Adicional de CSL: Contribuição social sujeita aos princípios da realização, da capacidade contributiva, da solidariedade e da equidade no custeio da seguridade social

“Adicional de CSL: Contribuição social sujeita aos princípios da realização, da capacidade contributiva, da solidariedade e da equidade no custeio da seguridade social”. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; SANTOS, Ramon Tomazela; DESTRUTI, Paula Zugaib. (Org.). Adicional da CSLL e o Pilar 2 da OCDE. 1ed.São Paulo: MP Editora, 2025, v. 1, p. 105-161.

1. Introdução

As chamadas entidades constituintes (“constituint entities”) que integrarem grupo multinacional cuja receita anual, indicada nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade investidora final (“ultimate parent entity – UPE”) dos últimos dois anos, foi igual ou superior a 750 milhões de euros, estão no escopo das Regras Globais contra a Erosão da Base Tributária – regras GLOBE (“Global Anti-Base Erosion Rules – GLOBE Model Rules”).

De acordo com a OCDE, as regras GLOBE visam estabelecer um sistema coordenado de tributação destinado a garantir que os grupos multinacionais arquem com uma tributação mínima sobre a renda de 15% em cada jurisdição onde têm atividade. Uma vez constatado, a partir de uma análise jurisdicional (“jurisdictional basis”), que a renda é tributada a uma alíquota efetiva inferior a 15%, far-se-á a imposição de um tributo complementar sobre a renda^[1]. A tributação complementar poderá ser feita pela jurisdição onde se situam as entidades cujo tributo sobre a renda seja inferior a 15%, pela jurisdição da entidade controladora (investidora final, ou não), ou até mesmo pela jurisdição de entidades não controladoras.

Trata-se de uma continuidade do esforço global para o combate à erosão da base tributária e à transferência de lucros entre jurisdições, acentuadas em decorrência da globalização e da digitalização da economia. Para isso, recomenda-se, dentre outras medidas, a revisão e, quando possível, a padronização de normas tributárias domésticas e internacionais, com vistas a criar coerência de normas domésticas que afetem atividades transfronteiriças, a reforçar exigências de substância em padrões internacionais já existentes e a aprimorar a transparência fiscal e a segurança^[2].

No plano denominado “Base Erosion e Profit Shifting – BEPS” de autoria da OCDE e dos membros do G20, foram apresentadas algumas diretrizes com aquele mister, desde diretrizes versando sobre declarações fiscais ou declarações com informações de interesse da administração tributária (e.g., “Mandatory Disclosure Rules” para informação acerca de planejamentos tributários ditos agressivos ou abusivos e “Country-by-country reporting for tax purposes – CBCR”, objeto das ações 12 e 13, respectivamente) até diretrizes para a celebração de instrumento multilateral voltado a endereçar vulnerabilidades nos tratados para evitar dupla tributação da renda já existentes (e.g., ação 15 sobre instrumento multilateral para combater o abuso de tratados e melhorar mecanismos de resolução de disputas).

Em continuidade a esse esforço global, diversos países aderiram a uma solução de “dois pilares” com vistas a introduzir regras fiscais internacionais uniformes, voltadas a garantir que as multinacionais arquem com uma parte justa de tributos onde operem^[3]. Nesse contexto de alinhamento global direcionado a uma tributação justa, uma das soluções apresentadas, conhecida como “Pillar 2”, consiste em uma tributação mínima e efetiva, em cada jurisdição em que o grupo multinacional opera, de 15%, conforme referido linhas atrás.

O tema da justiça, da ética e da moralidade na tributação há anos ocupa estudiosos^[4]. Sendo grandes as controvérsias^[5] sobre a eficácia positiva, em certos ordenamentos, como o brasileiro, de princípios e valores abstratos e, pois, sobre sua suficência para endereçar os problemas derivados da erosão da base tributária e da transferência de lucros a outras jurisdições, ganham relevo os esforços globais em torno do estabelecimento de diretrizes para uma tributação justa, em nível mundial, a ser positivada por cada jurisdição. Logicamente, a positivação dessas diretrizes deve estar em conformidade com o ordenamento jurídico de cada país. É disso que se ocupa este artigo.

Neste trabalho, analisaremos as principais diretrizes do Pillar 2 desenhadas pela OCDE para, em seguida, analisarmos a Lei n. 15079, de 27.12.2024, a qual foi responsável por instituir o Adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (ACSL) no processo de adaptação da legislação brasileira às regras GLOBE, verificando sua compatibilidade com o ordenamento jurídico brasileiro, especificamente à luz dos princípios da capacidade contributiva, realização, solidariedade e equidade.

2. O Pillar 2: diretrizes e objetivos

As regras GLOBE, como o nome sugere, mais do que um relatório com apontamentos sobre os desafios e possíveis soluções para a erosão da base tributária e a transferência de lucros e resultados entre jurisdições, constitui em plexo de regras. Por outros termos, trata-se de projeto de texto legislativo^[6], que não considera as especificidades do sistema tributário de cada país^[7], mas cuja adoção se faz necessária para que a tributação mínima global, nos moldes em que proposta, possa funcionar.

Com efeito, para que essas regras cumpram seu desiderato, requer-se a introdução, em diversas jurisdições, de um sistema tributário coordenado que onere os lucros auferidos por entidades pertencentes a grupos multinacionais a um patamar mínimo – efetivo, e não nominal – de 15% nessas mesmas jurisdições^[8]. Esse plexo de regras não é vinculante, constituindo uma referência dirigida a todas as jurisdições com vistas a atingir um nível mínimo de tributação de grupos multinacionais^[9].

Estão no escopo do Pillar 2 os grupos multinacionais com receita superior a 750 milhões de euros. Nesse caso, faz-se necessário determinar as jurisdições onde o grupo opera. Por meio de um cálculo jurisdicional, que desconsidera a autonomia e a individualidade de cada entidade situada na mesma localidade, deve-se apurar a alíquota efetiva (“Effective Tax Rate” – ETR) do imposto de renda arcado na respectiva jurisdição, verificando-se se atinge o patamar mínimo de 15%.

Em que pese as alíquotas nominais aplicadas em alguns países não raro superem os 15%, a concessão de favores fiscais acaba por reduzir a tributação a percentuais inferiores a 15%. Daí a pertinência da tributação mínima.

O imposto mínimo de 15% não é apurado a partir da análise do tributo informado em declaração de imposto de renda corporativo das entidades situadas na mesma jurisdição, justamente porque o lucro tributário pode ter sido reduzido por benefícios ou incentivos fiscais locais.

Para verificar a alíquota efetiva em cada jurisdição, é preciso, inicialmente, calcular o chamado “lucro GLOBE”, que muito provavelmente se distanciará da base tributária local. O “lucro GLOBE” é calculado a partir do lucro líquido contábil da entidade constituinte, com os ajustes expressamente previstos nas regras acima referidas. Em seguida, deve-se calcular os tributos abrangidos ajustados, para efeito de determinação da alíquota efetiva. Os valores em questão serão agregados, considerando-se todas as entidades constituintes localizadas na jurisdição.

Constatado que, na jurisdição sob análise, a alíquota efetiva é inferior a 15%, faz-se necessário apurar o tributo complementar. A porcentagem suplementar é calculada subtraindo-se a alíquota efetiva de 15%.

Tal porcentagem suplementar não é aplicada diretamente sobre o lucro GLOBE. É que o lucro GLOBE deve, antes, ser diminuído do chamado “lucro baseado na substância” (“Substance-Based Income Exclusion”), fator de redução que considera a quantidade de ativos tangíveis e custos de folha de pagamento em uma jurisdição. Obtém-se, após tal subtração, os chamados “lucros excedentes”. Sobre tais lucros excedentes, aplica-se a porcentagem suplementar.

Para identificar a porcentagem suplementar, consideram-se no cálculo tanto o tributo corrente, como o diferido^[10], afinal, a receita pode vir a ser oferecida à tributação e a despesa pode vir a ser deduzida fiscalmente em período diferente daquele retratado nas demonstrações financeiras, não podendo tais fatos ser desprezados para efeito da identificação do (não) atingimento da tributação mínima.

O tributo suplementar calculado nos moldes acima descritos é denominado imposto complementar mínimo doméstico qualificado (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax – QDMTT). O imposto complementar, nesse caso, recai sobre a jurisdição em que se constata baixa tributação^[11]. Muitas jurisdições estão implementando a tributação mínima global por meio da instituição de um QDMTT^[12]. Com isso, assegura-se que a tributação complementar se dê na própria jurisdição em que as entidades operam, já que as regras GLOBE admitem que, em não havendo a instituição da tributação mínima em alguma jurisdição, outro país ou dependência se arvore no direito de efetuar a cobrança sobre o diferencial.

Com efeito, as regras GLOBE preveem a chamada “regra de inclusão do lucro” (“Income Inclusion Rule” – IIR), segundo a qual uma entidade investidora final (“Ultimate Parent Entity” – UPE), possuindo investimento em entidade localizada em jurisdição com tributação inferior a 15%, está autorizada a cobrar o imposto de renda suplementar em sua jurisdição. Se a entidade controladora final não tiver instituído um IIR, o direito à cobrança será atribuído à entidade controladora seguinte, desde que haja autorização na respectiva legislação. Quer dizer, omitindo-se a entidade investidora final, outra entidade que exerça comando passa a poder exercer sua competência tributária, desde que tenha instituído IIR^[13]. É o que a OCDE denomina “top-down approach”^[14].

Além do IIR, há uma outra forma de atribuição de imposto complementar. Trata-se da Regra de Lucros Subtributados (“Undertaxed Profits Rules” – UTPR). Essa regra é acionada quando a tributação complementar não for alcançada nem pela QDMTT, nem pela IIR – o que pode acontecer, por exemplo, no caso de não instituição dessas regras nas respectivas jurisdições. O direito à referida tributação é atribuído independentemente de relação de controle, podendo alcançar entidades irmãs. Havendo mais de uma entidade com autorização para exigir a UTPR, o direito ao exercício da competência tributária deve ser exercido de modo proporcional, definindo-se a proporção conforme o número de funcionários e o valor dos ativos tangíveis existentes em cada jurisdição, em busca da substância do grupo multinacional em cada jurisdição^[15]. A UTPR pode operar, não pela exigência de pagamento de tributo complementar sobre o lucro da entidade localizada em jurisdição de baixa tributação, mas por meio da negativa de dedução de despesas da entidade situada na jurisdição que instituiu a UTPR de tal modo a alcançar o percentual mínimo de 15%.

Novamente, o direito emerge diante da omissão de outra jurisdição em exercer sua competência tributária. Trata-se, segundo entendemos, de regra que, em algumas situações, pode alcançar renda fora dos limites territoriais da respectiva jurisdição sem elemento de conexão suficiente para tanto^[16]. A universalidade da tributação da renda não justifica tal imposição. Na verdade, ela apenas delimita a extensão do poder tributar, ou seja, o alcance da lei interna (i.e., se territorial ou extraterritorial)^[17]. Porém, o que fundamenta o poder de tributar de um Estado é o elemento de conexão, assim entendido, nas palavras de Alberto Xavier, como as “relações ou ligações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários”^[18]. Quando a UTPR funciona por meio de exigência de tributo, e não por meio de glosa de despesa, e independentemente de qualquer pagamento no país em favor de entidade do grupo no exterior, a UTPR carece de elemento de conexão. A despeito da validade duvidosa de normas que pretendam instituir a UTPR, não tendo o Brasil adotado esse modelo, sobre ele e seus vícios não nos alongaremos.

