desempenhada pela pessoa jurídica, considerando os riscos da exploração do negócio, destacando que, nos termos do art. 927, parágrafo único, do Código Civil, a reparação do dano pode ser objetiva, ou seja, independentemente da culpa, o que confirma, no caso da reparação de danos ambientais causados pela atividade econômica explorada, que os gastos atrelados a tal reparação são necessários^[23].

3.3. A dedutibilidade de despesas decorrentes de multas e/ou atos ilícitos.

É importante registrar que, em geral, o compromisso de ajustamento de conduta não representa a assunção de responsabilidade ou de culpa por eventual dano ou ato ilícito. A despeito disso, considerando manifestações jurisprudenciais sobre o tema, é importante analisar a controvérsia relativa à dedutibilidade de despesas decorrentes ou relacionadas a atos ilícitos.

Inicialmente, vale frisar que inexiste norma expressa de indedutibilidade de ilicitudes em geral. Assim, a dedutibilidade de despesas decorrentes de atos ilícitos, para reparação ou em razão de eventual penalidade imposta, assim como despesas que configurem atos ilícitos propriamente ditas, como é o caso do pagamento de propina ou suborno, devem ser analisadas com base na norma geral do art. 47 da Lei n. 4506, devidamente dissecado acima.

O art. 41 da Lei n. 8981, de 20.1.1995, que trata da dedutibilidade de tributos na determinação do lucro real e, em seu parágrafo 5º veda a dedutibilidade de multas por infrações fiscais. Confira-se:

“Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.

 (…)

§ 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.”

De acordo com essa norma, as multas fiscais não podem ser deduzidas, da base de cálculo do IRPJ, a não ser que (i) tenham natureza compensatória; ou (ii) decorram de infrações que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Como se vê, essa disposição legal não aborda a dedutibilidade de outras multas, que não sejam decorrentes de infração fiscal, de modo que para essas multas, inexistindo norma específica de indedutibilidade, a análise quanto à dedução passa pelo art. 47 da Lei n. 4506, que foi devidamente analisado alhures.

Outrossim, o dispositivo expressamente autoriza a dedutibilidade de multas moratórias e pelo descumprimento de obrigações acessórias, reconhecendo, portanto, a possibilidade de dedução desse tipo de encargo ou despesa.

Nesse contexto, a dedutibilidade de uma penalidade dependerá da sua vinculação com a atividade explorada pelo contribuinte. É o caso clássico da multa de trânsito da empresa prestadora de serviços de transporte. Apesar de não ser desejável incorrer em conduta que acarrete penalidade pelo descumprimento de normas de trânsito, a pessoa jurídica está sujeita a essa penalização, em razão da atividade econômica explorada.

Para Ricardo Mariz de Oliveira, “uma multa sobre a qual inexista específica proibição legal prevendo a sua indedutibilidade, é dedutível não pelo fato de ser imposta coercitivamente pela lei ou pelo contrato. É dedutível porque a infração legal ou contratual cometida é relacionada com a atividade da empresa, e a multa decorre dela.”^[24]

A despeito disso, o entendimento das autoridades fiscais é no sentido de que multas decorrentes de outras transgressões são indedutíveis na apuração do lucro real. Realmente, ao analisar a questão da dedutibilidade de multas decorrentes de infrações fiscais, o Parecer Normativo CST n. 61/79 reconhece que essas multas, diante da inexistência de norma expressa prevendo a indedutibilidade, devem ser analisadas sob a norma geral de dedutibilidade, que condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, concluindo que é inadmissível entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública.

Consolidando esse entendimento, a Instrução Normativa RFB n. 1700, de 14.3.2017, possui as seguintes disposições:

“Art. 132. Não são dedutíveis na apuração do lucro real e do resultado ajustado as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

 Art. 133. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.”

O entendimento do fisco é firme no sentido da indedutibilidade das multas^[25], mas tal entendimento carece de fundamentos jurídicos consistentes, sob pena de violação dos já citados princípios da renda líquida e da universalidade na tributação da renda, bem como à própria regra geral da dedutibilidade de despesas prevista no art. 47 da Lei n. 4506.

Do ponto de vista legal, referidos princípios são concretizados mediante as regras geral e específicas de dedutibilidade de despesas. Conforme acima já abordado, a regra geral, instituída pelo art. 47 da Lei n. 4506 e reproduzida nos art. 299 do RIR/99 e 311 do RIR/18, permite que as despesas necessárias e usuais sejam deduzidas na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda. Referida regra, longe de representar qualquer benefício fiscal ao contribuinte, busca apenas atender aos mencionados princípios da renda líquida e da universalidade.

