As subvenções para investimento na Lei n. 14.789/2023

“As subvenções para investimento na Lei n. 14.789/2023”. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Org.). Subvenções fiscais: comentários à Lei n. 14.789/2023 (Caderno de Pesquisas Tributárias n. 48). 1ed.Sao Paulo: MP Editora, 2024, v. 48, p. 173-197.

1. Introdução

Este Caderno de Pesquisas Tributárias trata de um dos temas mais controvertidos das últimas décadas: a tributação das subvenções para investimento.

Em Caderno de Pesquisas Tributárias anterior^[1], o tema foi analisado sob a perspectiva das alterações promovidas pela Lei Complementar n. 160, de 2017, no art. 30 da Lei n. 12.973, de 2014, bem como da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) acerca da tributação das subvenções de ICMS pelo IRPJ e pela CSL. No julgamento do Tema 1182, o STJ entendeu que alguns incentivos de ICMS, como a isenção, o diferimento e a redução de base de cálculo podem ser excluídos da apuração do IRPJ e da CSL, desde que o contribuinte constitua e mantenha os respectivos valores em conta de reserva de incentivos fiscais. O entendimento foi respaldado no parágrafo 4º do art. 30 da Lei n. 12973, inserido pela Lei Complementar n. 160. O Tribunal entendeu que, para incentivos de ICMS como aqueles referidos, não se aplica o entendimento firmado para os créditos presumidos de ICMS no sentido de sua não tributação pelo IRPJ e pela CSL, independentemente de qualquer requisito ou condição, em função da ofensa que tal tributação representa ao pacto federativo (EREsp 1.517.492).

Ocorre que, antes do julgamento dos embargos de declaração apresentados em face dos acórdãos que deram origem ao Tema 1182 do STJ, foi editada a Medida Provisória n. 1185, posteriormente convertida na Lei 14.789, de 2023, alterando o regime tributário das subvenções para investimento. Revogou-se o art. 30 da Lei n. 12973. Não se criou qualquer norma que excepcione a aplicação do novo regime aos incentivos de ICMS – nem mesmo àqueles concedidos sob a forma de crédito presumido.

A Lei n. 14.789, como se verá nesse estudo, é inconstitucional. Para demonstrá-lo, primeiro analisaremos o desenho do novel regime tributário das subvenções para investimento. Em seguida, apresentaremos algumas considerações sobre a natureza jurídica das subvenções econômicas, após o que estaremos aptos a demonstrar os vícios que inquinam o novo regramento.

2. A Lei n. 14.789

A Lei n. 14.789 revogou o art. 30 da Lei 12.973. Revogou, portanto, a norma que determinava a exclusão de subvenções para investimento para efeito de apuração do IRPJ e da CSL. A exclusão era condicionada, nesse regime, à manutenção dos valores relativos às subvenções em conta de patrimônio líquido (reserva de incentivos fiscais) e à sua não distribuição, direta ou indireta, aos sócios da pessoa jurídica. A Lei n. 14.789 não autoriza a exclusão das subvenções para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Pelo contrário, impõe a tributação como condição a que, sob requisitos rígidos, a pessoa jurídica faça jus ao ressarcimento de crédito fiscal^[2]. Veja-se.

O art. 1º da lei prevê que a pessoa jurídica sujeita ao regime do lucro real que receber subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal. O referido crédito, nos termos do art. 2º, constitui direito creditório (i) decorrente de implantação ou expansão do empreendimento econômico subvencionado por ente federativo; (ii) concedido a título de IRPJ; e (iii) passível de ressarcimento ou de compensação com tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB).

Para requerer o ressarcimento do crédito fiscal, o art. 3º diz ser necessário que a pessoa jurídica esteja habilitada pela RFB. Para tanto, a pessoa jurídica deve ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios); e o ato de concessão da subvenção deve ocorrer antes da data de implantação ou expansão do empreendimento econômico e deve explicitar as condições e contrapartidas que a pessoa jurídica precisa observar em relação à implantação ou expansão do empreendimento. A habilitação pode ser indeferida se a pessoa jurídica não atender aos requisitos acima, ou cancelada, caso ela não continue cumprindo os requisitos após a habilitação.

De acordo com o art. 6º, o crédito será calculado a partir da aplicação da alíquota do IRPJ, inclusive adicional, sobre as receitas de subvenção (25%). O crédito será apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao ano-calendário do reconhecimento das receitas de subvenção.

