Algumas (muitas) indagações jurídicas sobre o adicional da CSL

“Algumas (muitas) indagações jurídicas sobre o adicional da CSL” – texto de Ricardo Mariz de Oliveira para a coletânea “Adicional da CSLL e o Pilar 2 da OCDE”, da Editora MP em parceria com a Associação Paulista de Estudos Tributários (APET), organizada por Marcelo Magalhães Peixoto, Ramon Tomazela Santos e Paula Zugaib Destruti, São Paulo, 2025, p. 23/37.

Como todos sabem, o Governo brasileiro está agindo para aproximar nossa legislação tributária das diretrizes (recomendações) emanadas da OCDE, do que foi eloquente exemplo a recente promulgação das novas regras sobre preços de transferência contidas na Lei n. 14.596.

Igualmente, na mesma senda, em 3.10.2024 o Governo editou a Medida Provisória n. 1.262, instituindo um adicional da contribuição social sobre o lucro (CSL), a pretexto de integrá-lo no processo de adaptação da legislação brasileira às Regras Globais Contra a Erosão da Base Tributária – Regras GloBE, que, em simples resumo, visa uma tributação mundial mínima de 15% sobre grupos econômicos transnacionais. Simultaneamente, foi baixada a Instrução Normativa RFB n. 2.228.

Juntamente com essas medidas, foi encaminhado projeto de lei (PL n. 3.817/2024), que gerou a Lei n. 15.079, de 27.12.2024, a qual, portanto, é o veículo legislativo instituidor do adicional em caráter definitivo.

O conteúdo normativo da medida provisória era mínimo, igualmente ao da Lei n. 15.079, pois elas delegaram a incumbência de “regulamentar” o adicional à Secretaria da Receita Federal, motivos pelos quais é na instrução normativa desta que, efetivamente, estão as regras necessárias à plena cobrança do novo tributo. Por sua vez, a instrução da RFB é reprodução das diretrizes da OCDE para o Pillar 2, ou seja, um dos pilares constitutivos do BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Neste quadro, muitas preocupações brotaram no mundo acadêmico especializado em direito tributário e seriamente preocupado com a pureza dos institutos desse ramo do direito em nosso país, especialmente com a observância dos limites do poder de tributar, constitucionalmente previstos.

Para um estudioso da tributarística como eu, com mais de sessenta anos de prática e militância, é surpreendente como a aquela medida provisória e a Lei n. 15.079 abrem espaços para tantas indagações que terminam em si, isto é, sem a possibilidade de conclusões seguras.

É surpreendente porque nunca vi tantas dúvidas jurídicas num único diploma legal, o qual, neste particular, é muito diferente de tudo quanto houve até aqui, inclusive na época que antecedeu a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, quando o direito tributário brasileiro não estava codificado e carecia de adequada estrutura.

Com aquela emenda, e com o consequente Código Tributário Nacional (CTN), o ambiente do direito tributário positivo passou a ser firme e compreensível, graças às normas precisas que ordenaram as práticas tributárias por muitas décadas, inclusive permitindo a extraordinária evolução doutrinária ocorrida no Brasil desde então, e desaguando nas disposições constitucionais de 1988, as quais visaram e acarretaram maior segurança jurídica no campo da tributação.

Daí a enorme surpresa de um só diploma legislativo gerar tantas dúvidas, ao contrário de incertezas e controvérsias tópicas, além de inevitáveis defeitos, que existiram e existem quanto a outras leis desde o longínquo ano de 1966.

Sendo assim, instado a falar algo sobre o referido adicional, neste momento somente me é possível indagar e indagar, e não emitir conclusões definitivas sobre essas indagações.

Não se trata de fugir do debate ou de voluntária omissão na apresentação de opinião a respeito do tema, mas sim de reconhecer que a multidão de indagações, umas afetando as outras, torna prematuro fazer afirmações definitivas com segurança.

É óbvio que esta afirmação reflete a insegurança jurídica que haverá em torno do tema, mas, dado que ela manifesta uma das poucas certezas que se pode ter, parece-me conveniente neste momento apenas levantar algumas indagações, as quais, apesar de muitas, certamente não esgotam as dúvidas jurídicas existentes.

PRIMEIRA INDAGAÇÃO: QUAL A VERDADEIRA NATUREZA DO ADICIONAL DENTRO DO ESPECTRO CONSTITUCIONAL?

