03-01-2024
A sociedade em conta de participação perante o Direito Tributário
“A Sociedade em Conta de Participação perante o Direito Tributário”, artigo publicado na Revista Fórum de Direito Tributário n. 126, p. 35.
I – PANORAMA GERAL EM TORNO DA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO
Sociedade em conta de participação é um negócio jurídico nominado, relativo a uma antiquíssima prática mercantil que, entre nós, é negócio tipificado pelo direito brasileiro ao menos desde 1850, quando o Código Comercial Brasileiro o disciplinou em seus art. 325 a 328.
Como o ordenamento jurídico nada inventa, mas reflete o meio social em que atua, pode-se supor que os comerciantes do século XIX desenvolveram, mesmo antes daquele código, uma prática próxima à constituição de uma nova pessoa jurídica, mas sem os inconvenientes, algumas vezes existentes, de uma entidade dotada de personalidade jurídica e de autonomia patrimonial.
Outrossim, como o direito não deve tolher as iniciativas que não contrariem suas normas cogentes, foi utilíssima a tipificação desse tipo de ajuste, não apenas para maior segurança das partes, como também para a certeza de se tratar de um contrato inconfundível com o contrato de sociedade propriamente dita.
De fato, a sociedade em conta de participação (SCP) não passa de um contrato inter pars, que cria uma sociedade entre elas, mas sem existência externa no sentido de passar a ser uma entidade distinta das partes, dotada de sujeição ativa de direitos e passiva de obrigações, portanto com autonomia patrimonial. Mais ainda, a regência jurídica da SCP, quando observada, garante que ela não se confunda com uma sociedade irregular (ou sociedade de fato) e evita as consequências desta, inclusive a de responsabilidade ilimitada dos sócios.
Por efeito de um contrato de SCP, um dos sócios realiza em seu próprio nome os negócios que sejam pertinentes ao seu objeto social, de tal arte que direitos e obrigações correspondentes a eles pertencem ao sócio que atua no mundo exterior. O outro sócio, que pode ser mais de um, deve apenas contribuir internamente para a realização das atividades do objeto da SCP, realização esta, repita-se, feita exclusivamente em nome do sócio chamado “ostensivo”, tudo sob sua inteira e exclusiva responsabilidade.
Por tudo isso, a SCP é tida como uma sociedade oculta aos olhos de terceiros, no sentido de que ela não existe além das relações pessoais dos sócios, ainda mesmo que terceiros tenham conhecimento da sua existência. Daí que apenas o sócio que atua externamente tem direitos e obrigações face a terceiros, e sua responsabilidade pelas dívidas do empreendimento pode ser limitada conforme o tipo de pessoa jurídica que ele seja.
Por evidente, esse tipo de ajuste produz consequências nos domínios da tributação, pois tais domínios correspondem às manifestações de capacidade contributiva pertinente aos vários tributos existentes, cujas manifestações ocorrem na maior parte das vezes quando atos ou negócios jurídicos são praticados e geram aquisições e transferências de propriedades, outros direitos e obrigações, rendas etc.
Até os anos 80 do século passado, as SCP, por não terem personalidade jurídica, não eram contribuintes de impostos e outros tributos. Todavia, no ano de 1986, o Decreto-lei n. 2.303 estabeleceu a equiparação da SCP às pessoas jurídicas para fins do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), e, mais tarde, com a criação da contribuição social sobre o lucro (CSL) pela Constituição de 1988, a equiparação foi estendida a essa contribuição em virtude de que a definição legal do respectivo contribuinte abrange as pessoas jurídicas estabelecidas no País e as que lhes forem equiparadas pela legislação tributária (Lei n. 7.689, art. 4º).[1]
Obviamente, essa novidade legislativa alterou substancialmente o modus operandi das SCP então existentes, tendo acarretado, em alguns casos, a necessidade de retificações contratuais para ajustar o equilíbrio econômico da relação negocial. Houve, inclusive, contratos anteriores ao Decreto-lei n. 2.303 que, antevendo a possibilidade da modificação na lei fiscal, anteciparam-se a estabelecer regras a serem aplicadas se, e quando, ela efetivamente viesse a ocorrer.
Ao mesmo tempo, houve indagações sobre a validade jurídica da equiparação, a qual, contudo, não restou duvidosa porque o art. 126 do Código Tributário Nacional (CTN) já prescrevia no seu inciso III, como continua a fazer, que a capacidade passiva tributária independe de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Aliás, pelo mesmo fundamento legal, já havia outras equiparações, inclusive as relativas a pessoas físicas no setor imobiliário, que são ficções de pessoas jurídicas perfeitamente válidas porque não são invenções de rendas inexistentes, mas ficções tão-somente para estabelecer o regime de tributação de rendas reais e existentes.[2]
É evidente que a equiparação de uma SCP, que no direito privado é mero contrato interno entre partes, é muito menos drástica do que a equiparação de uma pessoa natural, pois na SCP há mais de uma pessoa associada a algum empreendimento, e apenas não tem personalidade jurídica própria.
Enfim, para o direito tributário, sem haver contrariedade com qualquer princípio constitucional ou norma superior, a equiparação da SCP é perfeitamente regular.
Algumas vezes se cogita sobre a natureza jurídica do contrato de SCP, para se indagar se possivelmente seria um negócio jurídico indireto.
A este respeito, há que se ter em mente que o negócio jurídico indireto corresponde à adoção de um negócio tipificado pelo ordenamento jurídico, mas com finalidade distinta daquela a que originariamente se destina, tal como, por exemplo, adotar um contrato de compra e venda com pacto de retrovenda em substituição a um contrato de mútuo com garantia real.
O negócio jurídico indireto, para ser válido, precisa obedecer fielmente à causa do negócio que foi adotado, sem haver simulação, abuso no exercício de direito ou outro vício jurídico, e não violar norma imperativa. Estas são exigências aplicáveis a todo e qualquer ato ou negócio jurídico, mas no indireto tem a peculiaridade de que suas cláusulas não podem contrariar disposição legal que tornaria ilícito o contrato direto, caso tivesse sido adotado. Assim, por exemplo, no caso da compra com retrovenda em substituição ao mútuo, a diferença de preços de venda e de recompra corresponde ao que no mútuo seriam juros, de modo que a validade do ajuste depende de que não haja excesso a algum limite legal de juros, acaso existente na lei.
