A intrincada interação entre o adicional da CSLL e o regime de tributação em bases universais

Neste comentário, pretende-se apresentar breves reflexões sobre a intrincada interação entre o adicional da CSLL, instituído pela Medida Provisória n. 1.262/2024 e regulamento pela Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024, e o regime de tributação em bases universais, atualmente disciplinado pela Lei n. 12.973/2014.

1. O regime de tributação em bases universais como um regime de tributação sobre sociedades estrangeiras

Sabe-se que, na experiência internacional, um regime típico de “Controlled Foreign Corporation” (CFC) costuma observar, cumulativamente, três requisitos: (i) o controle societário, que indica que o contribuinte pode ter acesso direto e atual ao lucro auferido pela sociedade controlada no exterior; (ii) a renda passiva, que reflete resultados que podem ser obtidos sem esforço empresarial (i.e., sem substância e sem organização de fatores de produção) e que, portanto, podem ter sido deslocados artificialmente para aquele jurisdição; (iii) o nível de tributação, que indica que há benefício econômico com o diferimento da tributação no país do investidor.

É por isso que diversas regras de CFC existentes ao redor do mundo, assim como a pioneira “Subpart F” dos Estados Unidos, procuram alcançar apenas as chamadas “tainted income”, que são consideradas rendas contaminadas, em razão da sua mobilidade e da facilidade de transferência artificial para outras jurisdições.

Embora não seja uma regra típica de “Controlled Foreign Corporation” (CFC), o regime de tributação em bases universais vigente no Brasil foi considerado como um Regime de Tributação sobre Sociedades Estrangeiras pelo art. 3º, parágrafo 41, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. Veja-se:

“Art. 3º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se:

(…)

 XLVIII – Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras um conjunto de regras tributárias sob as quais um investidor direto ou indireto de uma entidade estrangeira esteja sujeito à tributação sobre a sua participação em parte ou todas as rendas ou lucros auferidos pela sociedade estrangeira investida, independentemente da renda ou lucro ser distribuído ao investidor;

§ 41. Para fins do disposto no inciso XLVIII do caput, a tributação em bases universais de que tratam os arts. 77 a 80, 82 e 82-A da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, é considerada um Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras”. (g.n.)

Veja-se que esse preceito normativo faz referência aos artigos 77 a 80, 82 e 82-A da Lei n. 12.973/2014, o que abrange, além das regras de tributação automática dos lucros das sociedades controladas no exterior, o regime de consolidação e o regime de tributação das coligadas, cujos lucros são oferecidos à incidência do IRPJ e da CSLL pela pessoa jurídica investidora no Brasil apenas no momento da efetiva distribuição. Esse aspecto será relevante para avaliar a interação entre o novo adicional da CSLL e o regime de tributação em bases universais vigente no País.

2. A alocação dos tributos pagos sob um regime de tributação sobre sociedades estrangeiras

O valor do tributo pago no regime de tributação em bases universais será alocado às sociedades controladas no exterior para fins de cálculo dos tributos abrangidos, de modo que esses valores não serão computados no cálculo da alíquota efetiva Globe da pessoa jurídica controlada no Brasil. É o que se depreende do art. 47, inciso III, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024, a seguir transcrito:

“Art. 47. Na alocação dos Tributos Abrangidos de uma Entidade Constituinte para outra Entidade Constituinte, deverão ser observadas as seguintes regras:

 (…)

 III – no caso de uma Entidade Constituinte cuja proprietária esteja sujeita a Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras, o valor de quaisquer Tributos Abrangidos, incluídos na contabilidade da Entidade Constituinte Proprietária em decorrência do Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras:” (g.n.)

Em termos práticos, o efeito dessa alocação é retirar esses valores de IRPJ e de CSLL dos tributos abrangidos da pessoa jurídica controladora para fins de cálculo do adicional da CSLL. O racional seguido pela OCDE, nos “Comentários às Regras Globe”, é no sentido de que os tributos recolhidos via aplicação de regras de CFC devem ser alocados às jurisdições onde os lucros capturados foram gerados^[1]. Se haverá, ou não, possibilidade de aumento da alíquota efetiva Globe nas jurisdições das sociedades controladas é outra questão, que dependerá das regras locais dos Estados estrangeiros e da sua intersecção com regime de tributação em bases universais adotado no Brasil.