Diante deste contexto jurídico, a questão que surge é se eventual ilicitude realizada pela pessoa jurídica pode ser fundamento suficiente para desqualificar eventual despesa como necessária e usual para fins tributários. A resposta a tal questionamento é negativa.

Realmente, para análise da necessidade da despesa, como visto, deve ser verificada a sua relação com a atividade econômica explorada pela pessoa jurídica. Destaque-se que, de acordo com o chamado princípio do non olet e do art. 118, inciso I, do CTN, o acréscimo patrimonial auferido a partir de um ato ou atividade ilícitos deve ser tributado pelo imposto sobre a renda. Dessa maneira, a tributação da renda gerada, sem que se permita a dedutibilidade das despesas necessárias para a geração de referida renda, resultaria na tributação de algo maior do que renda líquida e, portanto, do que renda disponível.

Por fim, verifica-se que a vedação à dedutibilidade das despesas decorrentes de atividades ou atos ilícitos, ao não respeitar o princípio da renda líquida, implicaria utilização de tributo como sanção por ato ilícito, o que, além de ir de encontro ao conceito de tributo previsto no já citado art. 3º do CTN, representaria sanção desproporcional e arbitrária.

Nesse sentido, veja-se o entendimento de Luís Eduardo Schoueri e Guilherme Galdino^[26]:

“Acreditamos ter demonstrado as seguintes afirmações:

 (…)

2. A abstração da validade jurídica prevista no art. 118, I, do CTN, não pode ser aplicada de maneira unidirecional. O non olet exige que se mire a manifestação de capacidade contributiva, independentemente dos negócios que a provoque.

3. O argumento da unidade do Ordenamento não se aplica para despesas operacionais, mas pode ser invocado em caso de benefícios fiscais. Apenas nesta última hipótese, identificar-se-á valor protegido pela norma tributária que não pode ser contrariado pelo comportamento do contribuinte. No caso de despesas operacionais, seu valor é a justa distribuição da carga fiscal, segundo a capacidade contributiva, o que não é afetado pela licitude do comportamento do contribuinte.

 (…)

5. Sob a perspectiva da atividade empresarial, a licitude dos riscos é irrelevante. Despesas ilícitas podem fazer parte do dia-a-dia do empresário.

 6. A vedação à dedutibilidade de despesas com atividades ilícitas, porque não inspirada no princípio da renda líquida, constitui sanção de ato ilícito, desproporcional à gravidade da violação e arbitrária.

 Está na hora de deixarmos de lado o preconceito fundado em carga axiológica para fixarmos que tributo não é instrumento sancionatório de ilícito. E isso inclui a vedação à dedutibilidade de despesas com atividades ilícitas.”

No mesmo sentido, Humberto Ávila analisou a dedutibilidade de despesas da pessoa jurídica com pagamentos de indenizações por conta de atos ilícitos praticados por seus funcionários e ex-funcionários^[27]. Embora tais despesas sejam repercussões dos atos ilícitos, e não despesas diretamente incorridas nos ilícitos, o jurista defende que o pagamento da indenização sem o reconhecimento de culpa ou mesmo sobre a prática de ato ilícito integra uma decisão estritamente negocial da pessoa jurídica, diretamente relacionada ao exercício de suas atividades empresariais e à manutenção da sua fonte produtora de rendimentos, devendo ser considerada despesa necessária.

Ainda nessa ordem de ideias, vale citar o acórdão n. 1201-003.826, de 18.6.2020, no qual a ilicitude ou não do pagamento não foi considerada relevante para a incidência do IRRF e que esse imposto não é devido quando a Autoridade Fiscal possui elementos para identificar a natureza dos pagamentos efetuados. Confira-se:

“IRRF. INCIDÊNCIA. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO IDENTIFICADO. NATUREZA JURÍDICA DA CAUSA DO PAGAMENTO. IRRELEVÂNCIA.

 Uma vez identificado o beneficiário e demonstrada a ocorrência da operação, não há que se falar em incidência do IR-Fonte nos termos do artigo 61, da Lei n. 8.981/1995. Pouco importa se a causa do pagamento é ligada ou não a atividade da empresa, se são atividades comuns à determinado segmento empresarial e/ou têm relação com o objeto social constante do contrato ou estatuto social, a natureza jurídica do pagamento não tem relevância. Na prática, a hipótese de pagamento sem causa foi incluída pelo legislador para determinar se os valores recebidos pelo beneficiário estão sujeito à tributação ou se configuram mera transferência patrimonial, que se encontra fora o âmbito de incidência do IR. O legislador não colocou em pauta a licitude ou ilicitude da causa do pagamento para fins de incidência do IRRF. Logo, em se comprovando que existe uma causa ao pagamento, não se aplica a tributação do IRRF prevista no 61, §1º, da Lei n. 8.981/95, sob pena de clara violação ao artigo 3º, do CTN.” (destaques nossos)

Apesar de a referida decisão tratar de outra norma – art. 61, parágrafo 1º, da Lei n. 8981 –, as observações relativas à irrelevância da ilicitude para fins da incidência ou não do IRRF podem ser transportadas para a controvérsia objeto da presente análise.