Sendo assim, em si e por si o contrato de SCP não tem qualquer semelhança com negócio jurídico indireto, porque é um negócio típico, com causa própria. Seria indireto apenas em situação na qual qualquer outro negócio jurídico possa ser caracterizado como indireto, mas as suas características tendem a dificultar que ele seja utilizado com finalidade indireta, tal como poderemos constatar na continuidade deste artigo.
O Código Civil de 2002 revogou as disposições do Código Comercial sobre o assunto, e passou a reger a SCP nos seus artigos 991 e seguintes.
Nessa passagem não houve alteração na essência do contrato, tendo ele sido incluído na regência dos vários tipos de sociedades, e identificada a SCP como sociedade não personificada, aspecto que, face ao direito tributário, bem a ajusta ao inciso III do art. 126 do CTN.
Na nova codificação destacaram-se algumas disposições novas. A primeira foi a denominação atribuída ao sócio não atuante perante terceiros, que passou a ser denominado “sócio participante”, algumas vezes no linguajar corrente “sócio investidor”, em substituição ao nome “sócio oculto”, que vinha desde o Código Comercial.
Com esta nova nomenclatura evita-se alguma falsa noção de que haja alguém no subterrâneo das relações jurídicas, noção que evoca uma ideia de fraude ou ocultação. Todavia, se o sócio participante não aparece nem atua face a terceiros, sua existência no mundo jurídico é indisputável e ele tem direitos e obrigações derivados do contrato de SCP, que não tem a mínima pretensão de ser um contrato irregular.
Mesmo perante os fiscos, o sócio participante tem existência conhecida, e, se não responde pelos tributos da SCP, tem suas próprias obrigações tributárias que possam advir do contrato.
Outro ponto do código de 2002, que merece destaque, é o parágrafo único do seu art. 993, segundo o qual, se o sócio participante atuar perante terceiros, passa a responder solidariamente com o sócio ostensivo pelas obrigações assumidas. Se for este o fato, a responsabilidade do sócio ostensivo decorre de que a sua atuação desnatura a SCP, pois fere uma das suas características fundamentais.
Passando ao âmbito tributário, como já foi mencionado, até o Decreto-lei n. Decreto-lei n. 2.303, de 21.11.1986, a legislação não previa regras especiais para as SCP. Deste modo, as operações da SCP eram contabilizadas entre as demais do sócio ostensivo, e a participação no lucro, entregue por ele ao “sócio oculto”, era considerada despesa dedutível do seu lucro real tributável pelo IRPJ, e renda tributável do sócio oculto.
O art. 7º do referido decreto-lei equiparou as SCP às pessoas jurídicas para fins do IRPJ, o que, como já apontado, posteriormente se estendeu à CSL.
Neste novo regime, vigente a partir de 1987 e até hoje, o sócio ostensivo, que no âmbito privado continua a atuar em seu nome pessoal e exclusivo:
– deve considerar a SCP como uma entidade autônoma, inconfundível com o próprio patrimônio e os próprios resultados do sócio ostensivo;
– deve ter contabilidade separada para os movimentos econômicos e financeiros relativos à SCP, inclusive os relacionados às atividades que constituem o objeto desta;
– deve aplicar à SCP todas as disposições legais aplicáveis às pessoas jurídicas, relativas ao IRPJ e à CSL, incluindo as que tratam das respectivas bases de cálculo;
– deve cumprir as obrigações tributárias acessórias pertinentes à SCP, como se fosse uma pessoa jurídica regular e personalizada, inclusive inscrevendo-a no CNPJ;
– deve transferir os lucros que lhe caibam na SCP para a sua própria contabilidade, e o mesmo deve ser feito para o sócio participante quanto à parte que lhe pertença;
– em consequência, ambos os sócios devem dar aos lucros auferidos pela SCP e a eles entregues o tratamento de renda não tributável (mesmo que o investimento seja sujeito ao método da equivalência patrimonial), enquanto vigorar o art. 10 da Lei n. 9.249, assim como as participações atribuídas aos sócios da SCP são excluídas das respectivas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS (art. 1º, parágrafo 3º, inciso I, letra “b”, das Leis n. 10.637, de 20.12.2002, e 10.833 de 29.12.2002; Decreto n. 4.524, de 17.2.2002, art. 22, inciso VII).
II – ADVERTÊNCIAS E CUIDADOS EM TORNO DO EMPREGO E DA ATUAÇÃO DA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO
No tópico anterior foram dadas as diretrizes básicas do contrato de SCP, e feita a ressalva de que ele, como qualquer outra espécie contratual, deve representar o exercício regular de um direito (Código Civil, art. 188, inciso II), ou seja, não pode ser viciado por qualquer irregularidade legal, como a simulação (art. 167), o abuso no exercício de direito (art. 187 e 421), a fraude à lei imperativa (art. 166, inciso VI) ou outra. Quando não são observadas as normas legais próprias, ou quando haja alguma prática irregular, o contrato pode não gerar os efeitos desejados na esfera privada e consequentemente ser desqualificado na tributária.
Assim, nos anos 60 do século XX o contrato de SCP foi muito empregado para substituir mútuos e driblar a nulidade de juros acima da taxa legal então vigente. Contratos assim, corriam riscos.
Do mesmo modo, fazer um contrato de SCP com garantia de pagamento ao sócio participante, independentemente da existência de lucro na sociedade, contraria a própria causa do contrato, que é a união de esforços para a realização de um empreendimento econômico e a partilha dos resultados.
Um contrato de SCP como esse seria tão irregular como um contrato de parceria rural que admita uma remuneração fixa ao parceiro titular da terra, mesmo que não haja lucro na atividade. Um contrato nestes moldes, ainda que denominado de parceria rural, na verdade teria a natureza jurídica de arrendamento.
Para perfeita observância das diretrizes legais relativas ao contrato de SCP, e para a sua validade acarretar os efeitos tributários próprios, convém atentar ao menos para alguns das principais irregularidades possíveis. Isto deve ser feito, primeiramente, tendo em mente em que consistem tais ilegalidades[3], e, depois, dando-se atenção à disciplina legal da SCP.