Esta pergunta tem esteio naquilo que todos da área sabem, isto é, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes, para qualificá-la, tanto a denominação e demais características formais adotadas pela lei, quanto a destinação legal do produto da sua arrecadação. É o que consta do art. 4º do CTN, e que ninguém contesta.

Outrossim, esta indagação é relevante no caso do adicional porque a verdadeira natureza de qualquer tributo permite identificá-lo dentro das múltiplas competências tributárias das várias esferas de Poder, segundo a discriminação constitucional de rendas tributárias, e assim também distingui-lo de outras espécies tributárias, além de permitir submeter o tributo aos princípios e regras do Sistema Tributário Nacional que sejam aplicáveis a ele.

Por isso mesmo, a base de cálculo de cada tributo também deve guardar consistência com seu fato gerador, sob pena de desnaturá-lo.

Destarte, tendo em vista a manifestação legislativa de que a cobrança para atender o Pilar 2 da OCDE será feita não como imposto de renda, mas como contribuição social sobre o lucro, o tal adicional deve se conformar à competência da União Federal que está contida no art. 195 da Carta de 1988, mais especificamente no seu inciso I, letra “c”, que alude à contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre o “lucro”.

Sendo assim, a obrigação tributária que seja correspondente a tal contribuição deve necessariamente ter como fato gerador a aquisição de lucro, e sua base de cálculo deve ser o montante desse lucro. Igualmente, somente pode ser contribuinte dessa contribuição o titular do patrimônio acrescido pelo lucro, eis que é ele quem detém a respectiva capacidade contributiva, no que convém ter em mente a definição de contribuinte dada pelo art. 121, inciso I, do CTN, segundo o qual contribuinte do tributo é a pessoa que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

Outrossim, não há controvérsia sobre a insuficiência, para legitimação do adicional, do fato de ter sido instituído nominalmente como adicional da CSL e de ser sua arrecadação destinada ao financiamento da seguridade social, do mesmo modo que é indiscutível que seria inconstitucional uma contribuição denominada oficialmente sobre o lucro e carreada para a seguridade social, mas que incidisse sobre o patrimônio do contribuinte.

Também, pelas mesmas razões, nada acrescenta, para validar a exação estabelecida pela Lei n. 15.079, o simples fato de ser apelidada de “adicional” da CSL.

Assim, a dúvida aqui é a seguinte: a consideração, na base de cálculo do adicional, de lucros pertencentes a outras pessoas jurídicas, ainda que integrantes do mesmo grupo econômico daquela que será contribuinte, distancia-se da competência atribuída à União pelo inciso I, letra “c”, do art. 195?

Sabemos todos que a sujeição passiva não depende de a pessoa jurídica contribuinte estar devida e regularmente constituída, pois o art. 126 do CTN estabelece no seu inciso III que a capacidade tributária passiva independe de a pessoa jurídica ser regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Porém, quanto ao adicional, não se trata de perquirir sobre a capacidade tributária de uma unidade econômica não constituída como pessoa jurídica, mas de perguntar se uma pessoa jurídica devidamente constituída e detentora dessa capacidade pode ser submetida a ônus tributário derivado de lucros de outras entidades, ou seja, de manifestações de capacidade contributiva alheias a ela.

Ademais, a natureza jurídica do adicional é mesmo de CSL ou é outra contribuição, que a União poderia tomar para tributar e financiar a seguridade social? Isto seria possível, mas desde que fossem observados os requisitos do parágrafo 4º do art. 195, que permite à lei instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, contudo, obedecido o disposto no art. 154, inciso I, o que não ocorre no caso, de modo que a determinação da competência relacionada ao adicional concentra-se mesmo no inciso I, letra “c”, do art. 195.

De qualquer modo, ainda que a natureza jurídica do adicional fosse diferente da contribuição sobre o lucro, poderia abranger lucros de terceiros? Como isto ser possível face ao princípio da capacidade contributiva?

Para se pensar a este respeito, é útil recordar que em 1977 o Decreto-lei n. 1.598 permitiu a tributação (logo revogada) em conjunto de pessoas jurídicas com determinados vínculos societários, mas tratava-se de regime opcional e não mandatório. Por conseguinte, como a adesão à tributação conjunta teria sido facultativa, quem aderisse a ela não poderia depois alegar razões jurídicas para não recolher o imposto pelo regime adotado livremente.