Nesse contexto, portanto, ainda que se tratasse de despesas decorrentes de atos ilícitos, ou mesmo de indenizações decorrentes de atos ilícitos praticados, o que, via de regra, não é o caso das despesas decorrentes de obrigações assumidas no âmbito do compromisso de ajustamento de conduta, a dedutibilidade dessas despesas estaria autorizada pelo ordenamento jurídico, pelo fato de estarem intrinsecamente relacionadas à atividade explorada pela pessoa jurídica.

4. O posicionamento do Fisco.

A despeito dos fundamentos jurídicos acima, o entendimento do fisco a respeito do tema é restritivo. Como visto anteriormente, no Parecer Normativo CST n. 61/79 o fisco concluiu no sentido de que são indedutíveis as multas de outra natureza que não as fiscais, o que consta expressamente do art. 133 da IN RFB n. 1700/2017. Reitera-se que o referido dispositivo é ilegal.

Como destacamos acima, essas normas a princípio não se aplicam na hipótese do compromisso de ajustamento de conduta, que não configura, geralmente, assunção de responsabilidade ou culpa, tampouco representa aplicação de penalidade pelos órgãos competentes. A despeito disso, não se pode negar que há certa proximidade entre as obrigações decorrentes do ajustamento de conduta, normalmente de cunho reparatório ou compensatório, com as multas previstas no ordenamento em caso de descumprimento da legislação, o que justifica que esse posicionamento do fisco seja considerado no presente estudo.

Sobre a controvérsia objeto do presente estudo, merece destaque a Solução de Consulta n. 470, de 27.12.2006, da 9ª Região Fiscal, na qual restou consignado que as despesas decorrentes de compromisso de ajustamento de conduta firmado pelo contribuinte em razão de agressões ao meio ambiente são indedutíveis. Confira-se trecho da decisão:

“11. Nesse diapasão, não podem ser consideradas necessárias, e muito menos usuais, as despesas relacionadas à compensação por danos causados ao meio ambiente. A obrigação de indenizar ou compensar, no caso, decorre de atitude lesiva, contrária ao direito, situação incompatível com o desempenho regular de qualquer atividade lícita. Não é por outro motivo que despesas relativas a multas de trânsito ou a multas por infrações fiscais são consideradas indedutíveis na apuração do IRPJ.” (destaques nossos)

Similarmente, a Solução de Consulta n. 260, de 15.10.2012, da 8ª Região Fiscal, reputou indedutível a contribuição pecuniária paga por pessoa jurídica ao Fundo de Direitos Difusos, em razão de compromisso de cessação de prática firmado junto ao CADE.

Outra decisão que merece destaque é a Solução de Consulta COSIT n. 209, de 24.6.2019, que apreciou a possibilidade de dedução de indenização paga em razão de acordo firmado por pessoa jurídica no âmbito de ação judicial, tendo afirmado que se trata de despesa indedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Segundo consta do relatório da decisão, a consulente divulgou informações inverídicas ao mercado a respeito do valor de seus ativos e da efetividade de seus controles internos, o que motivou o ajuizamento de ações por pessoas que teriam sido lesadas pela prática. No âmbito da referida ação, sem reconhecer culpa, bem como qualquer irregularidade ou ilicitude em sua conduta, a consulente optou pela celebração de acordo para o encerramento de ação judicial ajuizada no exterior contra si, com objetivo exclusivo de mitigar os riscos associados a um julgamento, obrigando- se ao pagamento de valores aos autores da ação. Diante desse cenário, questionou se os valores pagos aos autores, em razão do acordo firmado, são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.

A COSIT entendeu que esses valores pagos não seriam despesas necessárias ou usuais da atividade da pessoa jurídica, pois não seriam essenciais à realização de suas operações ou transações. Afirmou ainda que “eventual elaboração e divulgação de informações fictícias e inverídicas, por meio de condutas eivadas, por exemplo, por abuso de poder, má-fé ou dolo, por parte da administração ou funcionários da empresa, desvirtuam por completo o intuito de geração e publicação dos relatórios contábil- financeiros.”