Vejamos, então, além das exemplificações acima, mais o seguinte:
– quanto à simulação, ocorre quando as partes de um ato ou negócio jurídico praticado ostensivamente não o desejam, mas com ele encobrem outro ato ou negócio diverso e efetivamente querido, ou apenas aparentam um evento totalmente inexistente; a prova da intenção de simular geralmente depende da confluência de indícios, mas a simulação também pode ser constatada através das atitudes das partes após a contratação, quando não sejam condizentes com a causa do contrato apresentado externamente;
– quanto ao abuso no exercício de direito, inclusive do direito de contratar, ocorre principalmente quando as partes excedem manifestamente os limites do fim econômico ou social do direito ou do ato ou negócio, ou seja, abusam da sua causa, mas também pode ocorrer quando ajam em desconformidade com os limites da boa-fé ou dos bons costumes;
– quanto à fraude à lei imperativa, ocorre quando uma norma preceptiva ou proibitiva é cumprida na sua literalidade, mas descumprida no seu espírito.
Nota-se que tais vícios podem ser coincidentes, isto é, ocorrer simultaneamente. Assim, por exemplo, ao se contratar uma SCP sem que haja apuração e partilha do resultado, mas haja ganho certo do sócio participante, a causa do contrato está sendo flagrantemente contrariada, motivo pelo qual, há abuso na liberdade de contratar esse negócio jurídico. Além disso, se as partes contratam a SCP quando na verdade realizaram um mútuo com rendimento prefixado, a situação é tipicamente de simulação, e ainda poderia haver fraude à lei imperativa se a prática do mútuo fosse legalmente vedada por alguma norma jurídica.
Estes exemplos, todos em torno do contrato de SCP, a despeito da sua simplicidade, evidenciam a importância da irrestrita observância do ordenamento jurídico total, além das normas específicas pertinentes a esse contrato nominado.
Cabe-nos, pois, a fim de completar a exposição, evidenciar as regras do Código Civil sobre a SCP.
Assim, segundo o art. 991, na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes.
Esta norma constitui-se no próprio DNA do contrato em análise, isto é, revela sua verdadeira natureza jurídica, e dela se extrai a própria essência desse negócio, tanto é que, no parágrafo único, a regra é completada com a disposição segundo a qual somente se obriga perante terceiros o sócio ostensivo, enquanto o sócio participante se obriga exclusivamente perante o ostensivo, nos termos do contrato social.
Por esta razão, como já falado, faz parte das características da SCP o sócio participante não ter atividade externa, a ele não sendo atribuído direito ou obrigação perante terceiros, os quais são da alçada exclusiva do sócio ostensivo. Em outras palavras, todas as relações jurídicas pertinentes à SCP têm como parte sempre o sócio ostensivo, e nunca o participante.
Sendo assim, o parágrafo único do art. 993 complementa o esquema prescrevendo que o sócio participante tem o direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, mas não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.
A consequência do descumprimento do mandamento de que o sócio ostensivo seja mantido exclusivamente no âmbito interno da sociedade é ele, quando tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, passar a responder solidariamente com o sócio ostensivo pelas obrigações em que tiver intervindo, pois o que se dá é verdadeira descaracterização da SCP.
Paralelamente, e sob a mesma inspiração, o código complementa o arcabouço normativo em torno da SCP determinando explicitamente que o contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição do seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade.
Como sabemos, a validade dos atos ou negócios jurídicos depende, entre outros requisitos, de ser adotada a forma prescrita na lei para cada um ou forma não vedada pela lei (art. 104, inciso III).
Então, na busca de solidez na constituição de uma SCP, deve-se levar em conta que ela independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito (art. 992). Porém, a liberdade quanto à forma não deve induzir os interessados a um informalismo excessivo, que ponha em risco a segurança do negócio, uma vez que, ainda que não invalide a contratação, pode prejudicar a defesa de direitos, inclusive em processos tributários. Sendo assim, é recomendável a existência de contrato com cláusulas bem definidas.
Um outro ponto reside na contribuição do sócio participante, que geralmente é uma soma de dinheiro, mas também pode ser a entrega de algum bem ou de alguma outra utilidade para a exploração do objeto social.
Quanto a isto, não há qualquer exigência especial, pois o Código Civil prescreve que a contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais, sem haver a especificação da natureza das contribuições (art. 994). A lei complementa a norma especificando que a especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios (parágrafo 1º do art. 994).
Face a isso, muito se discute se o sócio participante pode contribuir com seu trabalho, ou com algum conhecimento especializado que seja útil para as atividades da SCP. Tendo em vista a abertura dada pelo art. 994, não há impedimento para tais tipos de contribuição, mas deve-se notar que eles devem se operar exclusivamente no âmbito interno, e não no externo da SCP, funcionando a atividade com a qual o sócio participante contribui para o patrimônio social como uma atividade-meio ou um insumo, e não como o produto final entregue a terceiros que contratem com o sócio ostensivo.
Em reforço da possibilidade de a contribuição ser em serviço, o Código Civil, tratando das sociedades simples, determina que, se o sócio pagar sua quota no capital com serviço, fica impedido de prestar igual serviço a terceiros, sob pena de ser privado dos seus lucros e de ser excluído da sociedade (art. 1.006). Como as normas das sociedades simples aplicam-se subsidiariamente às SCP, através do art. 1.006 se conclui que um sócio de uma SCP pode contribuir com serviço.
Tal contribuição laboral deve ser fixada em valor correspondente ao da participação porcentual atribuída ao sócio ostensivo no “capital” total da SCP, tendo em vista as contribuições do sócio ostensivo e dos demais sócios participantes. Neste sentido, novamente recorrendo às regras relativas às sociedades simples, há a do art. 1.007, cuja parte final determina que, quando a contribuição de um sócio consista em serviço, a participação desse sócio nos lucros será na proporção da média das quotas.
Sob a perspectiva tributária, é preciso constatar que a atribuição de valor à contribuição em serviço é necessária porque há uma atividade prévia à obtenção de lucros partilháveis, e sua valoração para os efeitos da participação nos resultados da SCP não afasta a natureza da prestação de serviço, como também seria se fosse por transferência de algum direito, portanto, sujeita ao imposto de renda devido pelo sócio. Em suma, os lucros da SCP são isentos do imposto de renda, como veremos, mas a sua participação pode representar uma renda tributável.
Ainda no aspecto financeiro, os parágrafos 2º e 3º do art. 994 prescrevem que a falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da respectiva conta, cujo saldo passa a constituir crédito quirografário do sócio participante, e, por outro lado, se a falência for do sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas que regulam os efeitos da falência nos contratos bilaterais do falido.
O código consagra a liberdade de organização, procurando não interferir na formatação das SCPs conforme as peculiaridades de cada caso e as conveniências dos seus sócios. Assim, é admitida a existência de mais de um sócio ostensivo, caso em que suas respectivas contas devem ser prestadas e julgadas em conjunto, num mesmo processo (parágrafo único do art. 996).