Aqui, quanto ao adicional da CSL, não há escolha, mas submissão forçada ao sistema instituído pela lei.

Paralelamente, tendo em mente que a letra “c” do inciso I do art. 195 da Constituição refere-se à competência para a instituição de cobrança de contribuições “da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei”, cabe indagar sobre a possibilidade de a lei equiparar à pessoa jurídica o grupo societário, ignorando a independência e autonomia patrimonial de cada pessoa jurídica e as demais regras vigentes sobre a sujeição passiva.

Entre estas, temos o art. 124 do CTN, declarando solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, ou as pessoas expressamente designadas por lei.

Pode-se retirar destas duas hipóteses da lei complementar algum suporte para validar o adicional, e não apenas para definir seu contribuinte?

Mais precisamente: para se estabelecer a solidariedade, primeiro é necessário estabelecer a existência da obrigação tributária e sua compatibilidade com as normas constitucionais e do CTN, para depois perquirir sobre o aspecto da sujeição passiva, ou é possível inverter a ordem, e empregar regra sobre a sujeição por solidariedade com o intuito de determinar a regularidade do tributo perante as exigências da Constituição e do código?

SEGUNDA INDAGAÇÃO: O TRATAMENTO DIFERENCIADO TEM VALIDADE CONSTITUCIONAL?

Outra linha de dúvida é a que pressupõe tratar-se efetivamente de adicional da contribuição social sobre o lucro, com validade constitucional (portanto, tendo sido ultrapassada a primeira indagação, em suas múltiplas perguntas), mas nota que a exação instituída pela Lei n. 15.079 atinge apenas determinados contribuintes, que façam parte de um “Grupo de Empresas Multinacional” que tiver auferido receitas anuais de setecentos e cinquenta milhões de euros ou mais nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade investidora final, em pelo menos dois dos quatro anos fiscais imediatamente anteriores ao analisado (art. 4º da lei).

Deste modo, as pessoas jurídicas que se subsumirem à hipótese de incidência dessa norma legal terão tratamento diferenciado em relação ao aplicável às não subsumidas.

Esta segunda indagação se apresenta porque a Constituição estabelece critérios de discrímen para que as contribuições sejam cobradas diferentemente de umas pessoas jurídicas em relação a outras.

Com razão, o parágrafo 9º do art. 195 estabelece que as contribuições sociais previstas no inciso I do caput do artigo poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas para a contribuição da alínea “c” do inciso I do caput.

Em síntese, alíquotas e bases de cálculo diferentes, para a contribuição sobre o lucro, dependem de haver diferentes atividades econômicas, ou de haver utilização intensiva de mão-de-obra, ou decorrer do porte da empresa, ou da condição estrutural do mercado.

No caso do adicional, temos uma alíquota majorada em comparação com a de caráter geral, e esta alíquota é calculada com base num lucro distinto do lucro geralmente tomado como base de cálculo. Trata-se, portanto, de cobrança diferenciada, a ser checada face às hipóteses do parágrafo 9º.

Realmente, a base de cálculo da CSL é prevista na Lei n. 7.689, e é o lucro líquido apurado com base na legislação comercial, ajustado por algumas adições e exclusões determinadas por normas legais. Já a base de incidência do adicional é o “lucro Globe”, unindo lucros da própria pessoa jurídica e de outras do seu grupo, inclusive sediadas fora do Brasil, além de ter ajustes positivos e negativos aplicáveis somente para quantificação deste.

Portanto, é procedente a indagação sobre a compatibilidade entre a Lei n. 15.079 e a permissão de discriminação contida no parágrafo 9º do art. 195.

Afinal, os contribuintes em geral são sujeitos à contribuição calculada por determinada alíquota aplicada sobre determinada base de cálculo, enquanto outros contribuintes, além dessa contribuição, têm um acréscimo calculado por outra alíquota e aplicada sobre outra base de cálculo.

Em suma, o parágrafo 9º do art. 195 da Constituição foi respeitado pela Lei n. 15.079?

TERCEIRA INDAGAÇÃO: FOI OBSERVADO O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE?

Admitindo-se, para prosseguir, que as questões anteriores tenham sido superadas no sentido de atendimento das disposições constitucionais, surge uma terceira dúvida, ligada ao princípio da legalidade.