Recentemente, foi divulgada a Solução de Consulta COSIT n. 77, de 21.6.2021, que declarou indedutíveis os valores pagos por determinada pessoa jurídica a título de indenização por danos morais e materiais, fixados em acordo homologado judicialmente, por afirmar que tais valores “não constituem despesas necessárias, usuais e normais no tipo de transações, operações ou atividades da pessoa jurídica.” Nessa decisão a COSIT transcreveu trechos da Solução de Consulta COSIT n. 209, de 24.6.2019, acima.

Por outro lado, importante ressaltar a Solução de Consulta COSIT n. 281, de 27.9.2019, quando o próprio fisco admitiu a dedutibilidade de despesa com multa contratualmente prevista em caso de atraso na entrega de carga, por pessoa jurídica que explora a atividade de agenciamento de carga. Confira-se a ementa da decisão:

“AGENCIAMENTO DE CARGA. MULTA POR ATRASO. DESPESA DEDUTÍVEL.

Para fins de determinação do lucro real, constitui despesa dedutível a multa, contratualmente prevista, pelo atraso na entrega de carga, quando incorrida por pessoa jurídica, que explore atividade de agenciamento de cargas.

Tal despesa deve ser deduzida no mesmo período de apuração em que tenham sido registradas as receitas pela prestação dos serviços a que essas multas se refiram.

Dispositivos Legais: Lei n. 4.506, de 1964, art. 47; Decreto n. 9.580, de 2018, art. 311; Parecer Normativo CST n. 32, de 1981; Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 7º, caput.”

Da mesma forma, no Parecer Normativo CST n. 50/1976 foi reconhecida a possibilidade de dedução, como despesa operacional, de multa paga por representante comercial, mandatário ou comissário mercantil quando não fosse efetuada a venda de determinada quantidade de mercadorias, a que estavam contratualmente obrigados.

Ambas as manifestações reconheceram que a previsão de multa contratual é normal e tem como objetivo resguardar os interesses de uma das partes contratantes, sem o que a relação comercial restaria inviabilizada, havendo intrínseca relação com a atividade explorada pelo contribuinte consulente.

A diferença cabal entre as duas manifestações favoráveis ora destacadas reside, aparentemente, no fato de as multas estarem previstas em contratos privados, sendo que a sua imposição decorreu de simples descumprimento de obrigação entre particulares. Por outro lado, nas manifestações contrárias acima analisada, as penalidades e despesas nascem de uma conduta ilícita contrária a normas de ordem pública. Essa sútil diferença pode justificar o entendimento distinto das decisões, apesar de essa distinção não ter sido efetuada pelas manifestações.

Em conclusão, portanto, pode-se dizer que o entendimento do fisco é no sentido da indedutibilidade de despesas decorrentes de reparação ou compensação de danos causados pela pessoa jurídica, bem como daquelas geradas a partir de obrigações assumidas no âmbito de compromisso de ajustamento de conduta. Entretanto, o próprio fisco, quando analisou o descumprimento de normas contratuais entre particulares, reconheceu a dedutibilidade dos valores, o que evidencia certa incoerência das autoridades fiscais na apreciação dessa controvérsia.

5. A jurisprudência.

5.1 A jurisprudência administrativa.

Tendo em vista as diversas nuances que interferem na análise do tema (dedutibilidade de despesas decorrentes do compromisso de ajustamento de conduta; dedutibilidade de despesas com reparação de danos ambientais; dedutibilidade de despesas com indenizações em razão de atos ilícitos), o presente tópico abordará todas essas possibilidades, com o intuito de apresentar uma visão completa da jurisprudência, independentemente do rumo que a discussão pode tomar.

Primeiramente, no que tange à dedutibilidade de despesas com a preservação do meio ambiente, podemos destacar o acórdão n. 1301-000.243, de 10.12.2009, que recebeu a seguinte ementa:

“DESPESAS COM OBRAS DE CONTENÇÃO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS, NECESSIDADE

 As despesas com obras e benfeitorias visando o cumprimento da legislação ambiental não tem caráter de liberalidade. Ao contrário, devem ser entendidas como necessárias e vinculadas ao objeto da pessoa jurídica, principalmente em relação àquelas que exercem atividade potencialmente impactante ao meio ambiente.”

Importante registrar as considerações do voto vencedor da decisão:

“A dedução das despesas concernentes à construção do reservatório para contenção de resíduos parece-me dentro da normalidade. De fato, independentemente da formalização de qualquer acordo, a empresa que exerce atividade potencialmente danosa ao meio ambiente tem que adotar determinadas práticas com vistas a impedir eventos danosos.

 Em termos genéricos, essa circunstância implica na construção de benfeitorias e instalação de equipamentos como por exemplo filtros, tanques e estações de tratamento de efluentes. Não se trata do exercício de uma opção, mas de necessidade vinculada a exigências da legislação ambiental.