A lei parece condicionar o direito ao crédito fiscal ao que a contabilidade entende e registra como receita. A Medida Provisória n. 1185, que antecedeu a Lei n. 14.789 e foi nesta convertida, aludia expressamente às normas contábeis, ao dispor que o crédito fiscal estava relacionado às receitas “reconhecidas nos termos estabelecidos na norma contábil aplicável”. A expressão não foi repetida na Lei n. 14.789. Ainda assim, no desenho legal desse novo regime das subvenções para investimento, o crédito fiscal é condicionado ao registro contábil das respectivas “receitas”, ou melhor, daquilo que a contabilidade qualifica como receita – mas que não necessariamente tem essa natureza jurídica, como será visto adiante.

A lei não repete a redação do art. 38 do Decreto-Lei n. 1598 e do art. 30 da Lei n. 12973 no sentido de que a subvenção pode ser concedida, inclusive, mediante isenção ou redução de impostos. A rigor, não havendo ressalvas de qualquer ordem, incentivos fiscais podem seguir sendo qualificados como subvenção para investimento para efeito da nova legislação, desde que atendam a todas as condicionantes previstas no texto da norma.

Somente serão consideradas as receitas de subvenção relacionadas com a implantação ou expansão do empreendimento econômico, reconhecidas após o protocolo de pedido de habilitação. Não há crédito fiscal relativo às alíquotas da CSL, da contribuição ao PIS ou da COFINS, mas somente do IRPJ. Além disso, é pressuposto do direito ao crédito fiscal que as subvenções para investimento sejam tributadas pelo IRPJ e pela CSL. Do contrário, a pessoa jurídica não poderá pleiteá-lo.

O art. 8º dispõe que na apuração do crédito fiscal somente poderão ser computadas as receitas que (i) sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e (ii) que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e CSL.

Por outro lado, o dispositivo estabelece que não poderão ser computadas na apuração do crédito fiscal (a) a parcela das receitas que superar o valor das despesas a que se refere o item (i) acima; (b) a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federativo; e (c) as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento. O art. 8º também destaca que os itens (i) e (a) mencionados acima não se aplicam na hipótese de subvenção relacionada a bem não sujeito a depreciação, amortização ou exaustão.

Para os fins dos itens (a) e (b), esclarece a lei que os valores serão considerados de forma acumulada a partir da data do ato concessivo da subvenção. Ou seja, se o valor da subvenção superar o total do investimento, não haverá direito ao ressarcimento do crédito fiscal sobre a parcela excedente. Essa aferição deve ser feita a partir do ato concessivo, mesmo que, segundo entendemos, ele seja anterior à Lei n. 14.789.

Com efeito, é elegível ao crédito fiscal a subvenção para investimento recebida após a Lei n. 14.789, mas com base em ato concessivo anterior a ela, mesmo que os investimentos tenham sido realizados no passado. A Lei n. 14.789 não impede que isso aconteça, embora faça certas exigências temporais e quantitativas como (i) somente as receitas auferidas após o protocolo do pedido de habilitação junto à RFB podem compor o cálculo do crédito fiscal passível de ressarcimento; e (ii) o total de receitas e o total de investimentos devem ser confrontados, de tal sorte que aquele não supere este.

É bem verdade que a subvenção cujo ato concessivo seja anterior à Lei n. 14.789 talvez tenha sido, em parte, fruída sob regime tributário distinto, o qual assegurava sua não tributação pelo IRPJ e pela CSL, mediante exclusão das respectivas apurações, desde que constituída reserva de incentivos fiscais. Não há incompatibilidade em se considerar tais subvenções como elegíveis ao novo regramento legal, porque os valores auferidos antes da edição da Lei n. 14.789, quer tenham sido submetidos à tributação, quer não, nunca poderão ser ressarcidos por meio do crédito fiscal, uma vez que a referida lei é categórica no sentido de que somente as receitas auferidas após o protocolo do pedido de habilitação junto à RFB podem compor o respectivo cálculo.

Note-se que a Lei n. 14.789 requer equivalência entre a subvenção e o investimento. Se aquela superar este, não se poderá pleitear crédito fiscal sobre o excedente. A Lei n. 14.789 parece considerar a subvenção para investimento, ao menos em parte, remuneratória.

Mas não só. A Lei n. 14.789 ainda limita o que se pode considerar como investimento para efeito de análise da referida equivalência. Aceitam-se bens e direitos incorporados ao ativo não circulante, assim como bens de capital objeto de locação ou arrendamento. Excluem-se todos os demais gastos incorridos pela pessoa jurídica para implantar ou expandir o investimento como se, para tanto, somente gastos de longo prazo fossem necessários, desprezando-se uma infinidade de dispêndios de curto prazo que formam e que são indispensáveis ao empreendimento. A norma – diga-se, de legalidade duvidosa – encampa e tenta legitimar a posição da RFB manifestada no Parecer Normativo CST n. 112, de 29.12.1978, no qual, sob regime tributário anterior, e sem qualquer base legal, foi afirmado que as subvenções para investimento deveriam ter os correspondentes recursos efetiva e especificamente aplicados em bens ou direitos do ativo não circulante voltados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, sob pena de serem reputadas subvenções para custeio.