Entretanto, ao lado da liberdade de contratar, o código preserva o caráter pessoal da sociedade, pois em regra o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio sem o consentimento expresso dos demais, o que somente pode ser afastado se o contrato dispuser em contrário (art. 995).
Finalmente, neste breve percurso pelas normas legais relativas à SCP, temos o art. 996 (cuja norma já foi referida acima em alguns dos seus efeitos), segundo o qual se aplica à SCP, subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, além de que a sua liquidação se rege pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual.
Essa norma confirma o caráter de que se trata de um contrato de sociedade, ainda que não personalizada, o que desencadeia outras consequências que devem ser consideradas para que não haja o desvirtuamento da natureza jurídica de SCP.
A este respeito, deve ser lembrado que o art. 983 permite que a sociedade simples seja constituída em conformidade com os tipos dos art. 1.039 e 1.092[4], e somente é subordinada às normas que lhe são próprias se não adotarem esses outros tipos. Além disso, o parágrafo único desse artigo estabelece a ressalva das disposições concernentes às SCPs, bem como de leis especiais que porventura imponham algum tipo determinado para o exercício de certas atividades.
Disso se conclui que, a SCP:
– pode se constituir segundo as normas de quaisquer tipos societários, como, por exemplo, de uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada;
– entretanto, ao adotar regras pertinentes a um determinado tipo societário, deve fazê-lo conjuntamente com as normas pertinentes às SCPs, sem desvirtuar este tipo que lhe atribui a verdadeira natureza jurídica;
– se não forem adotadas as prescrições relativas a um tipo societário específico, devem ser aplicadas, subsidiariamente, as disposições relativas às sociedades simples, sempre no que for compatível com a SCP e puder ser aplicado;
– e, ademais, se o objeto da SCP for uma atividade sujeita a algum tipo específico, por determinação de lei especial pertinente a essa atividade, é esse tipo que deve ser adotado em paralelo às disposições relativas às SCPs, para que sua natureza jurídica não seja desfigurada;
– de qualquer modo, a adoção de uma espécie societária será apenas para efeitos internos, valendo exclusivamente para as relações entre os sócios da SCP, do mesmo modo que se dá quando se aplica alguma regra das sociedades simples; isto significa que a responsabilidade entre os sócios pode ser limitada, mas a responsabilidade do sócio ostensivo perante terceiros é pessoal, e somente será limitada se ele for uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, sendo a situação dos seus credores derivados de negócios pertinentes à SCP a mesma de qualquer outro credor.
Esta análise resumida das exigências legais relativas às SCPs não se destina a esgotar o trato da matéria perante o direito privado, mas sim trazer à consideração as suas possíveis implicações no âmbito do direito tributário.
E, com o municiamento dos dados levantados nesta análise, podemos apresentar, a título ilustrativo, algumas indagações que surgem comumente quando se trata de tributação em torno da SCP.
III – ALGUMAS INDAGAÇÕES ESPECÍFICAS
Com base nas premissas retro expostas, podemos enveredar por algumas questões específicas, comuns em autos de infração relativos a obrigações tributárias em torno de SCPs, ou em decisões jurisprudenciais relativas a tributos quando a situação gire em torno de SCPs, ou ainda objeto de indagações no âmbito acadêmico ou empresarial.
Façamo-lo sob a modalidade de perguntas e respostas, sendo estas dadas em conformidade com o entendimento do autor deste artigo.
É possível haver uma SCP em que o sócio ostensivo seja pessoa física?
Sim, há esta possibilidade, eis que as normas do Código Civil para as SCPs não colocam qualquer obstáculo para o sócio ostensivo ser pessoa natural, nem reservam esta figura às pessoas jurídicas regularmente constituídas.
Por outro lado, a equiparação da SCP à pessoa jurídica, para fins tributários, não sofre influência do fato de os sócios serem pessoas físicas ou jurídicas.
Com razão, a equiparação advém do art. 7º do Decreto-lei n. 2.303, que reza:
“Art. 7º Equiparam-se a pessoas jurídicas, para os efeitos da legislação do imposto de renda, as sociedades em conta de participação.
Parágrafo único. Na apuração dos resultados dessas sociedades, assim como na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.”
A equiparação, portanto, opera-se exclusivamente no âmbito da sociedade despersonalizada, sem restrição quanto à condição pessoal dos seus sócios, e sem impedimento para que uns e outros sejam pessoas físicas.
Não obstante, mesmo conservando sua condição de pessoa física, inclusive face às suas obrigações tributárias pessoais, o sócio ostensivo deve atuar na gestão da SCP respeitando o que a lei tributária (dos tributos abrangidos pela equiparação) impõe às pessoas jurídicas, ou seja, deve cumprir as obrigações tributárias principais da SCP, deve ter contabilidade em ordem para a SCP, deve cumprir as demais obrigações tributárias acessórias (inclusive registrando a SCP no CNPJ), deve reter o imposto de renda na fonte que caiba à SCP etc.
Quando o sócio ostensivo for pessoa jurídica, as obrigações tributárias pertinentes à SCP são distinguidas das demais obrigações tributárias do sócio ostensivo?
A resposta é afirmativa, do mesmo modo que, se o sócio ostensivo for pessoa física, as obrigações pessoais deste não se confundem com as incorridas pela SCP.