Cabe esclarecer que não há uma escala de valores ou de importância entre as indagações suscitadas, motivo pelo qual qualquer uma delas pode representar a invalidade do adicional da CSL, ainda que outras, mesmo que todas as demais, não acarretem esta mesma consequência.

Destarte, ao se perquirir sobre o princípio da legalidade, e se dizer que esta pressupõe a superação das dúvidas anteriores, está se dizendo apenas que precisa ser necessário analisar o novo ponto se nenhum dos anteriores tiver firmado a invalidade da nova pretensão legal.

Em suma, se se tratar mesmo de natureza jurídica correspondente à competência constitucional do art. 195, e se as distinções estiverem de acordo com as exigências do parágrafo 9º desse artigo, aí sim torna-se necessário voltar a atenção para o inciso I do art. 150 da Constituição de 1988, o qual veda exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

A rigor, a questão da legalidade apresenta-se sob seu aspecto formal e sob seu aspecto material, pois o adicional foi formalmente instituído por medida provisória, instrumento que a Constituição admite em caso de relevância e urgência, cujas circunstâncias são no mínimo duvidosas quanto à sua existência, dado parecer que a urgência é exclusivamente quanto à necessidade de majorar a arrecadação federal, inclusive livrando-a de partilha com os Estados e Municípios.

Por outro lado, se a contribuição estivesse desfigurada como contribuição sobre o lucro, a sua validação como outra fonte não prevista no art. 195 somente seria possível se a instituição tivesse sido feita por lei complementar, e não lei ordinária.

Mas, superado o primeiro problema formal pelo envio de projeto de lei e pela aprovação deste, e superado o segundo se se tratar efetivamente de contribuição sobre o lucro, é principalmente sob o ponto de vista material que a Lei n. 15.079 deve ser colocada em confronto com o inciso I do art. 150 da Constituição.

Trata-se da regra mater do Sistema Tributário Nacional, seu princípio fundamental e manifestação específica, nesse campo, da mesma garantia constitucional estatuída em caráter geral pelo art. 5º, inciso II, da Constituição, tão importante e insuperável que também figura no art. 37 no sentido de que a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios deve obedecer a certos princípios, dos quais o primeiro é o da legalidade.

Em complemento a esse preceito basilar da Constituição, o CTN o explicita relacionando no art. 97 todas as matérias (os aspectos da obrigação tributária) sujeitas à reserva legal, inclusive a própria instituição do tributo, a sua majoração, a definição do seu fato gerador e a fixação da sua alíquota e da sua base de cálculo.

Pois bem, se há um ponto sobre o qual não paira a mínima dúvida, nesse campo minado por tantas dúvidas em torno do adicional da CSL, é que este está sujeito ao princípio da legalidade, pois corresponde à definição de tributo dada pelo art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

A propósito, a atividade administrativa de cobrança é plenamente vinculada por decorrência do princípio da legalidade, como enfatiza o parágrafo único do art. 142 do mesmo código.

Todavia, sendo mínimo o conteúdo normativo da Medida Provisória n. 1.262 e da própria Lei n. 15.079, requerendo a adição de regras que não estão nas suas disposições, mas na Instrução Normativa RFB n. 2.228, cabe a dúvida sobre se está sendo observado o princípio constitucional da legalidade.

É importante perceber que esta dúvida se apresenta a despeito de que a alíquota está fixada na lei, pois somente a alíquota é insuficiente para quantificação da obrigação tributária, pois precisa ser completada pela base de cálculo sobre a qual deve ser aplicada.

Deste modo, esta dúvida é válida porque envolve mais de uma matéria submetida à reserva legal, ou seja, envolve mais de um dos aspectos da obrigação tributária, pois é na instrução fiscal que está determinada em toda a sua extensão a condição de sujeito passivo e principalmente o mecanismo para a quantificação do adicional, se não sobre a própria ocorrência da hipótese de incidência da norma relativa ao adicional.

Outrossim, cabe dizer que a liberdade para as autoridades fiscais, derivada desse vácuo legislativo (lacuna), não pode ser justificada por razões de praticidade (ou praticabilidade, como se costuma falar), a qual seria necessária para se ter agilidade no seguimento das alterações e dos pensamentos vindos de fora do País. Embora muitas vezes invocada como princípio, a praticidade ou praticabilidade não está prevista na Constituição, ainda que possa estar compreendida no princípio da eficiência da administração pública, estatuído no art. 37, o qual, entretanto, não justifica a prática de ilegalidades vedadas pela mesma norma.