Diante dessas três alternativas, uma vez instituído, o QDMTT prefere aos demais, já que por meio dele a própria jurisdição da entidade exerce sua competência tributária. Por outros termos, instituído e exigido, quando for o caso, o QDMTT, as demais jurisdições, tendo implementado IIR e UTPR, nada poderão cobrar das entidades situadas na primeira localidade, porque atingido, quanto a esta, o objetivo de tributação mínima. O tributo jurisdicional, no entanto, deve ser qualificado, isto é, deve ser calculado nos quadrantes das regras GLOBE, sob pena de o pagamento adicional não impedir que outras jurisdições exijam o IIR ou a UTPR.

Tais regras, nesse contexto, como destaca Daniel Gutmann, funcionam como um jogo, porquanto são desenhadas de modo a que as jurisdições que as tenham implementado atuem contra “maus jogadores” por meio de mecanismos – doméstico-tributários – de autodefesa^[19].

Pretende-se, por meio de atuação global coordenada voltada à implementação das regras acima relatadas, que seja mitigada ou eliminada a baixa tributação de lucros de grupos multinacionais em algumas regiões. A baixa tributação pode decorrer não somente do uso de alíquotas nominais reduzidas, como da concessão de variados incentivos fiscais – muitas vezes sem exigência de contrapartidas – responsáveis pela redução da alíquota efetiva. É por isso que algumas jurisdições que se qualifiquem, segundo as regras GLOBE, como de baixa tributação talvez venham a revisitar seus incentivos fiscais^[20], revogando-os ou alterando-os para que se considerem qualificados, integrando, pois, o cálculo da alíquota efetiva^{[21]-[22]-[23]}.

A redução da baixa tributação é particularmente esperada nas jurisdições em que grupos multinacionais operam com pouca substância, mas com lucros relevantes^[24]. De acordo com a OCDE, pelas regras GLOBE, quanto maior a substância (i.e., funcionários e ativos tangíveis), menor o potencial da tributação mínima, ou mesmo de ajustes em incentivos fiscais. Com efeito, a princípio, a tributação mínima deve impactar em menor escala (i) as jurisdições onde exista maior substância; (ii) atividades que requeiram maior substância; e (iii) incentivos fiscais para cuja concessão seja requerida substância^[25].

3. As regras GLOBE no Brasil: o adicional de CSL

A Lei n. 15079, de 2025, instituiu o “Adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)”, ora chamado de ACSL, o que fez no processo de adaptação da legislação brasileira às regras GLOBE com a finalidade de estabelecer tributação mínima efetiva de 15% (art. 1º e 2º). Das três modalidades de tributação mínima apresentadas no tópico anterior, o Brasil optou pela primeira delas: o QDMTT, conforme declara o art. 1º, parágrafo 4º, da Instrução Normativa RFB n. 2228, de 03.10.2024.

Tal como delineado nas regras GLOBE, estão no escopo das normas que dispõem sobre o ACSL as entidades constituintes de grupo multinacional que tiver auferido receitas anuais de € 750.000.000,00 ou mais nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade investidora final em pelo menos 2 (dois) dos 4 (quatro) anos fiscais imediatamente anteriores ao analisado (art. 4º da Lei n. 15079).

As breves explicações feitas no tópico anterior acerca da metodologia de verificação da alíquota efetiva do tributo incorrido pelas empresas localizadas em determinada jurisdição, assim como acerca do valor do tributo complementar a ser pago, quando for o caso, constam dos art. 18 e seguintes da Lei n. 15079. As mesmas explicações foram vertidas em fórmulas, constantes dos anexos da mesma lei, fórmulas essas que, por bem ilustrarem o cálculo que se faz necessário, são reproduzidas a seguir:

Fórmula – art. 18

Fórmula – art. 20 

Fórmula – art. 21

O tributo complementar, se devido, não recai sobre o lucro GLOBE. Recai, como a fórmula descrita no art. 21 explica, sobre os lucros excedentes, apurados mediante a subtração do que se denomina lucro baseado em substância. Trata-se de redução da base de cálculo do ACSL em função dos investimentos que as entidades fazem no país. Quanto maior o investimento, menor a tributação complementar. Privilegiam-se, assim, as entidades que aportam recursos e fomentam empregos e negócios na jurisdição objeto de análise, com o propósito de diminuir a competição fiscal gravosa, pela qual jurisdições atraem grupos multinacionais por sua baixa tributação e por não exigirem investimentos substantivos^[26].

De acordo com o art. 23, a exclusão do lucro baseada na substância corresponde à soma da exclusão baseada na folha de pagamento com a exclusão baseada nos ativos tangíveis para cada entidade constituinte, exceto entidades de investimento.

A exclusão baseada na folha de pagamento, nos termos do art. 24, será igual a 5% dos custos elegíveis da folha de pagamento dos empregados elegíveis que realizem atividades para o grupo de empresas multinacional nessa jurisdição, exceto os custos elegíveis da folha de pagamento que sejam: capitalizados e incluídos no valor contábil dos ativos tangíveis elegíveis; ou atribuíveis a rendimentos do transporte marítimo internacional ou a rendimentos de atividades auxiliares a tal transporte que, de acordo com ato da RFB, sejam excluídos do cálculo do lucro ou prejuízo GLOBE no ano fiscal.

Por sua vez, a exclusão baseada nos ativos tangíveis será igual a 5% do valor contábil dos ativos tangíveis elegíveis localizados nessa jurisdição, de acordo com o art. 25.

Os percentuais acima referidos de 5%, tanto para os custos de folha de pagamentos, como para ativos tangíveis, serão aplicados a partir de 2033, devendo-se adotar percentuais superiores até tal ano, conforme art. 26 e 27 e anexos VI e VII da Lei n. 15079.

Feita essa breve descrição, avancemos para a análise da natureza jurídica do ACSL e de sua compatibilidade com nosso ordenamento jurídico.

4. A natureza jurídica do ACSL

O ACSL, segundo entendemos, constitui contribuição de custeio da seguridade social, cuja matriz constitucional é o art. 195, inciso I, “c”, da Constituição.

A natureza jurídica é delimitada pelo seu fato gerador, sendo desimportante, para tanto, a nomenclatura empregada pela legislação, como declara o art. 4º, inciso I, do CTN.

Em que pese o mesmo art. 4º, inciso II, diga ser igualmente desimportante a destinação legal do produto da arrecadação^[27], essa norma sempre recebeu críticas, justificando-se ao tempo de sua edição, sobretudo, em razão de o art. 5º declarar que somente impostos, taxas e contribuições de melhoria seriam tributos^[28] – classificação essa que não mais se sustenta em nosso ordenamento.

 Com o advento da Constituição de 1988, dúvidas não há quanto a que algumas exações se diferenciam umas das outras justamente em virtude de sua destinação específica. Assim, por exemplo, as contribuições para custeio da seguridade social, diferentemente do que acontece com os impostos, têm nessa destinação uma de suas características indissociáveis, permitindo seu distanciamento de outras espécies tributárias, notadamente dos impostos – cuja destinação específica é, em regra, constitucionalmente vedada (art. 167, inciso IV)^[29].

O produto da arrecadação do ACSL, como declara o art. 2º, tem a mesma destinação dada à CSL, instituída pela Lei n. 7689. Com efeito, de acordo com o art. 2º, fica “mantida a destinação da CSLL”. Não se trata, pois, de imposto. Cuida-se, de fato, de uma contribuição destinada ao custeio da seguridade social, tendo em vista sua destinação específica. Trata-se de anotação importante, uma vez que o regime jurídico de impostos e contribuições é distinto. Impostos devem ter seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes definidos em lei complementar (art. 146, inciso III, “a”, da Constituição) e têm como regra – sujeita a exceções constitucionalmente toleradas – a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal (art. 150, inciso III, “b” e “c”). Contribuições para a seguridade social, por sua vez, podem ser instituídas por lei ordinária^[30], sujeitando-se somente à anterioridade nonagesimal (art. 195, parágrafo 6º).

Seria uma nova contribuição, distinta da CSL? A princípio, não. Não, porque o ACSL, tanto quanto a CSL, incide sobre o lucro, tendo a mesma matriz constitucional: art. 195, inciso I, “c”, da Constituição. Ambos, nesse contexto, possuem o mesmo fato gerador, assim como a mesma destinação constitucional.

Alguma objeção à afirmação anterior poderia ser feita em função de a base de cálculo de um e outro, em que pese seja o lucro, ser apurada a partir de métricas distintas. Por outros termos, os critérios de dimensão do fato gerador da CSL e do ACSL são diferentes, embora ambos recaiam sobre o lucro.

A CSL, nos termos do art. 2º, da Lei n. 7689, incide sobre o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. O ponto de partida do cálculo é o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, devendo ser feitos os ajustes previstos em lei. Essa é base de cálculo da CSL para os contribuintes que apuram o IRPJ pelo lucro real. Porém, a CSL pode ser calculada sobre o lucro presumido ou sobre o lucro arbitrado. Em qualquer dessas hipóteses, a despeito do possível distanciamento entre as bases de cálculo da contribuição, a matriz constitucional da CSL é a mesma (art. 195, inciso I, “c”, da Constituição), porque, em todas essas situações, o fato gerador do tributo é o lucro (i.e., seu auferimento), assim como é a mesma a sua destinação legal.

O ACSL não é mensurado sobre o lucro presumido ou arbitrado. Mesmo que o contribuinte da CSL tenha apurado a contribuição por um daqueles regimes, o ACSL deverá ser calculado partindo-se do lucro ou prejuízo líquido contábil do ano fiscal com os ajustes determinados em lei e em instrução normativa (art. 11 da Lei n. 15079). As normas contábeis são aquelas utilizadas pela entidade para cumprimento da legislação comercial, expedidas pelos órgãos normatizadores brasileiros no exercício de sua competência legal. Se a entidade estiver sujeita ao lucro real, as normas contábeis aplicáveis para fins de apuração do lucro GLOBE serão aquelas adotadas no cálculo do IRPJ e da CSL no lucro real (art. 10 da Instrução Normativa RFB n. 2228). Quer dizer, o ponto de partida do lucro GLOBE é, muitas vezes, o mesmo da CSL devida no lucro real. Porém, tal ponto de partida deve ser observado ainda que a entidade não apure CSL pelo lucro real, ou mesmo que não seja contribuinte da CSL, mas somente do ACSL (art. 33, parágrafo único, da Lei n. 15079^[31]).