Porém, sendo o sócio ostensivo uma pessoa jurídica, as possibilidades de confusão são mais intensas, mas a distinção deve ser total. Por exemplo:
– a individualização das duas entidades começa pela existência de duas inscrições no CNPJ, uma específica para a SCP, assim como a contabilidade da sócia ostensiva de destacar as contas pertinentes à SCP;
– sendo possível a opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica sócia ostensiva pode adotar este regime para os seus lucros e a SCP ser tributada pelo lucro real, ou se dar o contrário, isto é, a SCP submeter-se ao lucro presumido, se a opção estiver disponível a ela segundo o limite legal de receita bruta e a espécie de atividade que desenvolver, e a sócia ostensiva calcular o seu IRPJ e a sua CSL com base no lucro real das suas atividades;
– igualmente, não há óbice a que a sócia ostensiva opte pelo lucro presumido e a SCP também, desde que a opção seja assegurada pela lei para as atividades de ambas e a receita bruta de cada uma das duas se enquadre no limite da opção, mesmo que a soma das duas receitas brutas exceda esse limite;
– pode ocorrer de a sócia ostensiva ser sujeita ao lucro arbitrado se incorrer numa das hipóteses de aplicação deste regime, por exemplo, por ter desclassificada a contabilidade das suas atividades próprias, mas a SCP poder ser tributada pelo lucro presumido ou pelo lucro real, se não incorrer numa das situações de aplicação obrigatória do lucro arbitrado, inclusive se as irregularidades que levaram à desclassificação da contabilidade da sócia ostensiva não estiverem presentes nas contas da contabilidade da SCP;
– caso a SCP apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSL, os respectivos saldos negativos não podem ser diminuídos do lucro tributável apurado no mesmo período nas atividades próprias da sócia ostensiva, ou vice-versa;
– todos os cálculos relativos aos elementos formadores das bases de cálculo do IRPJ e da CSL, ligados ao lucro, à receita ou ao patrimônio, devem ser feitos separadamente para a SCP e a sócia ostensiva, sem se confundirem; assim, por exemplo, se houver um limite de dedução de uma despesa, que seja calculado proporcionalmente à receita líquida, a regra deve ser aplicada à SCP e sua receita se a despesa for pertinente à sua atividade, sem ser possível considerar a receita das atividades próprias da socia ostensiva, ou vice-versa; igualmente, cálculos de juros sobre o capital próprio têm que ser feitos separadamente, considerando as contas patrimoniais da SCP e da sócio ostensiva, bem como suas variações, e os respectivos limites de lucros acumulados, de reservas de lucros e de lucros do período;
– as regras acima relatadas aplicam-se a cada SCP, de modo que, se um sócio ostensivo ou um sócio participante integrarem mais de uma SCP, a tributação de cada uma é separa da das demais; destarte, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de uma não é compensável com lucro real de outra, a opção por lucro presumido feita por uma não implica em igual opção pelas demais etc.
Uma pessoa jurídica pode contratar várias SCPs e ser sócia ostensiva em todas?
Em alguns campos de atividade, é comum haver várias SCPs constituídas por uma só pessoa jurídica, sem que o uso repetido desse instrumento jurídico seja vedado pela lei ou represente alguma ilegalidade.
Não seria correto, por exemplo, alegar que a situação seria de abuso na liberdade de contratar tão-somente pela existência de múltiplos contratos de SCP, pois não é a quantidade que revela a ocorrência de abuso, o qual, como visto, existe quando haja manifesto excesso em relação ao fim econômico ou social do direito, inclusive o de contratar, ou quando um direito seja exercido além dos limites da boa-fé ou dos bons costumes.
Especialmente, deve ser afastada qualquer alegação de abuso se as relações jurídicas estabelecidas pelos vários contratos cumprirem a sua função econômica e social, que é a de união de esforços entre pessoas para o exercício de alguma atividade econômica e a divisão dos resultados apurados em atividades realizadas perante terceiros exclusivamente por uma delas.
Por exemplo, é possível associar em SCP vários sócios participantes para a execução de um empreendimento imobiliário, assim como pode haver diversas SPCs cada uma delas relativa a um específico empreendimento imobiliário, e nas quais participem sócios participantes de outras ou sócios distintos, em qualquer caso tendo uma mesma pessoa jurídica como sócia ostensiva.
Em qualquer dessas situações, ou em outras similares, se as partes de comportarem de acordo com a causa do contrato de SCP não somente não há abuso no exercício de direito, como também não há simulação ou qualquer outra ilegalidade.
É evidente que estas afirmações são feitas conceitualmente, pois em situações concretas poderia haver alguma irregularidade, a depender das respectivas circunstâncias. O que não ocorre, a priori, é alguma ilegalidade pela simples existência das circunstâncias referidas na pergunta.
Uma pessoa pode participar simultaneamente de várias SCPs e de várias SPEs?
A noção de sociedade de propósito específico (SPE) é a de uma sociedade criada para a realização de um objetivo econômico qualquer, determinado no seu ato constitutivo, após cuja conclusão ela perde objeto e se destina à extinção e liquidação.
Por outro lado, uma SPE pode adotar qualquer tipo de sociedade previsto no Código Civil, desde que o seu objetivo não seja uma atividade para a qual a lei imponha uma determinada espécie.
Neste sentido, a SCP também pode ser considerada uma SPE se for estabelecida para um específico empreendimento e for prevista sua extinção e liquidação ao final deste.
Em suma, a SPE difere de outras sociedades nas quais sua duração não seja limitada pela realização de um determinado objetivo social de existência não continuada, diferentemente de uma sociedade em que seu objeto social deva ser explorado ao longo do tempo, ilimitadamente. E uma SCP pode se enquadrar como de propósito específico.
Por exemplo, uma sociedade destinada somente à construção e venda de um prédio de apartamentos em determinado local é uma SPE, e pode ser contratada como SCP.
Enfim, a escolha de uma SPE sob qualquer modalidade de sociedade, ou como SCP, é uma opção alternativa permitida pelo ordenamento jurídico e inserida na liberdade de contratar.
Qualquer que seja a resposta à indagação anterior, é possível haver SCP por prazo indeterminado e com objeto social correspondente às atividades operacionais do sócio ostensivo?
Tanto quanto uma SCP pode ter por objeto um propósito específico, ela pode ser contratada para associar internamente outra pessoa, ou outras pessoas, a todos os negócios praticados pelo sócio ostensivo.
Do mesmo modo que se pode contratar qualquer tipo de sociedade para a exploração dos negócios que constituirão seu objeto social, também é possível que a estrutura associativa adotada seja uma SCP.
Repita-se: há liberdade de contratar desde que respeitados os limites legais impostos para o negócio jurídico e não se incorra em qualquer irregularidade perante a lei. E fazer o que está indagado, por si só não viola o ordenamento jurídico.
Há um critério para divisão dos resultados da SCP prefixado pela lei?
A lei deixa aos sócios da SCP, assim como de outras espécies de sociedade, a fixação do critério de rateio dos lucros e dos prejuízos da SCP.
Assim, é possível que o contrato de SCP estabeleça a distribuição de lucros desproporcionalmente aos valores das contribuições dos sócios para o patrimônio especial da sociedade.
Contudo, o exercício desse direito de contratar o critério de rateio dos resultados deve exercido sem abuso, ou seja, respeitando os limites do fim social e econômico do contrato, sem simulação e sem contrariedade com as normas imperativas vigentes.