Quanto a isto não há dúvida possível, pois os princípios e as regras constitucionais, mormente os que configuram direitos individuais e limitações ao poder de tributar, não são superáveis pela necessidade de que haja mais facilidades no manejo das regras legais, ainda que para as autoridades serem eficientes, pois elas devem ser eficientes dentro dos seus limites legais de atuação. De fato, princípios e regras existem exatamente para proteção do regime jurídico e das pessoas, e no caso trata-se não da atuação da administração tributária, mas da própria instituição e da alteração da norma de quantificação da obrigação tributária.

Este último ponto manifesta-se igualmente face às próximas indagações.

QUARTA INDAGAÇÃO: É CONSTITUCIONAL A DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA PARA A RFB?

Esta quarta indagação é uma extensão da terceira, pois, permitindo-se afrouxar o rigor do princípio da legalidade, o art. 3º da Lei n. 15.079 determina que “ato da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda regulamentará o disposto neste Título e disporá, em especial, sobre” uma série de matérias abrangidas nos incisos do art. 97 do CTN, quer dizer aspectos da obrigação tributária que somente a lei pode tratar, tais como, existir a obrigação tributária a partir da ocorrência do fato gerador definido em lei, existir um sujeito passivo segundo a lei, e ser quantificado o montante do tributo através de alíquota e base de cálculo estabelecidas em lei.

A presente dúvida pode ser apresentada sob múltiplos enfoques, cada um deles representando, de per si, uma dúvida particular.

Assim, de início, detendo o Presidente da República a competência para expedir decretos e regulamentos para a fiel execução das leis (art. 84, inciso IV, da Constituição), pode uma lei outorgar essa competência a outro órgão da administração pública, afastando a competência do chefe do Poder Executivo?

Mais ainda, neste ponto, em consonância com o princípio da legalidade e com o inciso IV do art. 84 da Constituição, o art. 99 do CTN prescreve que o conteúdo e o alcance dos decretos se restringem aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas no código.

Deste modo, cabe indagar: se nem o Presidente da República poderia, por decreto, extravasar ou alterar as normas das leis tributárias, assumindo a iniciativa de baixar determinações em torno de matérias que segundo o art. 97 devem estar em lei, pode o Secretário da Receita Federal fazê-lo?

É oportuno lembrar que a Constituição de 1967 (repetida na Emenda Constitucional n. 1, de 1969) consagrava a independência e harmonia dos Poderes da União (art. 6º), e vedava expressamente a qualquer dos Poderes delegar suas atribuições, mas ressalvava as exceções nela própria contidas (parágrafo único), enquanto a Carta de 1988 prescreve a independência e harmonia dos Poderes da União, mas não repete o que constava do parágrafo único do art. 6º da de 1967, assim demonstrando posicionamento contrário à delegação antes admitida.

Não se trata de inútil e incabível confrontação de disposições constitucionais do presente e do passado, pois os métodos histórico e sistemático de exegese jurídica recomendam esse critério.

Além disso, a contrariedade entre as disposições constitucionais a respeito do assunto é eloquente demonstração das distintas tendências sociais e políticas dos tempos em que cada Constituição foi promulgada (occasio legis), e é marcante na de 1988, tanto que o art. 25 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias revoga, a partir de cento e oitenta dias contados de 5.10.1988, todos os dispositivos legais que atribuíssem ou delegassem, a órgão do Poder Executivo, competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional, especialmente no que tange à ação normativa.

Portanto, indaga-se com razão se o art. 3º da Lei n. 15.079 ajusta-se a este regramento constitucional vigente.

E, perante esta indagação, novamente cabe enfatizar a invalidade de qualquer invocação da necessidade de liberdade fiscal por razões de praticidade.

QUINTA INDAGAÇÃO: HÁ LIMITES PARA AS REMISSÕES A DIRETRIZES DA OCDE?

Outra dúvida que se apresenta decorre da Instrução Normativa RFB n. 2.228, que se vale da competência a ela outorgada pela lei para dizer o seguinte.