Em que pese o ponto de partida da CSL e do ACSL dos contribuintes sujeitos ao lucro real seja o mesmo, os ajustes sobre ele feitos não são coincidentes, além de nem sempre coincidirem os contribuintes de ambas as exações. Pode o contribuinte da CSL apurar base negativa da CSL, mas ter lucro GLOBE e lucro excedente. Pode a entidade constituinte sequer ser contribuinte da CSL (e.g., fundos de investimento), porém o ser para efeito de ACSL. A nomenclatura “adicional da CSLL”, nessas condições, não parece a mais adequada por indicar, ao menos à primeira vista, que há CSL devida pelo contribuinte, a ela se somando um adicional. No entanto, como mencionado, nem sempre isso acontece, tanto porque pode não haver CSL a pagar, quanto porque a entidade pode não ser sujeito passivo de tal contribuição, mas somente do ACSL. Seja como for, o art. 4º, inciso I, textualmente declara que o “nomen iuris” não define a natureza jurídica do tributo. Fato gerador e destinação legal são relevantes e, segundo esses critérios, o ACSL constitui contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro.

Como referido linhas atrás, um dos distanciamentos entre CSL e ACSL diz respeito aos ajustes à base de cálculo do último totalmente desconhecidos da Lei n. 7689 e das demais normas que disciplinam a CSL. Basta ver que a Lei n. 15079 emprega uma série de expressões que não encontram paralelo na Lei n. 7689 e nas outras leis que cuidam da CSL. É o caso, por exemplo, da chamada exclusão baseada em substância (art. 22 e 23 da Lei n. 15079) – incabível em matéria de CSL.

Outra distinção que pode ser citada diz respeito à opção concedida pelo art. 10 da Instrução Normativa RFB n. 2228 de utilização, pela entidade constituinte declarante, da moeda de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas da entidade investidora final, na hipótese de a moeda funcional contábil de alguma entidade constituinte do grupo de empresas multinacional localizada no Brasil não ser o real. Para os contribuintes sujeitos ao lucro real, seus ativos, passivos, receitas, custos, despesas, ganhos, perdas e rendimentos devem ser mensurados com base na moeda nacional (art. 62 da Lei n. 12973). Não há, pois, para a CSL, qualquer opção de uso da moeda funcional, como há para o ACSL^[32].

Cite-se, ainda, a indedutibilidade das chamadas “despesas não autorizadas”, definidas pelo art. 3º, inciso XLIV, da Instrução Normativa RFB n. 2228 como as despesas decorrentes de pagamentos ilegais, inclusive subornos, propinas e comissões ilícitas; e de multas e penalidades de valores iguais ou superiores a cinquenta mil euros. A dedutibilidade de ilícitos da base de cálculo da CSL apurada por contribuinte sujeito ao lucro real não é nem regulada, nem vedada de modo expresso por lei. Sem prejuízo, o tema é controvertido, tendo o fisco o entendimento de que a despesa não seria necessária, do que resultaria sua indedutibilidade^[33]. Já em relação às multas, a única vedação legal à dedutibilidade – diga-se, para o lucro real, e não propriamente para apuração da CSL – diz respeito àquelas de natureza tributária, salvo se for compensatória ou se imposta por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (art. 41, parágrafo 5º, da Lei n. 8981, de 20.01.1995)^[34] . Como se nota, também nesse aspecto, distanciam-se CSL e ACSL.

Outra distinção merece destaque: ganhos e perdas oriundos de alienação de participação societária não integram o lucro ou prejuízo contábil da entidade para efeito das regras GLOBE e do ACSL, salvo se houver opção da entidade pelo cômputo desses valores (art. 12, inciso III e parágrafo 4º, da Instrução Normativa RFB n. 2228). Para a pessoa jurídica sujeita ao lucro real, o ganho de capital na alienação de investimento é tributável pela CSL, enquanto a perda é dedutível da apuração da contribuição^[35]. Não se trata de opção, mas de regra inafastável. Distanciam-se, uma vez mais, ACSL e CSL.

Além disso, o ACSL é apurado por meio de uma espécie de consolidação^[36], decorrente do chamado “jurisdictional approach”, distanciando-se do critério da Lei n. 7689 de eleger, individualmente, os lucros auferidos por cada entidade (“separate entity approach”). No ACSL, apura-se um lucro GLOBE, que aglutina resultados positivos e/ou negativos de entidades localizadas na mesma jurisdição. Já na CSL, o resultado é individualizado. No ACSL, o prejuízo GLOBE de uma entidade constituinte soma-se ao lucro GLOBE de outra entidade constituinte.

No ACSL, as operações realizadas entre entidades constituintes situadas no país não devem ser expurgadas – o que pode acontecer em regimes de tributação consolidada^[37]. Na verdade, exige-se que essas transações, além de mantidas, sejam registradas pelo mesmo valor em ambas as entidades (art. 14, parágrafo 4º, da Instrução Normativa RFB 2228).

A instrução normativa, porém, acrescenta que devem ser registradas de acordo com o princípio arm’s length as transações na mesma jurisdição praticadas entre entidades constituintes minoritariamente detidas e outras entidades constituintes; e entre entidades de investimento e outras entidades constituintes (art. 14, parágrafo 5º). A finalidade da norma, segundo a OCDE, é evitar distorções no cálculo da alíquota efetiva (ETR) e do tributo mínimo, uma vez que esses fatores são avaliados separadamente para entidades dessa natureza^[38]. Estende-se o uso do princípio arm’s length – que é aplicável, nos termos da Lei n. 14596, de 14.06.2023, a transações transfronteiriças – a operações ocorridas no país.

A instrução normativa vai além, criando uma espécie de norma antielisiva específica, ao dispor no parágrafo 6º do art. 14 que o prejuízo decorrente da venda ou de outra transferência de ativo entre duas entidades constituintes localizadas na mesma jurisdição que não esteja registrado em conformidade com o princípio “arm’s length” deverá ser recalculado, caso componha o lucro ou prejuízo GLOBE. De acordo com a OCDE, essa regra tem como objetivo evitar que o grupo multinacional “fabrique” perdas por meio de transações, na mesma jurisidição, entre membros do grupo, fazendo-o mediante a fixação de preços incompatíveis com princípio “arm’s length”, afetando, indevidamente, o cálculo do lucro GLOBE^[39]. Novamente, estende-se o uso do princípio “arm’s length” – que é aplicável, nos termos da Lei n. 14596, de 14.06.2023, a transações transfronteiriças – a operações ocorridas no país.

As normas descritas nos dois parágrafos anteriores não encontram paralelo na legislação da CSL. Algo semelhante pode ser encontrado nas normas de distribuição disfarçada de lucros (art. 60 e seguintes do Decreto-lei n. 1598, de 26.12.1977). Porém, essas normas são aplicáveis somente nas hipóteses listadas no texto legal e quando envolverem partes ligadas, tal como definidas em lei. O uso do princípio “arm’s length” é previsto, apenas, na Lei n. 14596 para transações transfronteiriças, como dito acima. Assim, a despeito de algumas aproximações, as normas do ACSL e da CSL, também nesse particular, não são idênticas.

Muitas outras diferenças entre o ACSL e a CSL poderiam ser aqui descritas. Porém, para o que se pretende demonstrar nesse estudo, os exemplos acima indicados parecem ser suficientes para revelar que o ACSL constitui contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro e com a mesma destinação legal da CSL. A circunstância de o ACSL não possuir a mesma base de cálculo da CSL não desqualifica sua natureza jurídica. Como se disse acima, é o fato gerador, aliado à destinação legal, que define a natureza jurídica de um tributo. O fato gerador de ambos é o lucro (i.e., seu auferimento), sendo sua destinação legal coincidente. A base de cálculo não precisa coincidir para que haja a mesma espécie tributária. Basta ver que a CSL pode incidir sobre o resultado ajustado, sobre o lucro presumido ou sobre o lucro arbitrado, tanto quanto acontece com o imposto de renda, na forma autorizada, quanto a este, pelo art. 44 do CTN^[40]. Em todos os casos, tem-se CSL, porque seu fato gerador é o lucro (mensurado de múltiplas maneiras) e sua destinação é a mesma.

Ser o ACSL uma contribuição para a seguridade social que tem como fato gerador o lucro (i.e., seu auferimento) é uma constatação importante, primeiro porque afasta a necessidade de sua instituição por lei complementar, dado não se tratar de nova fonte de custeio, mas, sim, de fonte prevista no rol taxativo do art. 195 (inciso I, “c”, e parágrafo 4º do art. 195); segundo porque impõe, somente, a observância da anterioridade nonagesimal (art. 195, parágrafo 6º), podendo sua instituição ou majoração dar-se por medida provisória, a qual poderá produzir efeitos no exercício financeiro seguinte mesmo que não houver sido convertida em lei até o último dia do ano em que editada, em razão da inaplicabilidade do disposto no art. 62, parágrafo 2º, da Constituição^[41]-[42].

Esses são alguns aspectos que delineiam o regime jurídico do ACSL, enquanto contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro. Mas há outros elementos que merecem destaque, notadamente aqueles que se conectam aos princípios da realização da renda, da solidariedade, da capacidade contributiva e da isonomia, sobre os quais falaremos a seguir.

5. O regime jurídico do ACSL: a realização da renda, a solidariedade, a capacidade contributiva e a isonomia

O fato gerador do ACSL, como dito no tópico anterior, é o lucro (i.e., auferir lucro). Quer dizer, a exação só pode recair sobre o que seja, de fato, acréscimo patrimonial^[43].

A escolha do legislador por tributar o lucro tem uma implicação importantíssima: só se tributa o lucro disponível, e não o lucro esperado, potencial ou latente. Por outros termos, tributa-se o lucro realizado.

Em matéria de imposto de renda, é comum que se diga que a tributação do acréscimo patrimonial deve dar-se em conformidade com o princípio da realização da renda. Isso porque o art. 43 do CTN diz que a renda e os proventos de qualquer natureza passíveis de tributação são somente aqueles cuja disponibilidade estiver adquirida. A aquisição da disponibilidade seria, justamente, o ato ou efeito de tornar aquele acréscimo realizado.

Poder-se-ia acreditar que o art. 43 do CTN, enquanto lei de estatura complementar que disciplina a base de cálculo do imposto de renda (art. 146, inciso III, “a”, da Constituição Federal), não se estenderia às contribuições para a seguridade social incidentes sobre o lucro, como o ACSL e a CSL. Será?

Esse pensamento não procede. É que tributar lucro não é tributar patrimônio. Tributar lucro é fazer a exação recair sobre incremento patrimonial efetivo, materializado. Se a tributação incidisse sobre meras reavaliações de ativos, passivos, rendimentos, receitas, custos e despesas, ainda não realizadas, ter-se-ia tributação sobre o patrimônio, e não sobre o lucro. As valorizações imobiliárias podem – e geralmente são – alcançadas pelo imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana, por exemplo, podendo a atualização da base de cálculo do imposto constar de ato do Poder Executivo, conforme critérios previstos em lei (art. 156, inciso I e parágrafo 1º, inciso III, da Constituição). Todavia, valorizações semelhantes, enquanto não realizadas em troca de mercado, não se submetem aos tributos incidentes sobre a renda e o lucro. Portanto, ao escolher tributar lucro, e não patrimônio, o legislador só pode alcançar lucro concretizado.

Há outro fundamento que se soma ao que acima se afirmou em prol da obediência ao princípio da realização. As contribuições sociais, tanto quando acontece com os impostos, submetem-se ao princípio da capacidade contributiva. O princípio da realização da renda ou do lucro encontra assento na capacidade contributiva.