Por esta razão, seria inválida a cláusula contratual que prefixasse um valor certo de lucro a ser recebido por um sócio, e que fosse independente da existência de lucro ou fosse superior ao lucro total obtido pela SCP.
Nesta questão cabe observar o que o Código Civil determina para as sociedades simples, cujas normas se aplicam subsidiariamente às SCP. Entre essas normas importam as seguintes:
– a do art. 997, inciso VII, que determina dever constar do contrato social o critério de participação dos sócios nos resultados;
– a do art. 1.007, segundo a qual, se o contrato social não dispuser em contrário, a participação dos sócios nos resultados é proporcional às suas quotas no capital social (no caso da SCP, às contribuições para o seu patrimônio);
– a do art. 1.008, que declara nula a estipulação do contrato que exclua qualquer dos sócios de participar dos lucros e das perdas da sociedade.
O sócio participante pode desenvolver atividades para a SCP?
É da essência da SCP que apenas o sócio ostensivo realize externamente os negócios que constituem o objeto social, contratando em seu nome pessoal direitos e obrigações com terceiros e respondendo perante estes por seus atos.
E é da essência da sociedade que os resultados obtidos sejam objeto de apuração própria, para o que, inclusive, a legislação do imposto de renda exige que o sócio ostensivo mantenha contabilidade destacada da sua, para os registros pertinentes à SCP.
Neste cenário, além de poder supervisionar a gestão da SCP feita pelo sócio ostensivo, o sócio participante pode desenvolver outras atividades que sejam internas, como prestar serviço ou disponibilizar seus conhecimentos ou direitos úteis para o objeto da SCP.
Observe-se que tais atividades intramuros da SCP são correspondentes ao que ocorre com o capital monetário que possa ser a contribuição do sócio participante, o qual somente existe dentro da sociedade. Vale dizer, são contribuições, in natura ou em dinheiro, existentes apenas no âmbito interno dos sócios, em sua relação de sociedade não personalizada, sem reflexos jurídicos no mundo exterior.
Até aqui, esta resposta repete o que fora dito antes. Porém, além de que as prestações em serviços podem ser a título de contribuição do sócio participante para o patrimônio da SCP, também podem ser contraprestação de outro tipo de contrato entre os dois sócios, ou seja, é possível pagamento de preço (de uma venda ou de um serviço) avençado, sem interferir nas quotas de participações nos resultados, como seria no caso de terceiros venderem ou prestarem serviços ao sócio ostensivo agindo este pela SCP.
Neste cenário, o que não é possível é o sócio participante exercer as atividades externamente, realizando os negócios que são próprios da SCP e que devem ser concretizados pelo sócio ostensivo. Por isso, a lei comina ao sócio participante responsabilidade solidária com o sócio ostensivo quanto aos atos de que participar perante terceiros, dado que tal situação desvirtua a própria natureza jurídica da SCP.
Não obstante, a lei admite a existência de mais de um sócio ostensivo, o que significa ser possível que os sócios distribuam entre si os negócios a serem realizados com terceiros.
Trata-se de uma situação que podemos denominar “híbrida”, porque para determinados negócios uma pessoa será sócia ostensiva e a outra sócia participante, e para outros negócios as posições das duas pessoas se invertem.
Nestes casos, como o código comina a cada sócio ostensivo a responsabilidade pela prestação de contas dos seus atos, a todo rigor temos mais de uma SCP envolvendo as mesmas pessoas. Sob o ponto-de-vista da lei tributária, certamente será assim.
Também é possível que haja mais de um sócio ostensivo e outras pessoas que sejam meras participantes e nunca atuem externamente, mas neste caso também teremos tantas SCPs quantos forem os sócios ostensivos.
É possível constituir uma SCP com o objeto de participar de outras sociedades?
Sim, não há impedimento para isso.
Tanto quanto mais de uma pessoa física ou jurídica podem constituir uma companhia ou uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada destinada a funcionar como investidora em outras sociedades (ser uma holding company), podem fazer o mesmo sob a estrutura de uma SCP.
A diferença neste caso, em relação a outros tipos societários, é que a pessoa do sócio ostensivo será a investidora (a sócia ou acionista) no capital de outras sociedades, já que a SCP não existe externamente.
Perante o IRPJ e a CSL, contudo, a SCP será tratada como qualquer outra pessoa jurídica participante no capital de outras sociedades, podendo, conforme as circunstâncias dos investimentos, inclusive ter que adotar o método da equivalência patrimonial, e, enquanto vigorar o art. 10 da Lei n. 9.249, as rendas recebidas serão isentas de tributação.
Além das contribuições para o patrimônio da SCP, esta pode tomar empréstimos perante terceiros para obter recursos adicionais a serem empregados em sua atividade?
Existe a possibilidade da obtenção de recursos de terceiros para financiar as atividades da SCP, mas o tomador e contratante tem que ser o sócio ostensivo, e os encargos financeiros devidos aos terceiros somente podem ser deduzidos como despesas financeiras da SCP, e não do próprio sócio ostensivo.
Por outro lado, a entrega dos recursos pelo sócio ostensivo à SCP é neutra para o sócio participante, que não tem qualquer reflexo na apuração do seu lucro tributável.
Em síntese, somente a SCP pode assumir os encargos do financiamento obtido pelo sócio ostensivo e utilizados nas operações da SCP, sem influir na apuração das obrigações tributárias dos seus sócios.
Supondo que a SCP não esteja em situação financeira favorável e não tenha recursos para saldar o empréstimo tomado pelo sócio ostensivo, este terá que cumprir o contrato face ao mutuante, dado que ele é o mutuário do negócio com o terceiro, mas deve tratar o pagamento como um crédito recuperável contra a SCP, o qual somente poderá ser uma perda dedutível da pessoa jurídica sócia ostensiva se houver a liquidação da SCP, e na proporção em que a sócia ostensiva participe dos lucros e prejuízos da sociedade.
O mesmo ocorre nesse momento com a pessoa jurídica que seja a sócia participante, observada a proporção da sua respectiva participação, sendo que antes o empréstimo tomado para a SCP afeta as suas obrigações tributárias apenas indiretamente, por participar dos resultados da SCP, não sendo o caso de repasse de recursos a ela, dado que o repasse foi para a SCP.
Quais as implicações da SCP face ao PIS e COFINS?
A primeira implicação, e a principal, consiste em saber se a equiparação das SCP à pessoa jurídica se estende às duas contribuições, e esta é uma das questões mais controvertidas entre os estudiosos.