“Art. 1º Esta Instrução Normativa regulamenta o Adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL de que trata a Medida Provisória n. 1.262, de 3 de outubro de 2024, que estabelece uma tributação mínima efetiva de 15% (quinze por cento) no processo de adaptação da legislação brasileira às Regras Globais Contra a Erosão da Base Tributária – Regras Globe, Global Anti-Base Erosion Rules – GloBE Rules, elaboradas pelo Quadro Inclusivo – Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, sob coordenação da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE e do Grupo dos Vinte – G20.

 Parágrafo único. Esta Instrução Normativa contempla o Modelo de Regras – Model GloBE Rules, o Comentário – Commentary to the GloBE Rules, as Orientações Administrativas – Agreed Adminstrative Guidances e as demais regras, orientações e procedimentos, denominados documentos de referência, aprovados pelo Quadro Inclusivo da OCDE até dezembro de 2023.”

Paralelamente, lemos no art. 126 o seguinte:

“Art. 126. Por opção da Entidade Constituinte Declarante, e não obstante o disposto no Capítulo IV, o Adicional da CSLL para a jurisdição será considerado zero para um Ano Fiscal caso as Entidades Constituintes localizadas na jurisdição sejam elegíveis a uma Regra Simplificadora Globe aplicável para aquele Ano Fiscal, conforme o disposto neste Capítulo.

 Parágrafo único. Além das Regras Simplificadoras Globe a que se referem as Seções II e III deste Capítulo, a RFB poderá instituir, por meio de ato normativo, outras Regras Simplificadoras Globe, em conformidade com aquelas que vierem a ser estabelecidas no processo de implementação das Regras Globe elaboradas pelo Quadro Inclusivo da OCDE.”

Tais disposições retratam o uso do método legislativo da remissão, no caso a diretivas da OCDE.

Além disso, há regras que se reportam à Convenção Modelo da OCDE para Evitar a Dupla Tributação.

Esse conjunto de disposições e todo o contexto da Lei n. 15.079 expõem a supremacia das diretrizes da OCDE para o trato do adicional, o que já vem do simples fato de se tratar de providência inserida num dos pilares do BEPS, criação daquele órgão em proveito de interesses arrecadatórios.^[1]

A supremacia da OCDE já está estampada nos seguintes dispositivos da lei, que delegam poderes à RFB:

“Art. 3º

§ 1º O ato a que se refere o ‘caput’ deste artigo deverá ser elaborado e periodicamente atualizado para que esteja em consonância com os documentos de referência aprovados pelo Quadro Inclusivo da OCDE, e suas disposições deverão ser estabelecidas de modo a preencherem os requisitos para qualificação do Adicional da CSLL como um Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT).

§ 2º Consideram-se documentos de referência o Modelo de Regras (Model GloBE Rules), o Comentário (Commentary to the GloBE Rules), as Orientações Administrativas (Agreed Adminstrative Guidances) e as demais regras, orientações e procedimentos, e atualizações posteriores, aprovados pelo Quadro Inclusivo da OCDE para a implementação coordenada da tributação mínima efetiva.”

Enfim, em última análise quem manda no assunto é a OCDE, que altera suas diretrizes com frequência, muitas vezes através de comentários à convenção modelo, sem alteração nesta, sendo muitas alterações relativas aos seus próprios comentários anteriores.

Impressiona, na Medida Provisória n. 1.262, na Lei n. 15.079 e na Instrução Normativa RFB n. 2.226, a desenvoltura como pretendem tornar obrigatórias, como se leis fossem, as determinações da OCDE, para o que nem sequer houve a preocupação de inserir uma regra semelhante à do art. 58 da Lei n. 12.973.

De fato, o lucro Globe se assemelha às normas internacionais de contabilidade, que a partir da Lei n. 11.638 passaram a ser internadas nas práticas contábeis brasileiras através de Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, mas que tiveram sua influência na apuração do lucro tributável disciplinada pela Lei n. 12.973. A semelhança, portanto, reside na origem das regras, vindas de fora do Brasil.

Ocorre, entretanto, que o art. 58 dessa lei prescreve que quaisquer alterações nas práticas contábeis, decorrentes de novas orientações dos respectivos órgãos, somente afetarão o lucro tributável depois de serem objeto de novas leis.