Ricardo Mariz de Oliveira explica que o princípio da realização da renda tem estatura constitucional, representando a concretização do princípio da capacidade contributiva^[44]. Pela capacidade contributiva, requer-se, conforme defendido pelo jurista, que o tributo seja subtraído da materialidade econômica do imposto. Quer dizer, o imposto de renda só pode ser subtraído da renda, mas não de qualquer renda, e sim da renda realizada, para que dela se retire o imposto a ser pago. Não fosse assim, o tributo incidira, não sobre a renda, mas sobre o patrimônio, já que o contribuinte teria que dele dispor para pagar o tributo^[45]-[46].

Portanto, submetendo-se ao princípio da capacidade contributiva, CSL e ACSL somente podem recair sobre o lucro efetivo, concretizado.

Se o ACSL fosse um tributo sobre patrimônio, ter-se-ia contribuição incidente sobre nova fonte de custeio da seguridade social, a exigir lei complementar (parágrafo 4º do art. 195)^[47]. Não nos parece, contudo, tratar-se de tributo sobre o patrimônio, mas sobre o lucro. Enquanto tal, deve atender ao princípio da realização.

O tema da realização da renda tangenciou alguns debates do STF, inclusive em matéria de CSL.

A grande similitude entre o IRPJ e a CSL tem levado o STF a analisar os tributos conjuntamente, adotando as mesmas premissas conceituais e principiológicas para definição da constitucionalidade de sua incidência. Assim, por exemplo, no Tema 962 (É inconstitucional a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário – Recurso Extraordinário n. 1.063.187/SC, julgado em 27.09.2021^[48]) e no Tema 699 (“É constitucional a cobrança, em face das entidades fechadas de previdência complementar não imunes, do imposto de renda retido na fonte (IRRF) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)”)^[49], entendeu-se que os dois tributos incidem sobre o acréscimo patrimonial.

No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADI”) n. 2588/DF, de 10.4.2013, o STF declarou a inconstitucionalidade parcial do art. 74 da Medida Provisória n. 2158-35, que dispunha sobre a tributação dos lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas da pessoa jurídica. Para fazê-lo, o Tribunal invocou, dentre outros fundamentos, o art. 43 do CTN, sem distinguir, para tanto, CSL e IRPJ^[50]. Mais, o Min. Joaquim Barbosa foi enfático quanto à necessidade de que se observe a realização da renda, como se retira do seguinte excerto:

“A propósito, normalmente, a variação de um investimento é neutra para fins de acréscimo patrimonial até que a condição para resgate ocorra. Tome-se o exemplo do mercado de ações. O investimento em um dado “papel” somente poderá ser apurado no momento em que a ação for negociada. Todas as flutuações de preço intermediárias são irrelevantes, pois em nada afetam o patrimônio do investidor. De nada adianta a ação adquirida por R$ 10 ter atingido preços de R$ 15, R$ 50 ao longo do tempo se, no momento em que vendida, o preço da negociação for de R$ 5. Somente com a realização é que se apuram lucros ou prejuízos^[51].”

Portanto, sendo uma contribuição social sobre o lucro, o ACSL só pode incidir sobre o lucro realizado. É por esse motivo que o art. 12, inciso IV, c/c art. 3º, inciso XLII, da Instrução Normativa RFB n. 2228 determinam que as mensurações a valor justo contabilizadas no patrimônio líquido em outros resultados abrangentes não devem compor o lucro ou prejuízo GLOBE. É também por aquele motivo que o art. 16 estabelece opção de a entidade constituinte declarante neutralizar ganhos e perdas relativos a ativos e passivos sujeitos a contabilização pelo valor justo ou do teste de recuperabilidade, inserindo-os no cômputo do lucro ou prejuízo GLOBE em obediência ao princípio da realização, ou seja, quando de sua concretização.

Tais ganhos e perdas não refletem acréscimos ou decréscimos realizados. São, na verdade, decorrência da representação fidedigna – considerada, nos dizeres de Eduardo Flores, a “pedra angular para elaboração das demonstrações contábeis”^[52]. Para serem úteis, as informações financeiras devem representar fenômenos relevantes, retratando de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar^[53]. O olhar dos usuários da contabilidade é preditivo, ou seja, recai sobre o futuro, na medida em que, para a tomada de suas decisões, estes usuários fazem análises de risco, investigam fluxos de caixa esperados, examinam a capacidade de geração de lucros etc. Logo, a demonstração financeira que somente registra informações históricas, baseada no critério do custo histórico, por exemplo, e que porventura contém superavaliações de passivos ou subavaliações de ativos, não fornece informações úteis, fidedignas e, pois, necessárias e suficientes para o processo decisório daqueles usuários. Por esse motivo, as normas contábeis autorizam mensurações a valor justo e teste de recuperabilidade.

Por não revelarem ganhos ou perdas auferidos ou incorridos em caráter definitivo, os ajustes de valor justo e do teste de recuperabilidade, em regra, são neutros para efeito de apuração do IRPJ e da CSL (art. 13 a 15 e 32 da Lei n. 12973)^[54]. No ACSL, a não tributação desses ganhos e perdas potenciais é opcional, não constituindo, pois, uma regra^[55]. Até aqui, não parece haver problema, já que a legislação não obriga que se quebre a realização da renda. A realização pode ser atendida, mas em caráter opcional. O problema, na verdade, surge do fato de que a opção vale por apenas 5 anos, podendo vir a ser revogada (art. 16, parágrafos 1º e 4º, da Instrução Normativa RFB 2228).

De acordo com a OCDE, a opção tem por objetivo reduzir a volatilidade, permitindo que somente ganhos e perdas cristalizados (i.e., realizados) integrem o lucro ou o prejuízo GLOBE. A OCDE complementa dizendo que isso evita, por exemplo, que a entidade recolha o tributo complementar sobre ganho inexistente^[56]. No entanto, trata-se de regime opcional, válido por apenas 5 anos, não podendo ser revogado neste período. Porém, ocorrendo a revogação, e passados os 5 anos da opção, a entidade deve incorporar ao lucro ou prejuízo GLOBE as diferenças excluídas ou adicionadas^[57].

Seja na hipótese de revogação da opção, seja por esgotamento do prazo de 5 anos sem sua renovação, deverá haver a incorporação de ganhos e perdas de valor justo e de teste de recuperabilidade no lucro ou prejuízo GLOBE. A tributação de ganhos ou perdas dessa natureza é incompatível com nosso sistema tributário, por ocasionar a incidência do ACSL sobre valores latentes, não adquiridos, ou incorridos. De todo modo, na quadra atual de nossa legislação, vigora a possibilidade de tributação à medida da realização, alinhando-se o ACSL à capacidade contributiva e à realização do lucro.

As oscilações cambiais decorrentes da diferença entre a moeda funcional retratada na contabilidade e a moeda de curso forçado no país (i.e., real), sendo meramente gráficas e não tendo aptidão para revelar receita auferida ou perda incorrida, devem ser expurgadas do cálculo do lucro ou prejuízo GLOBE (art. 12, parágrafo 9º, da Instrução Normativa RFB 2228), tal como acontece em relação ao lucro real e ao resultado ajustado da CSL (art. 62 da Lei n. 12973). Evitam-se, assim, distorções no cálculo do lucro ou prejuízo GLOBE, conforme destaca a OCDE^[58].

Por também serem gráficos, e não representativos de receita ou perdas efetivos, os lançamentos oriundos de equivalência patrimonial não devem integrar o lucro ou prejuízo GLOBE, nos termos do art. 12, inciso III, da Instrução Normativa RFB 2228. O mesmo ato normativo concede uma opção à entidade constituinte declarante para que ganhos e perdas de participação no capital oriundos de equivalência patrimonial, valor justo ou teste de recuperabilidade sejam incluídos no lucro ou prejuízo GLOBE (art. 12, parágrafo 4º). Ou seja, existe opção para que a tributação ocorra independentemente de realização. Trata-se, porém, de faculdade colocada à disposição do contribuinte.

As anotações precedentes revelam que o ACSL incide sobre lucro contábil ajustado, consolidado por meio do “jurisdictional approach” ou “jurisdictional blending”, e distinto do lucro presumido, do lucro arbitrado e do resultado ajustado da CSL. O lucro líquido apurado em conformidade com padrões internacionais de contabilidade pode, em algumas circunstâncias, conter elementos patrimoniais não realizados. Esses elementos devem ser expurgados da apuração do ACSL, porque o legislador, ao escolher uma contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro como instrumento para viabilizar a tributação mínima, precisa atender ao regime jurídico de tal tributo. Significa dizer que o legislador só pode submeter à tributação o lucro realizado. Se pretender tributar lucro não realizado, haverá inconstitucionalidade, senão material, por ofensa à capacidade contributiva e à realização, então formal, em virtude da instituição de tributo sobre o patrimônio, sem criação de nova fonte de custeio da seguridade social por lei complementar.

A par das considerações sobre a realização da renda, cabe-nos tratar da isonomia.

Para tanto, é necessário lembrar que, em matéria de contribuições para a seguridade social, o constituinte positivou um critério de discrímen. Estabelece o parágrafo 9º art. 195 que as contribuições sociais incidentes, por exemplo, sobre o lucro podem ter alíquotas e bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.

O legislador adota como critério de discrímen, dentre os contribuintes sujeitos ao adicional, o uso intensivo de mão de obra. Adota porque, na formulação da base de cálculo do ACSL, permite a chamada exclusão baseada na substância, a qual reduz o lucro GLOBE, formando os lucros excedentes sobre os quais recai a alíquota do ACSL. Um dos componentes do ACSL é, como mencionado no tópico anterior, o custo da mão de obra, ou o custo da folha de pagamento. Ou seja, quanto maior o uso de mão de obra, nos termos em que delineado por lei e instrução normativa, maior a redução da base de cálculo do ACSL. Trata-se de critério de discrímen alinhado com o parágrafo 9º art. 195 e com a diretriz da OCDE de privilegiar e incentivar a atração de investimentos substantivos nas jurisdições.

Há, porém, outro critério de discrímen adotado pelo legislador, em sintonia com a orientação da OCDE, que merece destaque. Conforme descrito anteriormente, adentram no escopo das regras GLOBE e do ACSL as entidades integrantes de grupo multinacional cuja receita seja igual ou superior a 750 milhões de euros. Há, aqui, dois elementos de discriminação: ser o grupo multinacional; e ter porte relevante.

A localidade do grupo não é fator previsto no parágrafo 9º art. 195. Esse elemento, isoladamente considerado, é insuficiente para autorizar a discriminação decorrente da exigência do ACSL, seja porque não mencionado no referido parágrafo 9º, seja porque a distinção baseada apenas em localidade não encontra justificativa na capacidade contributiva – a qual, a princípio, poderia legitimar tratamento desigual àqueles que não ocupem situação igual ou equivalente (art. 5º, “caput” e inciso I, e 150, inciso II).

A discriminação, não pelo caráter multinacional do grupo, mas pelo tamanho dele, por outro lado, aproxima-se da capacidade contributiva.