É certo que o art. 7º do Decreto-lei n. 2.303 estabeleceu a equiparação apenas para fins do IRPJ, e que sua extensão à CSL decorreu de norma expressa na Lei n. 7.689.
A Secretaria da Receita Federal (RFB) sempre entendeu que a equiparação também se aplica à COFINS e à contribuição ao PIS. A este respeito, sem esgotar as remissões a atos normativos, temos a equiparação estatuída no art. 7º, inciso III, da recente Instrução Normativa RFB n. 2.121, cujo art. 121 acrescenta que o sócio ostensivo da SCP deve efetuar o pagamento da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta do empreendimento, não sendo permitida a exclusão de valores devidos a sócios ocultos.
Mas a RFB já havia manifestado esse entendimento quando da publicação do Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 14, de 4.5.2004. Ainda que essa manifestação tenha tratado especificamente da tributação das atividades do sistema de locação conjunta de unidades imobiliárias denominado “pool hoteleiro”, constituído por SCPs, no parágrafo 1º do seu artigo único é afirmado genericamente que as SCPs são equiparadas às pessoas jurídicas pela legislação do imposto de renda, e, como tais, são contribuintes do IRPJ, da CSL, da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Ocorre que essas manifestações têm lastro no Decreto n. 4.524, cujo art. 3º declara que são contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre o faturamento as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda. A equiparação segundo a legislação do imposto de renda é repetida nos art. 10 e 59, e o decreto deu como seus fundamentos o inciso I do art. 2º, da Lei n. 9.715, e o art. 1º da Lei Complementar n. 70, entre outros dispositivos legais.
Pois bem, para ser válida, essa equiparação deve ter por fundamento, para efeito da contribuição ao PIS, o inciso I, do art. 2º da Lei n. 9.715, de 25.11.1988[5], e, para a COFINS, o art. 1º, da Lei Complementar n. 70, de 30.12.1991[6].
Todavia, tais diplomas legais ainda estão em vigor?
É inquestionável que não foram revogados expressamente, de sorte que é preciso verificar se teria ocorrido revogação tácita.
Nesta ordem de ideias, poderia ser argumentado que a revogação tácita decorreria da evolução legislativa sobre as duas contribuições.
É que nem a Lei n. 9.718, de 27.11.1998, nem as Leis n. 10.637 e 10.833, que se seguiram, repetiram a equiparação formulada na Lei n. 9.715 e na Lei Complementar n. 70. E como essas três leis posteriores regularam por inteiro a matéria referente às duas contribuições – inclusive no que tange aos seus contribuintes – seria possível dizer ter havido a ocorrência da revogação tácita, nos termos formulados pelo parágrafo 1º do art. 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Assim, se admitida a revogação tácita do inciso I, do art. 2º, da Lei n. 9.715, e do art. 1º da Lei Complementar n. 70, valeriam somente as regras contidas nas Leis n. 9.718 (regime cumulativo) e n. 10.637 e n. 10.833 (regime não cumulativo), nas quais não se encontra a regra de equiparação de outros indivíduos ou entidades às pessoas jurídicas. Pelo contrário, o art. 4º da Lei n. 10.637 e o art. 5º da Lei n. 10.833 declaram que o contribuinte é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º. Por sua vez, os art. 1º das duas leis referem-se ao total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. No mesmo sentido, o art. 2º da Lei n. 9.718 dispõe que as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por essa lei. Veja-se que os dois dispositivos apenas fazem referência à “pessoa jurídica” ou “pessoa jurídica de direito privado”, quando tratam do contribuinte e do núcleo material de incidência das contribuições, sem nada acrescentar ou excepcionar.
Destarte, como o inciso I, do art. 2º da Lei n. 9.715 e o art. 1º da Lei Complementar n. 70 não foram expressamente revogados, o fisco interpretou a legislação da contribuição ao PIS e da COFINS de forma sistemática e, pois, integrada, reconhecendo a vigência e eficácia, até os dias atuais, daqueles dispositivos e, consequentemente, do art. 3º do Decreto n. 4.524.
E, em favor dessa interpretação, temos o referido Decreto n. 4.524 reconhecendo a vigência e a eficácia daqueles dispositivos da Lei n. 9.715 e da Lei Complementar n. 70, sendo que ele vem sob a tutela da Constituição Federal, art. 84, inciso IV, que outorga competência ao Presidente da República para expedir decretos destinados à fiel execução das leis, bem como sob a tutela do art. 99 do CTN, pelo qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas no próprio código. Ou seja, o Decreto n. 4.524 tem a presunção de regulamentar com fidelidade as leis sobre a matéria de que trata, assim como de que seu conteúdo está em conformidade com o das leis que regulamenta.
É verdade que a presunção de legalidade dos decretos não é absoluta, e que não é incomum haver disposições em decretos que não possuem adequada base legal. Entretanto, no caso, como estamos tratando de uma possível revogação tácita, não podemos ignorar a Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, a qual dispôs sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, conforme determinação do parágrafo único, do art. 59, da Constituição Federal, e que, em seu art. 9º, essa lei complementar determinou que a cláusula de revogação deve enumerar expressamente as leis ou disposições legais revogadas.
Esse dispositivo suscitou a discussão sobre que possivelmente não existiria mais, no direito brasileiro, a figura da revogação tácita, pois ela deveria ser sempre expressa.
Entretanto, trata de conclusão que precisa ser conferida com cuidado. Primeiramente, há que se considerar que a redação original do mencionado art. 9º trazia a seguinte disposição: “Quando necessária a cláusula de revogação, esta deverá indicar expressamente as leis ou disposições legais revogadas”. Ocorre que a Lei Complementar n. 107, de 26.4.2001, alterou a redação do dispositivo, excluindo a locução inicial “quando necessária a cláusula de revogação”.
Esta alteração, única em todo teor do art. 9º, só pode ser razoavelmente explicada como representativa da obrigação de informar expressamente, quando da edição de leis posteriores, a revogação de leis ou dispositivos de leis anteriores. Do contrário, seria uma alteração em dispositivo de lei completamente inútil.
Daí que, embora muitos dispositivos da Lei Complementar n. 95 não sejam obedecidos no processo de elaboração, redação e alteração das leis, o fato é que seu art. 9º não pode ser ignorado.