Ora, nem esta garantia foi dada pela lei, que, pura e simplesmente, dá como válida a introdução das alterações por ato da RFB.

Daí ser justo perguntar se, na aplicação da lei brasileira, vamos ter a prevalência do pensamento mutante da OCDE, ademais voltado para garantir a inexistência de erosões nas bases tributárias (ainda que estas decorram das normas legais em vigor no Brasil e nas várias jurisdições), ou se vamos continuar a ter a dominância da Constituição brasileira e da sua lei complementar. Isto é, em linguajar muito atual: estamos vivendo uma mudança de paradigma?

No direito, paradigma é referência para o dever ser, direcionado aos indivíduos e às autoridades, sinal da existência do Estado de Direito. Estamos largando uma Constituição protetora destes bens?

Antes de encerrar esta brevíssima alusão ao assunto desta indagação, vale lembrar que remissões legislativas são possíveis e essencialmente válidas, embora muitas vezes sejam fontes de controvérsias sobre a extensão ou o sentido da remissão, ou sobre o alcance dos seus efeitos.

Entretanto, no tocante ao adicional da CSL, o que se constata é a remissão a diretrizes de um órgão que sequer detém poder legislativo em alguma jurisdição, ou seja, temos a incorporação, ao ordenamento jurídico nacional, do desejo desse órgão e das mutações que ele queira fazer no que tiver dito antes.

Nesta linha, temos algo ainda mais inusitado, pois mesmo os tratados internacionais subscritos pelo Brasil somente são internados no direito brasileiro após ratificação pelo Congresso Nacional, ao passo que, quanto ao adicional da CSL, qualquer mudança prevista pela OCDE será feita no ambiente interno através de instrução normativa da RFB?

Como se pode perceber, são muitas indagações contidas numa só indagação.

SEXTA INDAGAÇAO: É POSSÍVEL IMPEDIR A DEFESA DE DIREITOS?

Na Lei n. 15.079 há uma norma que causa certo espanto e promove nova dúvida.

Refiro-me ao art. 36, cuja redação é a seguinte:

“Art. 36. O Adicional da CSLL de que trata esta Lei será considerado não recolhido caso seja, direta ou indiretamente, objeto de litígio judicial ou administrativo e não poderá ser utilizado como crédito na aplicação das Regras GloBE pelo grupo de empresas multinacional em nenhuma circunstância, ano fiscal ou jurisdição.”

O sentido dessa disposição é determinar que a propositura de alguma medida judicial ou administrativa em torno do adicional, qualquer que seja seu estágio ou desfecho, transfere a cobrança do respectivo valor para outra entidade do grupo, numa espécie de advertência quanto à inconveniência prática de qualquer um querer discutir qualquer aspecto em torno do adicional, evidentemente inclusive quanto às dúvidas aqui apresentadas.

A Instrução Normativa RFB n. 2.228 é mais explícita neste sentido, pois declara que o adicional será considerado não recolhido para fins das Regras Globe caso seja, direta ou indiretamente, objeto de litígio judicial ou administrativo, e não poderá ser utilizado como crédito na aplicação daquelas regras pelo Grupo de Empresas Multinacional em nenhuma circunstância, ano fiscal ou jurisdição, além de acrescentar que se considera litígio indireto, dentre outros, o questionamento da revogação tácita dos efeitos de incentivos fiscais decorrente da sujeição ao adicional.

É compreensível a consequência, para outras entidades do grupo internacional, que advirá do não recolhimento do adicional sob a guarda de alguma medida protetiva, cuja consequência deriva da armadilha fiscal envolvendo os fiscos de mais de um país.

Entretanto, nas nossas paragens, a indagação que precisa ser feita é: como a proibição de defender direitos, que sejam prejudicados pela Lei n. 15.079, subsiste face à garantia individual de que a todos é assegurado, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (art. 5º, inciso XXXIV, alínea “a”); ou como fica a proibição perante outra garantia constitucional, que é do inciso LV do mesmo art. 5º, pelo qual aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes?

É uma indagação cabível, pois a proibição contida na lei tem contornos de uma advertência da autoridade suprema aos súditos, tornando-os escravos da vontade de tributar a qualquer custo: “vocês podem discutir, mas, se o fizerem, alguém mais do seu grupo será prejudicado porque pagará a conta”.

SÉTIMA INDAGAÇÃO: COMO APLICAR A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL?