A escolha do critério de discrímen “porte da empresa” pelo constituinte não foi aleatória. Ele encontra esteio em outras normas constitucionais, notadamente naquela que dispõe sobre a equidade na forma de participação no custeio da seguridade social (art. 194, parágrafo único, inciso V) e no princípio da capacidade contributiva. Tributar conforme essa capacidade é tributar segundo sinais de riqueza do contribuinte. E tributar de modo equânime é instituir tributo igual ou equivalente a quem manifeste sinais de riqueza iguais ou semelhantes.

Acontece que esses sinais de riqueza são aqueles passíveis de captura pelo país, e não por outras jurisdições, afinal, nosso sistema tributário nacional é desenhado para funcionar no país, por meio da atribuição de regras de competência aos nossos entes federativos, a quem se destinará o respetivo produto da arrecadação. Portanto, não se afere capacidade contributiva pelos sinais de riqueza que outras entidades, não alcançadas por nossa jurisdição, venham a manifestar, tampouco pelo potencial que essas mesmas entidades têm de contribuir para a arrecadação efetivada em outras localidades.

Por essa razão, quando o constituinte emprega a expressão “porte da empresa”, não se pode descurar da noção de sujeito passivo para nela inserir entidades alheias ao nosso sistema tributário, isto é, entidades que, a despeito de conectadas do ponto de vista societário a um conglomerado econômico, não são sujeitos passivos nacionais e nem podem ser alcançadas, do ponto de vista tributário, por nossa jurisdição, ainda que sejam contribuintes de tributos sobre a renda em outras jurisdições.

É bem verdade que, juridicamente, o termo “empresa” designa a entidade ou conjunto de entidades que exercem profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços (art. 966, “caput”, do Código Civil). Nesse conceito, adentram os grupos multinacionais. É igualmente verdadeiro que o texto constitucional emprega aquele termo quase uma centena de vezes, o que muitas vezes faz para designar somente entidades situadas no país (e.g., quando trata das empresas públicas constituídas sob as leis brasileiras), embora também o faça para se referir a entidades no exterior (e.g., normas sobre empresas ou capitais estrangeiros impedidas de prestar assistência à saúde no país, nos termos do art. 199, parágrafo 3º).

No entanto, todo texto tem um contexto. Por outros termos, para que se possa compreender um texto, deve-se contextualizá-lo, como decorrência do brocardo hermenêutico noscitur a sociis, pelo qual o texto é conhecido mediante a análise de seus companheiros – i.e., de seu contexto^[59]. Por isso, é fundamental que se identifique o contexto em que as normas de regência de nosso sistema tributário nacional empregam o termo empresa. Nesse percurso interpretativo, vê-se que o referido termo tem acepção limitada.

Assim, por exemplo, o art. 146, inciso III, “d”, trata da discriminação constitucionalmente aceita paras as microempresas e empresas de pequeno porte, em cujo favor a lei complementar pode criar tratamento diferenciado e favorecido. Essas empresas são sujeito passivo, devendo estar localizadas no país, e nunca fora dele, sendo sua capacidade contributiva aferida, em matéria de IRPJ e CSL, pelas rendas e proventos por elas produzidos ou auferidos.

O art. 195 utiliza o termo empresa duas vezes. A primeira, em seu inciso I, ao tratar do contribuinte das contribuições para a seguridade social. A segunda, no parágrafo 9º, que alude ao porte da empresa. Em uma e outra situação, segundo entendemos, o legislador abarca somente os indivíduos e entidades submetidos à jurisdição nacional, mais precisamente aqueles que podem ser alçados à condição de sujeito passivo em nosso sistema tributário.

Essas afirmações não se chocam com a universalidade na tributação da renda ou do lucro, tampouco a mitigam. Pode-se alcançar, desde que com elementos de conexão suficientes, rendas auferidas fora de nossa jurisdição. A universalidade autoriza que o legislador proceda desse modo. O que não se pode é colocar na posição de sujeito passivo alguém que, mesmo sendo uma empresa do ponto de vista econômico, esteja fora e, principalmente, desconectado de nossa jurisdição, porque suas rendas não são aqui auferidas, tampouco aqui pagas, nem derivadas de fontes aqui situadas^[60].

Poder-se-ia sustentar, em objeção ao que se disse, que o citado inciso I do art. 195 faz referência não somente à empresa, mas à “entidade a ela equiparada na forma lei”. Teria a Lei n. 15079 equiparado à empresa a totalidade do grupo multinacional que aufere receita igual ou superior a 750 milhões de euros, encontrando, assim, amparo constitucional? Não, por duas razões.

Primeiro, porque a Lei n. 15079 não coloca a totalidade do grupo na posição de sujeito passivo. A norma que alude ao grupo, na verdade, funciona apenas como critério para definir aqueles que, estando no Brasil e pertencendo a um grupo multinacional que aufere a partir de 750 milhões de euros, passam a ser contribuintes do ACSL.

Segundo, porque o inciso I, assim como todo e qualquer dispositivo, deve ser lido e interpretado no contexto em que inserido: o “caput” do art. 195 cuida do custeio da seguridade social, dizendo que tal encargo compete a toda sociedade, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como das contribuições sociais arcadas, dentre outros, pelo empregador, pela empresa e pela entidade a ela equiparada na forma da lei.

Veja-se: a norma elenca aqueles que podem contribuir para o financiamento da seguridade social. Por outros termos, a norma arrola os sujeitos passivos das contribuições sociais. Sujeito passivo é a entidade, ou o conjunto de entidades, localizada no país, pouco importando se pertence ou não a grupo multinacional, porque o objetivo da norma é arrolar aqueles que possuem aptidão para ratear os custos de nossa seguridade social. Só elas podem contribuir solidária e equanimemente para tal custeio, como determinam o art. 194, parágrafo único, inciso V e o art. 195, “caput”, da Constituição.

Parece-nos que não poderia ser de outro modo. Isso porque, como já foi afirmado, as normas que integram o sistema tributário nacional devem ser compreendidas em sua finalidade, que é custear o estado, em atenção aos direitos e garantias fundamentais dos cidadãos. Custeia-se para o país e no país. Por isso, os termos e as expressões “empresa”, “entidade a ela equiparada na forma lei” e “porte da empresa”, ainda que jurídica ou economicamente tenham acepção ampla, do ponto de vista do financiamento da seguridade social, não alcançam entidades alheias à nossa jurisdição, é dizer, não alcançam aqueles que não têm aptidão para contribuir para tal financiamento.

Como se disse acima, o elemento “porte do grupo multinacional” foi adotado pela Lei n. 15079, não para enquadrar todo o grupo como contribuinte do ACSL, mas para delimitar as entidades pertencentes a tal grupo que, em nossa jurisdição, sujeitam-se a tal contribuição. Acontece que, pelos motivos endereçados até aqui, “porte da empresa”, nos termos do art. 195, parágrafo 9º, da Constituição, é uma expressão que alcança apenas sujeitos passivos das contribuições para custeio da seguridade social. Pouco importa, portanto, o porte do grupo. Cabe ao legislador, se quiser utilizar tal critério de discrímen, considerar o porte das entidades situadas no país, porque somente elas é que participam do custeio equânime e solidário da seguridade social.

Mas, mesmo que se pudesse compreender que porte da empresa, para efeito do parágrafo 9º do art. 195 pode significar algo distinto do termo empresa empregado pelo inciso I do mesmo dispositivo, ou seja, pode abranger até mesmo aqueles que não têm aptidão para se tornarem sujeitos passivos das contribuições sociais, ainda assim, o ACSL encontraria obstáculos em nosso ordenamento.

Como adverte Humberto Ávila, ao estabelecer alguns critérios de discrímen, o parágrafo 9º do art. 195 não admite que o legislador crie distinções injustificadas. Cumpre-lhe fazê-lo para atender a alguma finalidade legítima, devendo ser congruente no uso das medidas de comparação listadas no parágrafo 9º com aquela mesma finalidade. Se assim não proceder, ofenderá o núcleo do princípio da isonomia^[61].

A princípio, é legítimo, para efeito de mitigar a competição fiscal danosa, impor uma tributação da renda em patamar mínimo – e efetivo – de 15%. O que não se afigura legítimo é impor tal exigência tributária de modo desconforme com as medidas de comparação estabelecidas no parágrafo 9º do art. 195 e com as demais normas que sustentam nosso sistema tributário nacional, inclusive em matéria de contribuições que custeiam a seguridade social. Explica-se.

O custeio da seguridade social deve ser feito solidariamente, nos termos do “caput” do art. 195. Mas a solidariedade deve ser exercida em compasso com a igualdade, inclusive porque a organização da seguridade social deve ser exercida sem descurar-se da equidade na forma de participação no seu custeio (art. 194, parágrafo único, inciso V). O legislador parece quebrar a isonomia na Lei n. 15079. Isso porque tributa de maneira mais gravosa contribuintes que pertençam a um grupo multinacional de grande porte, ainda que tais contribuintes, no país, não tenham porte tão elevado. Com isso, a Lei n. 15079 aumenta a tributação de alguns contribuintes que manifestam capacidade contributiva bastante inferior a outros contribuintes que, por não pertencerem a um grupo multinacional, estão fora do escopo das regras GLOBE, ou que, mesmo pertencendo a tais grupos e auferindo, no país, receitas expressivas, ficam fora do escopo das regras, em razão de a receita do grupo ser inferior a 750 milhões de euros^{[62]-[63]-[64]}. Quebra-se a isonomia, quebrando-se também a determinação de que o custeio da seguridade social seja equitativo.

Os critérios de discrímen usados pelo legislador, como se vê, não têm suporte na capacidade contributiva – embora, a primeira vista, a lei transpareça tê-lo, dada a expressividade do valor da receita global para ingresso do grupo multinacional no escopo subjetivo das regras GLOBE.

Além de não estarem calcados na capacidade contributiva, os critérios eleitos pelo legislador tampouco estão amparados nas medidas de comparação do art. 195, parágrafo 9º, da Constituição, porque entidades que exerçam a mesma atividade econômica, que empreguem mão de obra de modo equivalente e que tenham, no país, o mesmo porte (i.e., aufiram receita em patamares não muito distantes) podem ser tributadas diferentemente apenas em razão de uma pertencer a um grupo multinacional, enquanto a outra, não^[65]. Essa distinção não é tolerada pelo nosso ordenamento, seja porque o critério “grupo multinacional” não parece suficiente para promover a solidariedade em que se assenta o custeio da seguridade social, seja porque o critério “porte da empresa” dirige-se somente àqueles que têm aptidão para custear a seguridade social.

É bem verdade que a Lei n. 15079, em sintonia com a regras GLOBE, possui normas ditas “safe harbour” que podem afastar a exigência do ACSL em decorrência do menor porte das empresas no Brasil. O art. 83 da Instrução Normativa RFB n. 2228 estabelece que, por opção da entidade constituinte declarante, o ACSL será considerado zero para um ano fiscal se, em tal período, a receita GLOBE média dessa jurisdição for inferior a 10 milhões de euros; e o lucro ou prejuízo GLOBE médio dessa jurisdição for negativo ou inferior a 1 milhão de euros. Receita GLOBE de até 10 milhões de euros e lucro GLOBE de até 1 milhão de euros constituem critérios – baseados no “porte da empresa” – importantes para mitigar desigualdades, mas ainda assim insuficiente para afastá-la^[66]. É que, entidades não enquadradas no “safe harbour” podem se submeter ao adicional, ainda que desenvolvam a mesma atividade econômica, empreguem mão de obra em quantidade equivalente e manifestem capacidade contributiva semelhante a outras entidades no Brasil que não estejam no escopo das regras, o que mantém a situação de desigualdade ora mencionada.