Por exemplo, caso a pessoa jurídica controladora no Brasil tenha utilizado o regime de consolidação, na forma do art. 78 da Lei n. 12.973/2014, é possível que a alocação para outras entidades constituintes suscite dificuldades, já que, na pessoa jurídica controladora no Brasil, a tributação dos lucros do exterior se deu de forma consolidada, e não de forma jurisdicional, como acontece no Pilar^[2].

A OCDE, a partir do parágrafo 58.2 dos “Comentários às Regras Globe”, trata da alocação dos tributos pagos no âmbito de um “Blended CFC Tax Regime”, no qual se consolida os lucros, prejuízos e impostos creditáveis de todas as sociedades controladas para fins de cálculo da obrigação tributária da pessoa jurídica controladora. Nessa hipótese, a OCDE propõe uma fórmula para essa alocação, conforme reprodução a seguir, mas coloca como limite temporal o dia 30.06.20272. Veja-se:

Na ausência de regras de alocação para “Blended CFC Tax Regime” nos países das sociedades controladas, o IRPJ e a CSLL recolhidos no Brasil, no âmbito do regime de consolidação do art. 78 da Lei n. 12.973/2014, não aumentaria a alíquota efetiva Globe de qualquer entidade do grupo multinacional, o que seria bastante irrazoável.

Em qualquer dos casos, havendo ou não aproveitamento no exterior, poderá haver aumento da carga tributária para a pessoa jurídica controladora no Brasil, já que a exclusão do resultado de MEP pode não coincidir com o resultado do exterior efetivamente adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSLL.

3. A exclusão do resultado de equivalência patrimonial

 Na definição de “Ganhos ou Perdas em Participação no Capital Excluídos”, estão compreendidos “ganhos ou perdas em relação a uma Participação no Capital oriundas da aplicação do método de equivalência patrimonial”.

O valor do MEP é excluído, portanto, do cálculo do Lucro ou Prejuízo Globe, como prevê o art. 12, inciso III, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. Confira-se:

“Art. 12. O Lucro ou Prejuízo Líquido Contábil da Entidade Constituinte será ajustado pelos seguintes itens para fins de apuração do Lucro ou Prejuízo Globe:

 (…)

 III – Ganhos ou Perdas em Participação no Capital Excluídos;” (g.n.)

Ocorre que resultado de MEP não equivale, numericamente, ao lucro do exterior submetido à incidência de IRPJ e CSLL no regime de tributação em bases universais, por conta de inúmeras diferenças, como critérios contábeis divergentes^[3], outras variações do patrimônio líquido^[4], diferenças nas taxas de câmbio^[5], eliminação do resultado de operações entre as sociedades investidora e investida^[6] etc.

De qualquer modo, na essência, tentou-se preservar certa simetria, excluindo o resultado de MEP do cálculo do lucro Globe e os tributos pagos no regime de tributação em bases universais do cálculo dos tributos abrangidos.

A despeito disso, o regime de consolidação poderá, novamente, gerar dificuldades práticas, pois resultados positivos e negativos de diferentes entidades constituintes serão consolidados para fins de cômputo no lucro real e na base de cálculo da CSLL, sem que exista identidade entre o valor final que impactou o regime de tributação em bases universais e os montantes refletidos via equivalência patrimonial, que serão excluídos do cálculo do Lucro ou Prejuízo Globe.

Essa assimetria deriva do fato de que, a despeito do jogo de palavras utilizado pelo legislador no art. 77 da Lei n. 12.973/2014, “a parcela do ajuste do valor do investimento” não equivale ao resultado de MEP.

4.        Do regime de tributação das coligadas e os tributos diferidos

Desde que cumpridos certos requisitos, o art. 81 da Lei n. 12.973/2014 prevê que os lucros auferidos por intermédio de coligada domiciliada no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Geralmente, nos casos em que os lucros são tributados apenas no momento da distribuição para a pessoa jurídica investidora, pode haver o reconhecimento de passivo fiscal diferido sobre a diferença tributável, salvo em situações de “lucros permanentemente reinvestidos”, em que não há perspectiva real de distribuição. Efeito semelhante poderá ser verificado nos casos em que a pessoa jurídica no Brasil invoca o art. 7(1) dos acordos de bitributação para impedir a tributação automática dos lucros auferidos por suas sociedades controladas no exterior.