Face à “salada legiferante” iniciada em 3 de outubro com a medida provisória e terminada em 27 de dezembro de 2024 com a Lei n. 15.079, é preciso indagar como deve ser aplicado, em relação ao adicional, o parágrafo 6º do art. 195 da Constituição, que requer a anterioridade de noventa dias da data da publicação da lei que houver instituído ou modificado as contribuições previstas nesse artigo.

Esta questão liga-se à previsão do art. 43 da Lei n. 15.079, segundo o qual suas disposições (salvo as dos art. 38 a 40 e 42) entram em vigor no dia 1º de janeiro de 2025.

OITAVA INDAGAÇÃO: COMO VAI SE COMPORTAR O PODER JUDICIÁRIO?

Tendo presentes tantas dúvidas quanto à validade da Lei n. 15.079 ou da Instrução Normativa RFB n. 2.228, seja nos aspectos gerais seja quanto a aspectos específicos, a grande dúvida é sobre como os tribunais brasileiros vão encarar as grandes novidades surgidas a partir delas.

A simples aplicação das normas desses atos, independentemente das discussões sobre sua validade, será matéria dificílima para os magistrados do Poder Judiciário, dada a complexidade dos vários assuntos, a qual torna a compreensão das respectivas disciplinas difícil até para tributaristas experimentados e especializados.

Entretanto, boa parte dos possíveis litígios envolverá matéria constitucional, a ser a final julgada pelo Supremo Tribunal Federal, e neste campo os princípios e regras do sistema são do domínio geral. Ocorre que a insegurança que se sente deriva de que a Suprema Corte tem revelado pouca intimidade com o direito tributário cientificamente debatido, independentemente de decidir a favor do fisco ou do contribuinte, mas pelo que se tem visto na fundamentação e na justificação das decisões e dos votos individuais.

Outra parte das controvérsias é de cunho infraconstitucional, campo cujos julgamentos definitivos cabem ao Superior Tribunal de Justiça, cujas duas turmas têm demonstrado posturas radicalmente diferentes, de modo a também causar preocupação.

É certo que o princípio da legalidade jamais foi abandonado na jurisprudência das nossas mais elevadas cortes, mas a delegação de competência legislativa, nas circunstâncias da Lei n. 15.079, tem tantas nuances que torna uma grande incógnita como serão os julgamentos frente ao princípio da legalidade.

Se olharmos para a jurisprudência recente, podemos vislumbrar um posicionamento que, em resumo, consiste em admitir a validade de atos do Poder Executivo em matéria reservada à lei quando suas determinações são intra legem, e a decretação de invalidade quando praeter legem.

Contudo, esse entendimento, que se coaduna com os limites do poder de regulamentar estatuídos no art. 84, inciso IV, da Constituição e no art. 99 do CTN, quando desce a casos particulares, perde a clareza que tem quando pronunciado em tese. De fato, veja-se quanta celeuma temos tido com as decisões, por exemplo, em torno de alterações de alíquotas por decreto presidencial.

Será (dúvida) que as cortes maiores vão admitir a abertura para a delegação e para as reduções do alcance do princípio da legalidade, que se encontra nos dois atos pertinentes ao adicional da CSL?

Será (dúvida) que vão concluir ser possível uma relativização do princípio da legalidade, assim como outras relativizações têm sido proferidas quanto a outras garantias constitucionais?

Será (dúvida) que vão consagrar uma mudança de paradigma, sem alteração constitucional?

Não se trata de indagar e apresentar estas dúvidas a partir de uma legalidade tão estrita que exigiria que tudo, absolutamente tudo, esteja expresso na lei, a ponto de não ser possível a adoção de conceitos indeterminados ou de conceitos gerais, mas de constatar que a liberdade dada pela Lei n. 15.079 à autoridade fiscal vai muito além disso e de tudo o que já tivemos no passado.

Portanto, trata-se aqui de perguntar como o Judiciário brasileiro irá responder as indagações aqui apresentadas e muitas outras que existem, mas que não comportam ser tratadas no espaço deste comentário.

SP, 31 de dezembro de 2024

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[1] Digo isto sem questionar o poder-dever das autoridades fiscais prevenirem as fraudes, nem a possibilidade de procurarem preencher lacunas legislativas quando o interesse social requerer alterações na tributação.