Para evitar debates em torno do não atendimento da isonomia, além das regras “safe harbour”, a OCDE afirma que os países podem optar por tributar entidades que aufiram receita igual ou superior a 750 milhões mesmo que operem somente em uma jurisdição, ou seja, mesmo que não integrem grupos multinacionais^[67]. Podem, ainda, optar por tributar grupos multinacionais que aufiram menos de 750 milhões, desde que a matriz esteja na jurisdição que instituir o QDMTT^[68]. Essas alternativas constituem medidas de política fiscal a serem avaliadas por cada país, não interferindo na aplicação das regras GLOBE. O Brasil, possivelmente por questões de competitividade^[69], não optou por esses caminhos de elastecer o escopo da tributação mínima via ACSL.

Ocorre que, nos termos em que instituído, o ACSL fere o art. 195, parágrafo 9º, assim como fere a capacidade contributiva e a igualdade, majorando a carga tributária com fundamento na localização de entidades que possuam vinculação societária (i.e., grupo multinacional) e na receita de entidades cuja capacidade contributiva não é onerada por nossas contribuições sociais, deixando em situação distinta de tributação contribuintes situados no país que atuam na mesma atividade econômica, que empregam mão de obra em quantidade equivalente e que manifestam capacidade contributiva semelhante. A discriminação, nesses termos, não encontra justificativa em nosso ordenamento^[70].

O STF já foi instado, em mais de uma oportunidade, a analisar normas tributárias editadas com fundamento no parágrafo 9º do art. 195. Os debates, porém, foram distintos daqueles que possivelmente permearão a Lei n. 15079. De todo modo, é digno de nota que o STF validou as discriminações feitas pelo legislador em matéria de contribuições para a seguridade social, o que fez à luz daquele dispositivo, bem como dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.

Assim, por exemplo, na ADI 4101, de 16.06.2020, validou-se a majoração de alíquotas da CSL para instituições financeiras, sob o fundamento de que o parágrafo 9º do art. 195 admite tributação diferenciada em razão de atividade econômica, o que não se confunde com lucratividade, sendo que a “calibragem diferenciada das alíquotas, calcada em fundamentos razoáveis, representa a maximação da efetividade da tributação”^[71].

No RE n. 656089, de 06.06.2018, fixou-se a tese de repercussão geral n. 515, segundo a qual “É constitucional a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou a receita de instituições financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis”. Afirmou-se que contribuintes que exercem atividade econômica reveladora de grande capacidade contributiva podem contribuir em maior grau para o custeio da seguridade social, pois isso encontra fundamento na justiça tributária. Acrescentou-se que a mera existência de alguma instituição financeira com faturamento ou receita relativamente inferior à de outras instituições do mesmo segmento ou de eventual época adversa por que passa o setor financeiro não tornam a tributação inconstitucional, porque o Poder Judiciário não pode excluir determinada pessoa jurídica de tal regime por razões meramente individuais, sob pena de se conceder privilégio odioso^[72].

Por fim, mencione-se o RE n. 607642, o qual deu origem ao Tema n. 337 de repercussão geral^[73], em que o STF julgou constitucional a coexistência dos regimes cumulativo e não cumulativo na apuração do PIS e da COFINS das empresas prestadoras de serviços. Analisou-se se a discriminação legal estaria em conformidade com o critério de “porte da empresa” referido no parágrafo 9º do art. 195. Entendeu-se que a manutenção das pessoas jurídicas que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado na sistemática cumulativa e a inclusão daquelas que apuram o IRPJ com base no lucro real no regime não cumulativo não afrontam a isonomia e a capacidade contributiva. Decidiu-se que o regime do lucro presumido alcança empresas de modesto porte econômico, que aufiram receita anual de até R$ 78 milhões. Daí o legislador tê-las excluído do regime não cumulativo, diante das possíveis complexidades e inconvenientes que isso poderia trazer para tais contribuintes. O critério é objetivo, segundo o STF, aplicando-se a todas as pessoas jurídicas tributadas de igual forma para o IRPJ. Para o STF, tributa-se de modo diferente aqueles que possuem porte diferente.

Note-se que as decisões acima, colhidas a título ilustrativo, não enfrentam situações análogas à do ACSL. Tais decisões demonstram que a discriminação pode ser feita, mas não de modo aleatório. Há de haver um critério de discriminação válido. Cabe ao STF analisar se o discrímen tem respaldo constitucional e se é coerente com a finalidade da norma.

Para nós, o ACSL fere isonomia, capacidade contributiva e o preceito do parágrafo 9º do art. 195. O “safe harbour”, a rigor, atende ao discrímen previsto no parágrafo 9º do art. 195 relativo ao “porte da empresa”, excluindo da obrigação de recolher o adicional aqueles que possuem “modesto porte econômico” – expressão utilizada, em outro contexto, pelo STF no Tema n. 337. Sucede que tal critério é incapaz de endereçar e afastar todas as hipóteses de desigualdade e incompatibilidade do ACSL com a capacidade contributiva e o preceito do parágrafo 9º do art. 195. Daí sua inconstitucionalidade sob esse prisma.

Estão os contribuintes legitimados a questionar o ACSL judicialmente? Legitimados, sim; encorajados, talvez não. Isso porque o art. 36 da Lei n. 15079 estabelece que o ACSL será considerado não recolhido caso seja, direta ou indiretamente, objeto de litígio judicial ou administrativo e não poderá ser utilizado como crédito na aplicação das regras GLOBE pelo grupo de empresas multinacional em nenhuma circunstância, ano fiscal ou jurisdição.

A norma visa salvaguardar o direito de o Brasil tributar as entidades localizadas em seu território, impedindo que países que tenham implementado IIR ou UTPR exerçam sua competência tributária, exigindo, no todo ou parte, o tributo mínimo que deixou de ser pago no Brasil. Como destacado na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1262, que antecedeu a Lei n. 15079, “a consequência pelo não exercício da prioridade concedida ao Brasil é a ‘exportação’ de arrecadação. Dessa forma, bens e serviços públicos (escolas, hospitais etc.) que poderiam ser prestados aqui e financiados com essa receita tributária serão prestados em outros países com base nos tributos que poderiam ser prioritariamente cobrados no Brasil”.

O motivo do desencorajamento ao litígio é nobre. Porém, ele resvala em dois problemas: (i) o primeiro é a mitigação do direito fundamental à inafastabilidade da jurisdição (art. 5º, inciso XXXV); e (ii) o segundo é o esmorecimento de nossa soberania, um dos pilares de nosso Estado Democrático de Direito (art. 1º, inciso I), em especial a soberania e a autoridade de nossas decisões judiciais, as quais devem ser cumpridas não apenas em território nacional, como em outras jurisdições^[74].

É claro que, se no Brasil e no mundo contribuintes questionarem as regras GLOBE, enfraquecido estará o objetivo dessas regras. Sem prejuízo, qualquer iniciativa global e coordenada de tributação não pode se dar à margem dos sistemas legais e das instituições (diga-se, soberanas) de cada nação.

6. Conclusões

Como se buscou demonstrar, em um esforço de alinhamento global, o Brasil instituiu tributo mínimo complementar, sob a forma de um QDMTT, que atende às regras GLOBE.

Trata-se de uma contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro com a mesma destinação legal da CSL.

Enquanto contribuição social sobre o lucro, o ACSL deve obedecer a todas as normas constitucionais de regência de contribuições dessa natureza, a exemplo das normas sobre anterioridade, fontes de custeio e imunidade.

Deve, ainda, atender à realização da renda (ou lucro), enquanto princípio que deriva da capacidade contributiva. Por decorrência, não pode o ACSL incidir sobre lucro potencial, latente, esperado, somente incidindo sobre riqueza realizada.

Por se tratar de contribuição social, a discriminação de alíquotas e bases de cálculo, se efetuada, deverá obedecer aos critérios previstos no parágrafo 9º do art. 195 da Constituição.

Nos termos em que instituído, o ACSL fere o art. 195, parágrafo 9º, assim como fere a capacidade contributiva e a igualdade, majorando a carga tributária com fundamento na localização de entidades que possuam vinculação societária (i.e., grupo multinacional) e na receita de entidades cuja capacidade contributiva sequer é onerada por nossas contribuições sociais, deixando em situação distinta de tributação contribuintes situados no país que atuam na mesma atividade econômica, que empregam mão de obra em quantidade equivalente e que manifestam capacidade contributiva semelhante. A discriminação, nesses termos, não encontra justificativa em nosso ordenamento.

Esse é apenas um dos vícios da Lei n. 15079. Há outros, tão sérios quanto aqueles ora apontados, porque se conectam com (i) a ofensa à legalidade, materializada pela autorização concedida à RFB para que discipline nosso QDMTT via instrução normativa, modificando-a à medida das atualizações propostas pela OCDE; e com (ii) a ofensa à simplicidade, erigida pela Emenda Constitucional n. 132, de 2023, à condição de princípio geral de nosso sistema tributário, e cuja concretização foi deixada de lado em nome de uma suposta tributação justa – suposta porque, como visto, a pretexto de tributar entidades pertencentes a grupo multinacional sujeitas a baixa tributação, a norma acaba colocando contribuintes situados no país em posição desigual, não obstante se encontrem em situação igual, próxima ou equivalente em nosso território. O enfretamento dos demais vícios do ACSL, no entanto, cabe a outro estudo.

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[1] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, 2021, p. 7. Disponível em: https://doi.org/10.1787/782bac33-en. Acesso em 31.01.2025.

[2] OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, p. 3. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241442-en. Acesso em: 31.01.2025.

[3] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, 2021, p. 7. Disponível em: https://doi.org/10.1787/782bac33-en. Acesso em 31.01.2025.

[4] Sobre o tema, vide: PREBBLE, Zoë M.; PREBBLE QC, John. The Morality of Tax Avoidance. Creighton Law Review, vol. 43, n. 3, p. 693745, 2010; Victoria University of Wellington Legal Research; Papern. 9/2012. Disponível em: https://ssrn.com/abstract=1650363. Acesso em 31.01.2025; Nabais, José Casalta. “Entrevista do professor Sergio André Rocha com o professor José Casalta Nabais, realizada em setembro de 2017”. In: GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (orgs.). Dever Fundamental de Pagar Impostos: O que realmente significa e como vem influenciando nossa jurisprudência? Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017, p. 273; e BACK, Philippa Foster. Avoiding tax may be legal, but can it ever be ethical? In: https://www.theguardian.com/sustainable-business/avoiding-tax-legal-but-ever-ethical. 2013. Acesso em 31.01.2025.

[5] Acerca dessas controvérsias, vide: FERNANDES, Fabiana Carsoni; SANTOS, Ramon Tomazela. Planejamento tributário: a relação entre legalidade, solidariedade, moralidade e capacidade contributiva. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes (coord.). Direitos fundamentais dos contribuintes: homenagem ao jurista Gilmar Ferreira Mendes. São Paulo: Almedina, 2021. Disponível em: https://www.marizadvogados.com.br/publicacoes/. Acesso em: 31.01.2025.