 No presente caso, ainda que a construção do reservatório estivesse vinculada a um Termo de Compromisso formal, é inegável que decorre de uma obrigação perante as normas ambientais em função do processo industrial da empresa gerar resíduos tóxicos.” (destaques nossos)

As considerações acima são importantes por reconhecerem que as despesas para reparação ou preservação ambiental são intrinsecamente vinculadas à atividade da pessoa jurídica cujo processo produtivo gera danos ao meio ambiente. Veja-se que a decisão afirmou expressamente que, ainda que as despesas fossem decorrentes de termo de compromisso formal, seriam dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.

Nesse momento, vale ressaltar que o próprio fisco, ao analisar o conceito de insumo para fins de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime da não cumulatividade, admite que gastos com tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação representam insumos passíveis de creditamento pela pessoa jurídica^[28]. Esse entendimento é confirmado pela jurisprudência administrativa^[29]. A despeito de a legislação analisada não ter relação com a apuração do IRPJ e da CSLL, fato é que se determinada despesa configura insumo da pessoa jurídica, para fins de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, considerando a linha do STJ^[30] de que insumo é tudo que é necessário e importante, logo, por coerência, também deve ser considerada despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.

O acórdão n. 1201-002.665, de 8.2016, analisou auto de infração lavrado em razão da glosa de despesas com contribuições extraordinárias efetuadas pela pessoa jurídica a plano de previdência complementar. No caso, após verificar que o plano precisava ser complementado, a pessoa jurídica firmou termo de ajustamento de conduta, tendo realizado as contribuições complementares conforme ajustado. O fundamento da glosa foi o descumprimento do limite previsto no art. 361, parágrafo 1º, do RIR/99, que limitava a dedução das despesas a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.

Apesar de ter analisado controvérsia distinta, a decisão, para reconhecer a dedutibilidade das despesas, destacou que elas eram decorrentes do compromisso de ajustamento de conduta firmado, tendo afastado a aplicação do referido limite por se tratar de contribuições extraordinárias. Confira-se a ementa da decisão:

“IRPJ. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS A PLANO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. DESPESAS NECESSÁRIAS. As despesas incorridas pelo patrocinador a título de “contribuições extraordinárias” destinadas ao custeio de déficits de planos de previdência complementar, ocorridas nos termos de TAC (Termo de Ajustamento de Conduta) homologado pela PREVIC, são necessárias e, portanto, dedutíveis, não estando sujeitas ao limite previsto no artigo 361 do RIR/99. CSLLL.”

Sobre a dedutibilidade de despesas decorrentes de atos ilícitos, esse tema foi objeto de uma série de decisões recente que analisaram a dedutibilidade de pagamentos de valores considerados como subornos ou propinas, em razão de delações premiadas realizadas no âmbito da operação Lava Jato. Todas essas decisões rechaçaram a dedutibilidade dos valores^[31].

No que tange à dedutibilidade de multas diversas, que não decorrentes de infrações fiscais, impõe ressaltar o acórdão n. 9101-002.196, de 1.2.2016, em que foi analisada a dedutibilidade de multas aplicadas pela ANEEL em razão do descumprimento de normas do setor elétrico.

A decisão afirmou que o descumprimento de normas aplicáveis ao setor não poderia ser considerado algo usual à atividade empresarial, sendo indedutível, consequentemente, as multas aplicadas em razão dessa inobservância. Segundo a decisão, “a dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração Pública, e maior extensão, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.” No mesmo sentido, o acórdão n. 1201-003.588, de 12.2.2020:

“MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA MANTIDA

 Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias – órgão regulador) por transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e usualidade; logo, são indedutíveis.”

O mesmo acórdão, porém, admitiu a dedutibilidade de indenizações pagas aos consumidores, em razão de deficiências no serviço prestado, o que caracteriza evidente contradição da decisão, eis que ambas as despesas – a multa regulamentar e as indenizações – são inerentes à atividade da pessoa jurídica, devendo ser admitida a sua dedução^[32].

Por sua vez, o acórdão n. 1402-002.389, de 14.2.2017, analisou a dedutibilidade de despesas com multas de trânsito, para uma empresa prestadora de serviços de transportes, sendo que a decisão, sem qualquer aprofundamento, afirmou que as despesas não seriam necessárias à atividade da pessoa jurídica.

Também merece comentário o acórdão n. 1401-000.962, de 10.4.2013. Segundo relatório do acórdão, após ter sido instaurado processo administrativo tendente com a finalidade de apurar possíveis infrações da ordem econômica, a pessoa jurídica optou por firmar termo de compromisso, dando fim à suposta prática danosa às regras da concorrência e realizando a contribuição pecuniária ao Fundo de Direitos Difusos, com o objetivo de livrar-se dos riscos inerentes ao prosseguimento daquele processo administrativo.