Em que pese a restrição, na quadra atual, conste da lei, ela não é consentânea com o objetivo do novo regime de vedar o ressarcimento de crédito fiscal calculado sobre montante de subvenção que superar os investimentos – i.e., vedar o ressarcimento do que, na leitura da RFB, seria uma subvenção para custeio. Não é consentânea, porque limita o crédito fiscal, eliminando do desenho legal da subvenção para investimento valores que se prestam ao custeio de empreendimentos econômicos, tanto quanto se prestam os dispêndios incorporados ao ativo não circulante. A contabilização do gasto – se em ativo não circulante, ou sob outra rubrica –, nesse contexto, não deveria ser um balizador do montante total passível de ressarcimento. A norma, portanto, fere a razoabilidade diante da incongruência e falta de equivalência entre as medidas legalmente estabelecidas e os critérios que a dimensionam.

A Lei n. 14.789 dispõe que as receitas de subvenção para investimento não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins de apuração do IRPJ e da CSL, devendo ser tributadas no ajuste anual. Quer dizer, a tributação diferida, a rigor, é aplicável à pessoa jurídica tributada pelo lucro real anual, não se estendendo à pessoa jurídica sujeita ao lucro real trimestral – distinção essa que não tem qualquer justificativa, atentando contra a igualdade.

No regime inaugurado pela Lei n. 14.789, como se nota, não há exclusão da subvenção da base de cálculo do IRPJ e da CSL, mas, sim, o direito a um crédito fiscal. Esse direito existe mesmo que a pessoa jurídica apure prejuízo fiscal, mas desde que compute o montante da subvenção na apuração do imposto e da referida contribuição e observe as demais regras do art. 8º.

O art. 10, parágrafo único, da lei dispõe que, na hipótese de o crédito fiscal não ser sido objeto de compensação, a RFB efetuará o seu ressarcimento no vigésimo quarto mês, contado da entrega da ECF na qual esteja demonstrado.

A lei não determina a aplicação de atualização monetária. E, a rigor, por prever pagamento em 2 anos (vinte e quatro meses), a lei afasta a aplicação das razões de decidir do STJ no Tema 1003 (“O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo fisco (artigo 24 da Lei 11.457/2007)”), afinal, antes dos 2 anos, não há mora do fisco. Eventual atualização, nesse contexto, seria cabível somente na omissão de pagamento, pela RFB, após 2 anos, caso não tenha havido compensação.

O art. 11 prevê que o crédito em questão não será tributado pelo IRPJ, pela CSL, pela contribuição ao PIS e pela COFINS – o que é consentâneo com a natureza de tal crédito, dado tratar-se de mera recuperação de imposto, e não de receita.

O art. 16 da lei possui normas de transição, disciplinando subvenções anteriores submetidas ao regime do art. 30 da Lei n. 12973. Nesses casos, deve ser mantido o controle em reserva de incentivos fiscais, sob pena de sua tributação pelo IRPJ e pela CSL.

Como se vê, na Lei n. 14.789, as subvenções para investimento devem ser tributadas pelo IRPJ e pela CSL, mas os contribuintes que atenderem aos requisitos legais terão direito ao aproveitamento de crédito fiscal, calculado à alíquota de 25%, sobre as ‘receitas” de subvenção. O crédito somente contempla as subvenções para investimento concedidas com o objetivo de incentivar a implantação ou expansão de empreendimento, não alcançando benefícios que configurem meras subvenção para custeio – as quais deverão ser tributadas, na forma do art. 44, inciso IV, da Lei n. 4506, de 1964.

Esse novo regime é inconstitucional.

3. A subvenção para investimento: sua natureza jurídica

A Lei n. 4320, de 17.3.1964, que dispõe sobre as normas gerais de Direito Financeiro, em seu art. 12, parágrafo 3º, no capítulo atinente às despesas ou transferências correntes ou de capital incorridas pelo Poder Público e destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiárias, diz serem duas as espécies de subvenções, a saber: (a) as sociais (destinadas a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa); e (b) as econômicas (destinadas empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril).

Mais adiante, a mesma Lei n. 4320 qualifica como transferências de capital os auxílios concedidos pelo Poder Público, mediante lei, para custear investimentos. De fato, nos termos do parágrafo 6º do art. 12. Veja-se:

Note-se que, do ponto de vista orçamentário, os auxílios concedidos com o fim específico de investimento constituem transferência de capital. Esta é sua natureza jurídica.

As dotações para investimentos, como o texto legal declara, constituem auxílios entregues pelo Poder Público aos respectivos beneficiários. Esses auxílios representam transferências patrimoniais, o que significa dizer que não são “frutos das atividades empresariais, mas, sim, contribuições de capital para que tais frutos venham a ser produzidos”^[3], como explica Ricardo Mariz de Oliveira.