[6] ANDRADE, Leonardo Aguirra de. As Regras Recomendadas pelo Pillar Two e a sua Relação com o Ordenamento Jurídico Brasileiro. Revista De Direito Tributário Internacional Atual, n. 12, p. 133–219, 2024, p. 137. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-7155.12.6.2023.2365. Acesso em: 31.01.2025.

[7] Diante da incompatibilidade das regras GLOBE com seu sistema jurídico, a Suíça teve que promover modificação de sua constituição para implementá-las em sua jurisdição (cf. KERI, Carolina Favrin. Aplicabilidade das regras do Pillar II da OCDE no Brasil: é possível aproveitar o modelo de implementação adotado pela Suíça? SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, p. 122-134, 2024, p. 129-131).

[8] DOURADO, A. P. The Pillar Two Top-Up Taxes: Interplay, Characterization, and Tax Treaties. Intertax, v. 50, n. 5, p. 388-395, 2022, p. 393.

[9] GUTMANN, Daniel. Some reflections on the prohibition of colateral benefits in the GLOBE model rules. SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, 9. 135-142, 2024, p. 137.

[10] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 128. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[11] SILVA, Leidson Rangel Oliveira. Opções de política tributária para jurisdições de baixa tributação no atual estágio de implementação do imposto mínimo global. In: OLIVEIRA, Francisco Marconi de et. al. (coord.). Estudos tributários e aduaneiros: I Congresso de direito tributário e aduaneiro da Receita Federal do Brasil. Brasília: RFB, p. 267-318, 2024, p. 271. Disponível em: chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/estudos/i-congresso-da-receita-federal/ebook-estudos-tributarios-e-aduaneiros-do-i-congresso-da-receita-federal.pdf. Acesso em: 31.01.2025.

[12] Para verificar a adoção das regras GLOBE pelos mais variados países, vide: https://oecdpillars.com/pillar-tab/overview/. Acesso em: 31.01.2025.

[13] Sobre a incompatibilidade do IIR com cláusulas de acordos contra dupla tributação da renda, notadamente as cláusulas de tax sparing,e sobre a quebra dos acordos que isso pode representar, em ofensa à legítima expectativa dos estados contratantes e ao princípio “pacta sun servanda”, vide: NAVARRO, Aitor. Jurisdiction Not to Tax, Tax Sparing Clauses and the Income Inclusion Rule of the OECD Pillar 2 (GloBE) Proposal: The Demise of a Policy Instrument of Developing Countries? Copenhagen Business School, CBS LAW Research Paper, 2020, p. 1-38. Disponível em: https://ssrn.com/abstract=3678169. Acesso em: 10.05.2025.

[14] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 34. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[15] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 49. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[16] No sentido de que haveria, no estado que institui a tributação, nexo suficiente para a incidência tributária, por haver fonte de pagamento na hipótese em que a UTPR opera por meio da indedutibilidade de pagamentos, vide: CHRISTIANS, Allison; MAGALHÃES, Tarcísio Diniz. Undertaxed Profits and the Use-It-or-Lose-It Principle. Tax Notes International v. 108, p. 705-710, 2022, p. 708. Pela incompatibilidade dessa regra com nosso ordenamento, vide: ANDRADE, Leonardo Aguirra de. As Regras Recomendadas pelo Pillar Two e a sua Relação com o Ordenamento Jurídico Brasileiro. Revista De Direito Tributário Internacional Atual, n. 12, p. 133–219, 2024, p. 179. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-7155.12.6.2023.2365. Acesso em: 31.01.2025; CARVALHO, Lucas de Lima. The Constitutional Case Against the UTPR in Brazil. Tax Notes International, v. 109, jan. 2023, p. 609-618. Disponível em: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.5003406. Acesso em: 31.01.2025; e ZILVETI, Fernando Aurelio. Construindo um sistema tributário global. SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, p. 211-219, 2024, p. 218.

[17] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional. 8ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 219.

[18] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional. 8ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 213.

[19] GUTMANN, Daniel. Some reflections on the prohibition of colateral benefits in the GLOBE model rules. SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, p. 135-142, 2024, p. 139.

[20] HUGGER, Felix et al. The Global Minimum Tax and the taxation of MNE profit. OECD Taxation Working Papers. Paris: OECD Publishing, n. 68, 2024, p. 9-11. Disponível em: https:// doi.org/10.1787/9a815d6b-en. Acesso em: 10.02.2025.

[21] Sobre a modificação de incentivos fiscais por países em desenvolvimento para sua adequação às regras em GLOBE, vide: PARADA, Leopoldo. Global minimum taxation: a strategic approach for developing countries. Columbia Journal of Tax Law, vol. 15, n. 2, 2024, p. 187-211. Disponível em: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.4280669. Acesso em 10.02.2025.

[22] Os chamados “Qualified Refundable Tax Credits – QRTC” não reduzem o cálculo da alíquota efetiva. Pelo contrário, eles acrescem o denominador da fórmula da ETR. Para ser qualificado, o crédito fiscal deve ser pago em dinheiro ou outro modo equivalente em até quatro anos a partir do momento em que a entidade satisfaça as condições para recebê-lo de acordo com a respectiva legislação (OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 110. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025).

[23] Outra possível decorrência da adoção, por diversos países, do Pillar 2 é a revisitação ou até mesmo a revogação de normas fiscais antiabuso, a exemplo das chamadas “CFC rules” (“Controlled Foreign Corporations”), “thin capitalization rules” e “hybrid mismatch rules” dada a sobreposição de normas antiabuso e os elevados custos de conformidade relacionados à manutenção de todas elas. Trata-se de um movimento denominado “global tax decluttering”. Sobre o tema, vide: OEI, Shu-Yi; RING, Diane M. Global Tax Decluttering. UC Law Journal, Duke Law School Public Law & Legal Theory, Series n. 2025-21, 2025. Disponível em: https://ssrn.com/abstract=5145364 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.5145364. Acesso em: 10.05.2025.

[24] HUGGER, Felix et al. The Global Minimum Tax and the taxation of MNE profit. OECD Taxation Working Papers. Paris: OECD Publishing, n. 68, 2024, p. 53. Disponível em: https:// doi.org/10.1787/9a815d6b-en. Acesso em: 10.02.2025.

[25] OECD (2022). Tax Incentives and the Global Minimum Corporate Tax: Reconsidering Tax Incentives after the GloBE Rules. Paris: OECD Publishing, n. 68, 2024, p. 42. Acesso em: 10.02.2025.

[26] GUTMANN, Daniel. Some reflections on the prohibition of colateral benefits in the GLOBE model rules. SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, p. 135-142, 2024, p. 141-142.

[27] O objetivo da norma era reconhecer a distinção entre direito tributário e direito financeiro. Para Geraldo Ataliba, “Direito tributário se esgota pela exaustão da obrigação tributária, que se dá mediante o pagamento ou por qualquer das demais formas permitidas”. E Rubens Gomes de Sousa complementa: “A destinação de uma receita a uma determinada aplicação é despesa e, portanto, fora do campo do direito tributário” (SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; e CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao Código Tributário Nacional. Parte Geral. 2ª edição. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 57-58). Os comentários, porém, foram tecidos em 1972, muito antes da Constituição de 1988.

[28] A norma merece críticas, porque tributos como o empréstimo compulsório, cuja destinação é relevante, já existiam – embora, neste caso, fosse tratado como imposto, e não como espécie tributária autônoma (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9ª edição. São Paulo: Saraiva Educação, 2019). As taxas também têm destinação própria, seja para custeio de serviços específicos e divisíveis, ou do exercício do poder de polícia (PISCITELLI, Tathiane. Curso de direito tributário. 3ª edição. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2024, p. 277).

[29] De acordo com o Supremo Tribunal Federal (“STF”), a Constituição de 1988 teria adotado a teoria quinquipartida, “As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4o), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1 de melhoria (CF, art. 145, III), c.2 parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2 outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4o), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)” (STF, RE n. 138.284-8-CE, Tribunal Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 01º07. 1992, DJ 28.08.1992).

[30] STF, RE n. 138.284-8-CE, Tribunal Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 01º.07. 1992, D.J. 28.08.1992.

[31] Art. 33. (…) Parágrafo único. As entidades constituintes a que se refere o caput deste artigo que não forem contribuintes da CSLL de acordo com a Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988, serão consideradas contribuintes da CSLL especificamente para fins do Adicional da CSLL de que trata esta Lei”.

[32] Para a CSL, se o contribuinte adotar, para fins societários, moeda diferente da moeda nacional, a diferença entre os resultados apurados com base naquela moeda e na moeda nacional deve ser adicionada ou excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL (art. 62, parágrafo 1º, da Lei n. 12973). No ACSL, acontece algo semelhante, pois as diferenças cambiais devem ser neutralizadas, nos termos do art. 12, parágrafo 9º, da Instrução Normativa RFB 2228, a exemplo do que determina o art. 62 da Lei n. 12973 para a CSL.

[33] Pela dedutibilidade: SCHOUERI, Luís Eduardo; GALDINO, Guilherme. Dedutibilidade de despesas com atividades ilícitas. In: ADAMY, Pedro Augustin; FERREIRA NETO, Arthur M. Tributação do ilícito. Estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos Tributários — IET. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 148-212. Pela indedutibilidade, vide: CARF. Acórdão n. 1401-003.135, 1ª Turma Ordinária, 4ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, rel. Claudio de Andrade Camerano, j. 20.02.2019.

[34] Pela dedutibilidade de multa aplicada no contexto de acordo de leniência, por se tratar de gasto inevitável e inafastável, necessário para a regularização e continuidade da atividade empresarial, além de distinguir-se do ato ilícito original, decorrendo, na verdade, de instrumento jurídico lícito e incentivado pelo Estado, vide: CARF. Acórdão n. 1104-000137, 4ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento, rel. Efigenio de Freitas Junior, rel. para acórdão Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, j. 08.04.2024.

[35] Limitações à dedução de despesas, custos ou perdas podem suscitar debates em torno da constitucionalidade das respectivas normas, frente ao princípio da renda líquida, uma vez que o acréscimo patrimonial tributável deve ser medido tomando-se em consideração elementos positivos diminuídos dos negativos, necessários à produção do lucro. Sobre esse princípio, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. Direito Tributário: Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda – Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. Coord. Fernando Aurelio Zilveti et al. São Paulo: IBDT, 2019, p. 25-29. Sobre possível ofensa a esse princípio no caso da UTPR, vide: ZILVETI, Fernando Aurelio. Construindo um sistema tributário global. SCHOUERI, Luís Eduardo; NETO, Luís Flávio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (coord.). Anais do X Congresso brasileiro de direito internacional. Desafios atuais da tributação internacional. São Paulo: IBDT, p. 211-219, 2024, p. 218.