Em sua defesa a empresa alegou que a dedutibilidade se justificava pelo fato de essa solução ter sido adotada com o intuito de impedir maiores perdas por parte da pessoa jurídica.

A decisão rechaçou a dedutibilidade dos valores, tendo afirmado que “atos contrários à lei não podem ser considerados necessários ou usuais para atividade de uma empresa”, de modo que despesas decorrentes desses atos não poderiam ser deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL. Destacou, também, que embora constasse do termo de compromisso firmado pela contribuinte que o pagamento efetuado ao fundo não tinha natureza de multa ou sanção, a referida contribuição foi imposta à contribuinte em virtude de infração à lei, tendo sido efetuado em troca da aplicação de multa.

No mesmo sentido, podem ser destacados os acórdãos n. 9101-003.875 e n. 9101-003.876, ambos de 6.11.2018, nos quais a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), concluiu que “A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração Pública, e em maior extensão, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.” Esse também foi o entendimento do acórdão n. 9101-002.196, de 1º.2.2016.

Todavia, recentemente, em 12.7.2023, por meio do acórdão n. 9101- 006.652, a 1ª Turma da CSRF parece ter evoluído o seu entendimento, tendo admitido, por cinco votos a três, a dedutibilidade de multas administrativas decorrentes do descumprimento de obrigações não tributárias. No caso, a Turma analisou penalidade imposta pelo Instituto do Meio Ambiente (IMA) do Estado da Bahia em razão de o contribuinte, pessoa jurídica de atividade agropecuária, ter suprimido vegetação sem autorização. Confira-se a ementa da decisão:

“MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS

É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública.

O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5º, art. 41, Lei n. 8.981/95).

Ademais, o princípio da pecunia non olet, esteio axiológico da tributação do fruto de atividades ilícitas, possui caráter neutro e, desse modo, aplica-se aos elementos positivos, mas também aos negativos que integram o conceito de renda, de modo a não distorcer as características do evento indicativas da dimensão econômica alcançável pela tributação.”

A decisão interpreta corretamente a legislação tributária, visto que, como visto no presente trabalho, a dedutibilidade das multas administrativas decorre da sua relação de inerência com a atividade econômica praticada pela pessoa jurídica, nos termos do art. 47 da Lei n. 4506. Ainda que não seja desejável o cometimento de um ilícito administrativo sujeito à penalidade pelo órgão governamental competente, como bem destacado pela decisão recorrida, trata-se de risco inerente à atividade econômica, inexistindo norma expressa que vede a dedutibilidade da despesa.

Como é possível notar, o cenário da jurisprudência administrativa não está pacificado, mas a decisão mais recente, acima mencionada, representa um precedente bastante importante no que tange às despesas decorrentes de termos de ajustamento de conduta (TAC), com o objetivo de reparar algum tipo de dano causado pela empresa no desenvolvimento de suas atividades.

5.2. A jurisprudência Judicial.

Assim como o cenário na esfera administrativa, o cenário na esfera judicial também é bastante incipiente. Foram identificadas poucas decisões que apreciaram controvérsias jurídicas semelhantes àquela ora analisada.

O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por exemplo, reputou como indedutíveis as multas decorrentes de infração no trânsito, que supostamente não seriam necessárias, usuais ou normais, mesmo para empresa que atua no ramo dos transportes^[33]. No mesmo sentido também há manifestação do Tribunal Regional Federal da 3ª Região^[34].

^{O Tribunal Regional Federal da 2ª Região apreciou a dedutibilidade de sanções administrativas impostas pe}la ANEEL em função de descumprimento das metas previstas em contrato de concessão de energia elétrica, tendo rechaçado a dedutibilidade dos valores, afirmando que “é salutar e esperado que as irregularidades não ocorram, assim, têm o conceito oposto ao de necessidade.”^[35]

Desse modo, assim como concluído no tópico anterior, apesar de a tendência indicar um posicionamento contrário à dedutibilidade dos valores pagos em razão do cometimento de atos ilícitos, inexiste jurisprudência consolidada acerca do tema.

6. Conclusões.

Diante de todo o exposto, conclui-se que as despesas incorridas por pessoas jurídicas em razão das obrigações contraídas no âmbito de compromisso de ajustamento de conduta são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na hipótese de estarem relacionadas à atividade econômica explorada pela empresa. Isso significa dizer que, se a atuação da pessoa jurídica gerou algum dano que motivou o ajustamento da conduta, as despesas decorrentes do cumprimento desse acordo devem ser deduzidas na apuração desses tributos.

Conforme demonstrado acima, para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL todos os fatores positivos e negativos que contribuem para o resultado e para a manutenção da fonte produtora devem ser considerados, o que encontra suporte nos princípios da universalidade e da renda líquida.