Não obstante, a verdade é que a Lei Complementar n. 95 não se restringe ao art. 9º, e não exclui a possibilidade de haver uma derrogação ou revogação tácita, desde que feita por modos expressamente previstos, e não mais como antes. De fato, ao lado da exigência do art. 9º, o art. 12 prescreve três formas para alteração de normas legais, duas das quais (as dos incisos I e III) têm, sim, efeitos correspondentes ao da revogação tácita. A terceira forma – revogação parcial –, contida no inciso II, precisa ser expressa, estando separada aqui por se tratar de alteração parcial de norma.
Para maior clareza, veja-se as referidas disposições, no seu essencial:
“Art. 9º – A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas.
Art. 12 – A alteração da lei será feita:
I – mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração considerável;
II – mediante revogação parcial;
III – nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo alterado, ou acréscimo de dispositivo novo, observadas as seguintes regras: …”
Por serem exaustivas essas formas de alteração, e perante a regra geral de que a revogação deve ser expressa, cuja exigência é aplicável à hipótese do inciso II, somente se pode considerar ter havido revogação implícita se a nova lei tiver adotado a forma do inciso I ou a do inciso III. Outrossim, a todo rigor, nas três hipóteses a alteração da lei depende de regras escritas.
Ora, nada disso foi cumprido pelas Leis n. 9.718, 10.637 e 10.833, se pretenderam alterar as disposições da Lei n. 9.715 e da Lei Complementar n. 70 sobre a equiparação.
Mesmo cronologicamente as disposições da Lei Complementar n. 95 deveriam ter sido cumpridas se houvesse a intenção de revogar ou alterar a regra de equiparação. De fato, o Decreto n. 4.524 é de 17.2.2002, o que significa que não poderia estar regulamentando as Leis n. 10.637 e 10.833, que lhe foram posteriores, pois datadas de 20.12.2002 e 29.12.2003, respectivamente. Todavia, a Lei n. 9.718 já havia na data do decreto, pois é de 27.11.1998, e todas essas três leis foram promulgadas quando já havia a Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998.
Em resumo, o debate em torno da incidência de PIS e COFINS sobre receitas de SCPs, sendo estas as contribuintes, é árduo.
Afora isto, não há dúvida de que as duas contribuições não incidem sobre os lucros recebidos pelos sócios da SCP, eis que as respectivas leis determinam que sejam excluídos das bases de cálculo o resultado positivo da avaliação de investimento por equivalência patrimonial e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita bruta (art. 3º, parágrafo 2º, inciso II, da Lei n. 9.718, art. 1º, parágrafo 3º, inciso V, letra “b”, das Lei n. 10.637 e 10.833).
IV – CONCLUSÃO
Para concluir, convém consignar que, além das leis ou decretos-leis, dos decretos e dos atos normativos mencionados anteriormente, a legislação básica, especialmente relativamente ao IRPJ e à CSL, é a seguinte:
– Regulamento do Imposto de Renda baixado pelo Decreto n. 9.580, de 22.11.2018 (RIR/18), art. 160, 161, 269 e 586;
– Instrução Normativa RFB n. 1.700, art. 6º, 211 e 246.
Os dispositivos citados não conflitam com as afirmações constantes dos tópicos anteriores.
Por fim, evidentemente há muitas outras situações em que pode estar envolvida uma SCP, mas o espaço aqui disponível não comporta prosseguir, mesmo porque as que foram analisadas com certeza são suficientes para se ter uma noção razoável em torno desse arranjo negocial e da sua disciplina jurídica.
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[1] Essa equiparação não se estende a tributos estaduais ou municipais (ITBI, ICMS e outros), nem a outros fins legais. Quanto a outros tributos federais, veja-se adiante.
[2] O que não é admitido no nosso Sistema Tributário Nacional é a ficção ou a presunção absoluta de ocorrência de qualquer fato gerador de obrigação tributária. As presunções absolutas ou ficções de ocorrência do fato gerador tributário não são aceitas no Sistema Tributário Nacional. A invalidade do uso de ficções e presunções absolutas na definição da ocorrência do fato gerador tem sido proclamada tranquilamente pela doutrina, e também pela jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal, como, por exemplo, nos Recursos Extraordinários n. 117.887-6-SP, de 11.2.1993 (Pleno), e 195.059-5-SP, de 2.5.2000 (1ª Turma). Em seu voto, relatando o mencionado RE 117.887-6-SP, o Ministro Carlos Velloso asseverou: “Não me parece, pois, que poderia o legislador, anteriormente ao CTN, diante do que expressamente dispunha o art. 15, IV, da CF/46, estabelecer, como renda, uma ficção legal”. De se lembrar ainda os históricos votos dos Ministros Otávio Trigueiro e Luiz Gallotti no Recurso Extraordinário n. 71.758-GB, julgado em 14.6.1972 pelo Tribunal Pleno, sendo que o último voto também foi mencionado pelo Ministro Marco Aurélio no Recurso Extraordinário n. 166.772-9-R, decidido pelo Plenário. Entre outros muitos julgados, cite-se, ainda: Tribunal Federal de Recursos, 6ª Turma, Remessa “Ex Officio” n. 116.893-SC; Tribunal Regional Federal, 3ª Região, 3ª Turma, Apelação Cível n. 15.596-SP. O Acórdão n. 102-43.994, da 2ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (atual CARF) também seguiu nesta linha, ao dizer ser possível haver presunção, desde que não se trate de presunção absoluta e que seja dada à parte a possibilidade de provar que o fato não é verdadeiro. Na doutrina: Hugo de Brito Machado, A Supremacia Constitucional e o Imposto de Renda. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Estudos sobre o Imposto de Renda – Em Memória de Henry Tilbery. São Paulo: Resenha Tributária, 1994, p. 41; GRECO, Marco Aurélio, Cofins na Lei 9.718/98 – Variações Cambiais e Regime de Alíquota Acrescida. São Paulo: São Paulo: RDDT 50/110. ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 268. Veja-se os trabalhos de diversos autores publicados no Caderno de Pesquisas Tributárias – Presunções no Direito Tributário – Volume n. 9 (coordenação de Ives Gandra da Silva Martins). São Paulo: Centro de Estudos de Extensão Universitária/Resenha Tributária.
[3] Ilegalidades, ou irregularidades, são palavras aqui empregadas em caráter geral para alusão a atos nulos, atos anuláveis, atos ilícitos, enfim, os eivados de toda e qualquer contrariedade com normas legais que devam ser observadas em cada caso.
[4] São as sociedades em nome coletivo, em comandita simples, de responsabilidade limitada, em comandita por ações e cooperativas.
[5] “Art. 2º. A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: I – pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;”.
[6] “Art. 1°. Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social”.