[36] São variados os mecanismos pelos quais o legislador pode estabelecer tributação consolidada em grupos econômicos. Sobre o tema, vide: ASSEIS, Pedro Augusto do Amaral Abujamra. Tributação consolidada da renda dos grupos de sociedades: um caso de inconstitucionalidade por omissão. Orientador: Roberto Quiroga Mosquera. Tese (Doutorado) da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. 330f. São Paulo, 2022, p. 80-88; e BIFANO, Elidie; SANTOS, Ramon Tomazela. A tributação conjunta de sociedades. In: CARVALHO, Paulo De Barros (coord.). 30 Anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. XV Congresso Nacional De Estudos Tributários. São Paulo: Noeses, p. 361-401, 2018, p. 376-384.

[37] ASSEIS, Pedro Augusto do Amaral Abujamra. Tributação consolidada da renda dos grupos de sociedades: um caso de inconstitucionalidade por omissão. Orientador: Roberto Quiroga Mosquera. Tese (Doutorado) da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. 330f. São Paulo, 2022, p. 83.

[38] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 82-83. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[39] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 82. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[40] “Art. 44. A base de cálculo do impôsto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.

[41] Art. 62 (…) Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

[42] Há manifestações no sentido de que a Lei n. 15079, não sendo formalmente fruto da conversão da Medida Provisória n. 1262, teria desobedecido a anterioridade nonagesimal. Nesse sentido: LIMA, Daniel Serra; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O pilar 2 da OCDE e os desafios à sua compatibilidade com o Direito brasileiro. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2025-jan-13/o-pilar-2-da-ocde-e-os-desafios-a-sua-compatibilidade-com-o-direito-brasileiro/. Acesso em: 31.01.2025.

[43] Sobre o tema, e no sentido de que o ACSL deve observar orientações firmadas pelo STF sobre aquilo que não se amolda ao conceito de acréscimo patrimonial para efeito der apuração da CSL, vide: LIMA, Daniel Serra; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O pilar 2 da OCDE e os desafios à sua compatibilidade com o Direito brasileiro. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2025-jan-13/o-pilar-2-da-ocde-e-os-desafios-a-sua-compatibilidade-com-o-direito-brasileiro/. Acesso em: 31.01.2025.

[44] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incorporação de ações no Direito Tributário: conferência de bens, permuta, dação em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 105.

[45] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Regime tributário da compra vantajosa – questões fundamentais”. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.). Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). 4º volume. São Paulo: Dialética, 2013, p. 254.

[46] No mesmo sentido: ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a capacidade contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 245; e POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda – Reconhecimento de Receitas e Despesas para fins do IRPJ. Série Doutrina Tributária, v. VII. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2012, p. 351).

[47] Sobre a diferença, marcante em nossa Constituição Federal, entre a tributação da renda e do patrimônio, da qual decorre que, na tributação da renda somente ganhos concretizados podem ser alcançados, e não meras valorizações patrimoniais não materializadas em trocas de mercado, vide: MOREIRA, André Mendes; FONSECA, Fernando Daniel de Moura. O (Sempre) Atual Debate em Torno da Realização da Renda. Revista Direito Tributário Atual, n. 59, 2025, p. 56–75. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-6280.59.2.2025.2692. Acesso em: 03.06.2025.

[48] STF. RE n. 1.063.187-SC, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, j. 10.09.2021.

[49] STF. RE n. 612.686-SC, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, j. 03.11.2022.

[50] STF. ADI n. 2.588-DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, rel. para acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. 10.04.2013.

[51] STF. ADI n. 2.588-DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, rel. para acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. 10.04.2013, Voto-vista Min. Joaquim Barbosa, p. 235.

[52] FLORES, Eduardo. “À contabilidade o que é da contabilidade, e ao direito o que é do direito”. In: PINTO, Alexandre Evaristo (et. al.) (org.). Controvérsias jurídico-contábeis. Vol. 4. Barueri: Atlas, 2023, p. 185-205.

[53] CPC. Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2). Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro. Brasília: CPC, item 2.12. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf>. Acesso em 10.01.2025.

[54] Sobre a intributabilidade do valor justo pelo imposto de renda, vide: SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da. Neutralidade fiscal das avaliações de ativos e passivos a valor justo: simples instrumento de política fiscal? Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 16, n. 95, set./out. 2018, p. 151-184. O tema, porém, é controvertido. Pela possibilidade de mensurações a valor justo revelarem renda passível de aproveitamento econômico e, pois, passível de tributação pelo imposto de renda, vide: PINTO, Alexandre Evaristo. “A avaliação a valor justo e a disponibilidade econômica da renda”. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). 6º volume. São Paulo: Dialética, 2015, p. 41-42.

[55] Sobre os problemas de se adotar como ponto de partida da tributação mínima o lucro ou prejuízo refletido em demonstração financeira elaborada com base em normas orientadas para retratar expectativas de fluxos de caixa, sem efetiva realização, vide: GALENDI JÚNIOR, Ricardo André. The Justification and Structure of the GloBE Model Rules. 288 f. Tese (Doutorado em Direito) – Universidade de Colônia, Colônia, 2023, p. 162-164.

[56] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 87. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[57] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 87-88. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025

[58] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 73. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025.

[59] Sobre o tema da compreensão de texto a partir do contexto linguístico em que as respectivas palavras são empregadas, vide: ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Direito Tributário Atual, n. 56, p. 701–730, 2024, p. 702-703. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-6280.56.31.2024.2542P. Acesso em: 03.06.2025.

[60] Leonardo Aguirra de Andrade, em contraposição ao que se disse, acredita que o legislador poderia ter considerado todo o grupo multinacional como contribuinte do ACSL, o que resolveria o problema da quebra de igualdade (ANDRADE, Leonardo Aguirra de. A adoção do Pillar 2 no Brasil: particularidades brasileiras e questões constitucionais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; SANTOS, Ramon Tomazela; DESTRUTI, Paula Zugaib. Adicional da CSLL e o Pilar 2 da OCDE. Lei n. 15.079/2024 e Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. São Paulo: MP Editora, p. 57-87, 2025, p. 77).

[61] ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5ª edição. Saraiva, 2012, p. 339-340.

[62] Nesse sentido: ANDRADE, Leonardo Aguirra de. As Regras Recomendadas pelo Pillar Two e a sua Relação com o Ordenamento Jurídico Brasileiro. Revista De Direito Tributário Internacional Atual, n. 12, p. 133–219, 2024, p. 153-156. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-7155.12.6.2023.2365. Acesso em: 31.01.2025.

[63] O próprio critério da receita total do grupo é falho, conforme destaca Aguirra de Andrade, porquanto não mensura a lucratividade do grupo e, portanto, não mensura os lucros porventura submetidos à baixa tributação (ANDRADE, Leonardo Aguirra de. As Regras Recomendadas pelo Pillar Two e a sua Relação com o Ordenamento Jurídico Brasileiro. Revista De Direito Tributário Internacional Atual, n. 12, p. 133–219, 2024, p. 154. Disponível em: https://doi.org/10.46801/2595-7155.12.6.2023.2365. Acesso em: 31.01.2025).

[64] Como adverte Galendi Júnior, as regras GLOBE não capturam a capacidade contributiva do grupo, não se podendo assegurar tratamento equitativo nas mais variadas jurisdições em que o grupo multinacional opera. Prova disso é que um grupo com prejuízo ou baixa lucratividade pode se sujeitar ao recolhimento do tributo mínimo em alguma jurisdição, assim como um grupo sujeito, em uma perspectiva global, a tributação elevada pode igualmente estar submetido a tal recolhimento em certa localidade. As regras GLOBE, portanto, não guardam correlação com a capacidade contributiva do próprio grupo, isolando-a por jurisdição (GALENDI JÚNIOR, Ricardo André. The Justification and Structure of the GloBE Model Rules. 288 f. Tese (Doutorado em Direito) – Universidade de Colônia, Colônia, 2023, p. 151.

[65] Sobre a quebra de isonomia nessas situações, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; LIOTTI, Belisa Ferreira. Selected Challenges in the Implementation of Pillar Two in Brazil. Belt and Road Initiative Tax Journal. Vol. 5, n. 2. Beijing: BRITACOM, p. 89-97, 2024, p. 94-95.

[66] As regras simplificadoras previstas no art. 128 da instrução normativa igualmente contêm critérios baseados no porte das empresas que podem evitar o recolhimento do adicional.

[67] Na União Europeia, a Diretiva n. 2021/0433 orienta que a tributação mínima recaia sobre grandes grupos econômicos, mesmo que não sejam multinacionais, o que se fez para evitar discriminação, como seja: “While the Directive, in general, closely follows the OECD Model Rules, it extends its scope to large-scale purely domestic groups, in order to ensure compliance with the fundamental freedoms”. A Diretiva n. 2022/2523, ao desenhar as normas GLOBE, inclui em seu escopo subjetivo os grupos multinacionais e os grandes grupos domésticos.

[68] OECD (2024). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, p. 256-257. Disponível em: https://doi.org/10.1787/b849f926-en. Acesso em 31.01.2025

[69] SCHOUERI, Luís Eduardo; LIOTTI, Belisa Ferreira. Selected Challenges in the Implementation of Pillar Two in Brazil. Belt and Road Initiative Tax Journal. Vol. 5, n. 2. Beijing: BRITACOM, p. 89-97, 2024, p. 95.

[70] A mesma conclusão, ainda que por razões não idênticas, foi adotada por diversos outros autores, dentre eles: ANDRADE, Leonardo Aguirra de. A adoção do Pillar 2 no Brasil: particularidades brasileiras e questões constitucionais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; SANTOS, Ramon Tomazela; DESTRUTI, Paula Zugaib. Adicional da CSLL e o Pilar 2 da OCDE. Lei n. 15.079/2024 e Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. São Paulo: MP Editora, 2025 p. 57-87; e SILVEIRA, Rodrigo Maito da; MORETTI, Gustavo Alano. O adicional da CSLL e o princípio da igualdade tributária. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; SANTOS, Ramon Tomazela; DESTRUTI, Paula Zugaib. Adicional da CSLL e o Pilar 2 da OCDE. Lei n. 15.079/2024 e Instrução Normativa RFB n. 2.228/2024. São Paulo: MP Editora, 2025, p. 89-104.

[71] STF. ADI 4101, Tribunal Pleno, rel. Min. Luiz Fux, j. 16.06.2020.

[72] STF. RE n. 656089-MG, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, j. 06.06.2018.

[73] STF. RE n. 607642-RJ, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, j. 29.06.2020.

[74] O Brasil, observado o rito constitucional e legal previsto, deve homologar sentenças estrangeiras, conforme art. 105, inciso I, “i”, da Constituição (Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:

I – processar e julgar, originariamente: (…) i) a homologação de sentenças estrangeiras e a concessão de exequatur às cartas rogatórias; (…)”) e art. 15 do Decreto-lei n. 4657, de 1942 (“Art. 15. Será executada no Brasil a sentença proferida no estrangeiro, que reúna os seguintes requisitos: a) haver sido proferida por juiz competente; b) terem sido as partes citadas ou haver-se legalmente verificado à revelia; c) ter passado em julgado e estar revestida das formalidades necessárias para a execução no lugar em que foi proferida; d) estar traduzida por intérprete autorizado; e) ter sido homologada pelo Supremo Tribunal Federal”). Somente não terão eficácia no Brasil as sentenças estrangeiras que ofenderem a soberania nacional, a ordem pública e os bons costumes.