No regime do adicional da CSLL, em regra, as diferenças temporárias serão tratadas como despesas tributárias correntes (art. 49, parágrafo 1º, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024). Isso é assim porque a base de cálculo do adicional da CSLL não prevê exclusão de receitas diferidas. Logo, se apenas os tributos pagos fossem considerados, isso poderia levar a distorções no cálculo da alíquota efetiva Globe.

Ocorre que, como o regime de tributação das sociedades coligadas no exterior também foi inserido pelo art. 3º, parágrafo 41, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024 como um Regime de Tributação sobre Sociedades Estrangeiras, esse tributo diferido também seria alocado às entidades investidas, não sendo computado no cálculo da alíquota efetiva da controladora.

Outro ponto relevante é que, no cálculo dos tributos diferidos, é preciso excluir o valor da despesa tributária diferida relativa à geração e ao uso de créditos fiscais, na forma do art. 49, parágrafo 1º, inciso V, da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. Confira-se a redação do ato normativo:

“Art. 49. No cálculo dos Tributos Abrangidos Ajustados, as diferenças temporárias serão tratadas ajustando-se a despesa tributária corrente da Entidade Constituinte no Ano Fiscal pelo Valor Total do Ajuste por Tributos Diferidos.

§ 1º O Valor Total do Ajuste por Tributos Diferidos de uma Entidade Constituinte para o Ano Fiscal será igual à despesa tributária diferida, registrada em suas demonstrações financeiras no caso de a alíquota do tributo aplicável ser inferior a 15% (quinze por cento) ou, em qualquer outra hipótese, à despesa tributária diferida, recalculada à alíquota de 15% (quinze por cento) com relação aos Tributos Abrangidos no Ano Fiscal, sujeito aos ajustes estabelecidos nos arts. 50 e 51 e às seguintes exclusões:

 V – o valor da despesa tributária diferida relativa à geração e ao uso de créditos fiscais”. (g.n.)

Sucede que há exceção prevista no parágrafo 3º do art. 49 da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024 justamente para os Regimes de Tributação sobre Sociedades Estrangeiras, o que afasta, em certos casos, a obrigação de excluir o valor da despesa tributária diferida relativa à geração e ao uso de créditos fiscais. Veja-se:

“§ 3º No caso de um Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras, o disposto no inciso V do § 1º não será aplicável quando:

 I – a jurisdição exigir que o resultado fiscal negativo doméstico seja compensado pelo ganho auferido no exterior antes que o respectivo crédito fiscal estrangeiro possa ser utilizado na compensação dos tributos incidentes sobre o ganho auferido no exterior;

 II – o resultado fiscal negativo doméstico tiver sido total ou parcialmente compensado pelo ganho auferido no exterior; e

 III – a regra tributária da jurisdição permitir que o crédito fiscal estrangeiro seja utilizado em um ano subsequente na compensação de uma obrigação tributária relativa a rendas ou lucros a serem incluídos no cálculo do Lucro ou Prejuízo Globe da Entidade Constituinte”. (g.n.)

Dos três requisitos elencados, os incisos I e III são normativos, ao passo que o inciso II deve ser verificado no plano dos fatos.

O inciso I trata dos casos em que o resultado fiscal negativo doméstico seja compensado pelo ganho auferido no exterior antes que o respectivo crédito fiscal estrangeiro possa ser utilizado na compensação dos tributos incidentes sobre o ganho auferido no exterior. Esse é o procedimento seguido no Brasil, no qual os lucros do exterior são computados no lucro real e na base de cálculo da CSLL e absorvidos por eventuais resultados negativos correntes, o que decorre da própria determinação da materialidade a ser tributada no Brasil. Para esses casos, o art. 30, parágrafo 14º, da Instrução Normativa RFB n. 1.520/2014 prevê expressamente que “o tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes”.

Essa previsão de carregamento do “tax credit” na parte B do LALUR decorrente justamente da absorção dos lucros do exterior pelos resultados negativos correntes apurados pela pessoa jurídica controladora no Brasil.

Já a hipótese do inciso II é eminentemente fática, devendo ser verificado, no caos concreto, se o resultado fiscal negativo doméstico foi total ou parcialmente compensado pelo ganho auferido no exterior.

Por fim, o requisito do inciso III é cumprido pelo regime brasileiro de tributação em bases universais. Isso porque, ao tratar da absorção dos resultados do exterior por prejuízos correntes no Brasil, o art. 30, parágrafo 15º, da Instrução Normativa RFB n. 1.520/2014 prevê expressamente que “a pessoa jurídica deverá calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur)”.