A despeito disso, como se viu, o entendimento do fisco em situações semelhantes é no sentido da indedutibilidade de valores com natureza semelhante. O entendimento a respeito do tema nas esferas administrativa e judicial não está consolidado, mas a tendência atual é no sentido da indedutibilidade das despesas, assim como o entendimento das autoridades fiscais.

É bem verdade que grande parte das manifestações identificadas na pesquisa realizada, que foram dissecadas no presente estudo, tiveram como pano de fundo despesas decorrentes de atos ilícitos, de modo que a aplicabilidade do entendimento manifestado nessas decisões nas hipóteses de despesas decorrentes de obrigações assumidas em termo de ajustamento de conduta deve ser avaliada com cautela, haja vista que esse ajuste entre particular e órgão competente tem como objetivo apenas adequar a conduta do particular, de modo que as despesas decorrentes seriam necessárias ao cumprimento do interesse coletivo.

Outrossim, destaque-se que, ainda que houvesse ilícito comprovado, inclusive decorrente de conduta dolosa, há fundamentos jurídicos consistentes para sustentar a dedutibilidade das despesas decorrentes dessa conduta, desde que estejam vinculadas à atividade da pessoa jurídica, o que deve ser avaliado em cada caso.

Como foi visto acima, a jurisprudência sobre o tema não se encontra pacificada, mas o recente acórdão n. 9101-006.652, de 12.7.2023, da 1ª Turma da CSRF representa um importantíssimo precedente para a evolução do tema, tendo reconhecido que a dedutibilidade de despesas com multa imposta pelo Instituto do Meio Ambiente (IMA) do Estado da Bahia em razão de o contribuinte, pessoa jurídica de atividade agropecuária, ter suprimido vegetação sem autorização, tendo em vista a relação de inerência com a atividade desempenhada.

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[1] MAZZILLI, Hugo Nigro. COMPROMISSO DE AJUSTAMENTO DE CONDUTA: evolução e fragilidades e atuação do Ministério Público. Revista de Direito Ambiental. Vol. 41. DTR. Janeiro, 2006, p. 93.

[2] “Art. 79-A. Para o cumprimento do disposto nesta Lei, os órgãos ambientais integrantes do SISNAMA, responsáveis pela execução de programas e projetos e pelo controle e fiscalização dos estabelecimentos e das atividades suscetíveis de degradarem a qualidade ambiental, ficam autorizados a celebrar, com força de título executivo extrajudicial, termo de compromisso com pessoas físicas ou jurídicas responsáveis pela construção, instalação, ampliação e funcionamento de estabelecimentos e atividades utilizadores de recursos ambientais, considerados efetiva ou potencialmente poluidores.”.

[3] MAZZILLI, Hugo Nigro. Compromisso de ajustamento de conduta. Análise à luz do Anteprojeto do Código brasileiro de processos coletivos. In: GRINOVER, Ada Pelegrini; WATANABE, Kazuo (Coord.). Direito Processual e Coletivo e o anteprojeto do Código brasileiro de processos coletivos. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007, p. 238.

[4] MACHADO, Paulo Affonso Leme. Direito ambiental brasileiro. 24 Ed. São Paulo: Malheiros, 2016.

[5] FERNANDES, Rodrigo. Compromisso de ajustamento de conduta ambiental. São Paulo: Renovar, 2008, p. 78.

[6] RODRIGUES, Geisa de Assis. Ação civil pública e termo de ajustamento de conduta: teoria e prática. Rio de Janeiro: Forense, 2011, p. 136.

[7] NERY, Ana Luiza. Teoria Geral do Termo De Ajustamento de Conduta. 3ª Ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017, p. 113.

[8] NERY, Ana Luiza. Op. Cit., p. 130-136.

[9] MILARÉ, Édis; SETZER, Joana; CASTANHO, Renata. O compromisso de ajustamento de conduta e o fundo de defesa de direitos difusos: relação entre os instrumentos alternativos de defesa ambiental da Lei 7.347/1985. RDA, São Paulo, v. 38, p. 9-22, abril – junho 2005.

[10] FONSECA, João Bosco Leopoldino da. Lei de Proteção da Concorrência – Comentários à Legislação Antitruste. 3ª Edição. Rio de Janeiro: Editora Forense, p. 326-327

[11] NERY, Ana Luiza. Op. Cit., p. 128-129.

[12] NERY, Ana Luiza. Op. Cit., p. 187.

[13] “1. NATUREZA JURÍDICA DO TERMO DE AJUSTAMENTO DE CONDUTA (TAC). CONTRATUAL.”