Cumpridos esses requisitos, a despesa tributária diferida não precisa ser ajustada em decorrência dos “tax credits” registrados pela pessoa jurídica no Brasil.

5. O regime de tributação em bases universais e a Regra Simplificadora Globe de Transição – RSGT

Por fim, é importante ressaltar que a sistemática até aqui exposta é alterada na Regra Simplificadora Globe de Transição – RSGT, na qual existe previsão expressa de que o tributo pago no Regime de Tributação sobre Sociedades Estrangeiras não precisa ser alocado à entidade constituinte. Confira-se:

“Art. 130. Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se:

§ 17. A despesa de tributos incidentes sobre a renda ou lucro:

 II – da Entidade Constituinte pagos pela Entidade Constituinte Proprietária em um Regime de Tributação Sobre Sociedades Estrangeiras não precisará ser excluída para fins da apuração da Alíquota Efetiva RSGT da jurisdição da Entidade Constituinte Proprietária;”

Assim, no caso da Regra Simplificadora Globe de Transição, os valores pagos no regime de tributação em bases universais não precisam ser excluídos, mas também não há exclusão do resultado de equivalência patrimonial.

6. Conclusões

Com base nas breves considerações acima, percebe-se que a interação entre a CSLL adicional e o regime de tributação universal envolve nuances complexas e multifacetadas, particularmente devido à natureza sobreposta das regulamentações que regem os lucros do exterior e o cálculo dos tributos abrangidos no Pilar 2.

A regra geral adotada para fins de cálculo do adicional da CSLL é a exclusão do método de equivalência patrimonial e a alocação do IRPJ e CSLL pagos pela pessoa jurídica controladora, no âmbito do regime de tributação em bases universais, para as sociedades investidas no exterior. No entanto, como o resultado do MEP não equivale ao valor do lucro adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSLL, é possível que haja potenciais desalinhamentos no cálculo da alíquota efetiva da pessoa jurídica no Brasil.

O tratamento de tributos diferidos, particularmente em casos envolvendo sociedades investidas no exterior e o reconhecimento de “tax credit”, introduz mais complexidade, diante do art. 49 da Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024, que disciplina os casos em que poderá, ou não, haver ajuste da despesa tributária diferida em decorrência dos “tax credits” registrados pela pessoa jurídica no Brasil.

Diferentemente, na Regra Globe de Transição Simplificada (RSGT), há uma exceção à alocação dos tributos pagos no âmbito do regime de tributação em bases universais e à exclusão dos resultados reconhecidas via MEP.

De resto, este breve comentário evidencia que, mesmo sem a edição de uma “Income Inclusion Rule” no Brasil, há necessidade de revisão do regime de tributação em bases universais, para um alinhamento mais harmônico com as regras do Pilar 2.

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[1] Na dicção da OCDE: “This Chapter also includes mechanisms designed to ensure that certain cross-border taxes (such as Controlled Foreign Company (CFC) taxes) are appropriately allocated to the jurisdiction where the income arises”. (OECD. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023). OECD Publishing, Paris, 2024, p. 10).

[2] OECD. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023). OECD Publishing, Paris, 2024, p. 126.

[3] A avaliação do investimento pelo MEP é realizada após a adaptação das demonstrações financeiras da entidade no exterior aos padrões contábeis brasileiros, enquanto o artigo 95 da Lei n. 12.973/2014 prevê que “os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio” da entidade no exterior.

[4] O MEP reflete a participação da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida, alcançando, assim, não apenas o lucro do período-base, mas também outras variações patrimoniais que afetam o patrimônio líquido. Por sua vez, o artigo 77, parágrafo 1º, da Lei n. 12.973/2014 dispõe expressamente que “a parcela do ajuste (…) compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior”.

[5] O MEP capta as oscilações relativas às taxas de câmbio, cujas contrapartidas são registradas diretamente no patrimônio líquido (Pronunciamento Técnico CPC n. 2), ao passo que o artigo 77, parágrafo 2º, da Lei n. 12.973/2014 expurga os resultados da variação cambial.

[6] O MEP elimina as operações entre as sociedades investidora e investida, enquanto a Lei n. 12.973/2014 parte do lucro líquido contábil apurado no balanço individual, sem eliminações.