[14] TRF1. AC 0002553-56.2004.4.01.3802, DESEMBARGADOR FEDERAL JIRAIR ARAM MEGUERIAN, TRF1 – SEXTA TURMA, e-DJF1 13/04/2018.

[15] “O TAC é um instrumento de transação em que a parte assume o compromisso de observar regras de conduta, adotando medidas de salvaguarda do interesse eventualmente atingido. Todavia, a natureza transacional de tal ajustamento não impede a pretensão de terceiros prejudicados de desconstituí-lo (art. 5º, inciso XXXV, da CRFB)”. (TRF4 5024702-14.2016.4.04.0000, QUARTA TURMA, Relatora VIVIAN JOSETE PANTALEÃO CAMINHA, juntado aos autos em 19/06/2017)

[16] TRF5. 2000.81.00.013056-0. Rel. Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira. Julgado em 25/03/2014. Publicado em 03/04/2014)

[17] “Daí a impossibilidade de se confundir o compromisso de ajustamento de conduta com a transação, este instituto típico do Direito Civil, relacionado aos interesses disponíveis.” (TRF 2ª Reg., Apelação Cível 427003, 6ª Turma, Rel. Des. Fed. GUILHERME CALMON NOGUEIRA DA GAMA, em 2.3.2009).

[18] “Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”

[19] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. V. 2. São Paulo: IBDT, 2020, p. 852 e seguintes.

[20] ÁVILA, Humberto. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Indenização Decorrente de Ilícitos Praticados por Ex-Funcionários. In: ADAMY, Pedro Augustin e FERREIRA NETO, Arthur Maria. Tributação do Ilícito. São Paulo: 2018, Malheiros, p. 83.

[21] SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurélio, FAJERSZTAJN, Bruno, e SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coord.). Direito Tributário – Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda. São Paulo: IBDT, 2019, p. 19.

[22] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda (2020). v. 2. São Paulo: IBDT, 2020, p. 861.

[23] TORRES, Heleno Taveira. Tributação e risco: a dedução de despesas em casos de danos ambientais. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2023-fev-08/tributacao-risco-deducao-despesas-dano-ambiental. Acesso em 22.9.2023.

[24] Op. Cit., p. 879-880.

[25] Os atos normativos não podem extrapolar as limitações do texto legal, de forma que o disposto no art. 133 da IN RFB n. 1700/2017 é ilegal, haja vista que inexiste qualquer disposição legal nesse sentido.

[26] SCHOUERI, Luís Eduardo; GALDINO; Guilherme. Dedutibilidade de Despesas com Atividades Ilícitas. In: Tributação do ilícito: estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos Tributários – IET. São Paulo: Malheiros, 2018, pp. 211-212.

[27] ÁVILA, Humberto. Dedutibilidade de Despesas com Pagamento de Indenização Decorrente de Ilícitos Praticados por Ex-funcionários. In: Coord. ADAMY, Pedro Augustin e FERREIRA NETO, Arthur Maria. Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 83.

[28] Parecer Normativo COSIT/RFB n. 5, de 17.12.2018. No mesmo sentido, a Solução de Consulta COSIT n. 1, de 6.1.2021.

[29] Nesse sentido, vide, por exemplo, acórdãos n. 9303-011.003, de 12.11.2020, n. 9303-010.476, de 18.6.2020, dentre outros.

[30] Vide Recurso Especial (RESP) n. 1.221.170.

[31] Acórdãos n. 1401-003.495, de 12.6.2018, n. 1401-003.135, de 20.2.2019, n. 1302-003.215, de 20.11.2018, n. 1302-002.788, de 15.5.2018, n. 1302-002.549, de 20.2.2018.

[32] “INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA.

As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica, ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada.”

[33] “Não se pode tratar as infrações de trânsito, bem como os valores das multas aplicadas em sua decorrência, como despesas necessárias, usuais, normais ou custos inerentes à atividade da empresa impetrante, ainda que atue no ramo de transporte rodoviário. É inegável a natureza punitiva das multas, resultantes de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento de cláusulas contratuais. 3. Apelação improvida.” (destaques nossos) (TRF4, AC 5011436- 76.2016.4.04.7107, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE GONÇALVES LIPPEL, juntado aos autos em 11/06/2020)

[34] TRF 3ª Região, TURMA SUPLEMENTAR DA SEGUNDA SEÇÃO, Ap – APELAÇÃO CÍVEL – 54854, 0002538-23.1991.4.03.9999, Rel. JUIZ CONVOCADO SILVA NETO, julgado em 12/04/2007.

[35] TRF2, 0013160-30.2017.4.02.5101, QUARTA TURMA ESPECIALIZADA, Relator LUIZ ANTONIO SOARES, julgado em 18/09/2019