Essa constatação é importantíssima por revelar, desde logo, que auxílios dessa natureza não se conformam ao conceito de receita ou de renda, porquanto (i) provêm de fora do patrimônio, agregando-se positivamente a ele, como fonte de recursos necessários à produção futura de receitas, mas sem derivar de um esforço da pessoa jurídica, ou de seu patrimônio; e (ii) o contribuinte beneficiário do auxílio não recebe uma remuneração; trata-se, isto sim, de uma espécie de doação, ou ajuda, não pressupondo retorno, ou exigibilidade, isto é, não importando a assunção de dívida ou obrigação^[4]-[5].

A ajuda concedida pelo Poder Público a empresas privadas, geralmente, adquire a roupagem do que a lei orçamentária denomina subvenção econômica, as quais, como bem anotou José Souto Maior Borges, se assemelham às doações modais regidas pelo Direito Civil, dado seu caráter não remuneratório, embora dessas se distanciem em virtude de sua sujeição a regime de Direito Público e do interesse público relevante que norteia sua concessão, não sendo entregues a “fundo perdido”, dado que voltadas a atender, em qualquer caso, a uma finalidade específica^[6]. Confira-se:

Essa índole não compensatória, nem remuneratória decorre de serem as subvenções uma espécie de ajuda, auxílio, do Poder Público em favor de terceiros, voltada a custear gastos correntes dos beneficiários do recebimento (subvenção corrente), ou investimentos de natureza diversa (subvenção para investimento), cuja execução o Poder Público não pode ou não quer realizar, embora deseje viabilizar e fomentar.

A subvenção, geralmente, insere-se em programa de governo para a aplicação vinculada de receita orçamentária em investimentos em áreas de interesse coletivo (subvenção investimento), ou para custear encargos e despesas de manutenção da entidade subvencionada (subvenção para custeio) ^[7].

A subvenção concedida pelo Poder Público não tem como contrapartida uma prestação equivalente do beneficiário. Ainda assim, ao subvencionar, o Poder Público pode impor o cumprimento, pelo beneficiário, de determinadas obrigações (ou condições), sem desnaturar os caracteres próprios das subvenções e, mais, sem necessária equivalência entre a subvenção e as obrigações. As obrigações se impõem, na medida em que a aplicação da subvenção é vinculada a uma finalidade ou utilidade pública, ou à satisfação de interesse social.

Com efeito, a subvenção representa técnica da Administração Pública de fomento de determinados comportamentos dos particulares, caracterizando-se por: (a) não constituir contraprestação do beneficiário; (b) estar sujeita ao cumprimento de objetivo específico, já realizado ou a realizar, devendo o beneficiário cumprir as obrigações materiais e formais necessárias à sua fruição; e (c) impor que o projeto, a ação, a conduta ou a situação fomentada estejam relacionados a atividade de utilidade pública, interesse social ou finalidade pública^[8]-[9].

Portanto, as subvenções, assim como as doações, representam transferências patrimoniais, não sendo renda tributável pelo IRPJ e pela CSL, tampouco receita passível de tributação pela contribuição ao PIS e pela COFINS, questão que foi confirmada ao longo de décadas pela legislação tributária até o advento da Lei n. 14.789, de 29.12.2023. Vejamos a sucessão de normas sobre o assunto

Há décadas a lei tributária estabelece o regime tributário das subvenções econômicas perante o IRPJ.

Primeiro, a Lei n. 4506, de 30.11.1964, em seu art. 44, inciso IV, estabeleceu que subvenções correntes, para custeio ou operação, integram a receita bruta operacional. Integram, não porque sejam receita, ou renda; mas porque cobrem custos e despesas, a princípio, dedutíveis do lucro real e também porque, embora dirigidas uma finalidade específica, sempre vinculada à satisfação do interesse público, a lei que as desenha não requer seu emprego em determinado projeto ou investimento, instituindo-as, na verdade, para custeio de despesas de manutenção da pessoa jurídica. Daí não ser requerido do beneficiário rígido controle em relação aos valores recebidos do Poder Público.

Depois, o art. 38, parágrafo 2º, do Decreto-Lei n. 1598, de 26.12.1977, cuidou das subvenções para investimento – estas, sim, direcionados a um investimento específico e controladas para que o desiderato legal seja alcançado.

O decreto-lei disciplinou os efeitos fiscais da norma contida à época no art. 182, parágrafo 1º, “d”, da Lei n. 6404, de 15.12.1976, segundo a qual as subvenções para investimento deveriam ser creditadas, não na demonstração do resultado, mas em reserva de capital. A norma societária, alinhada à natureza jurídica das subvenções para investimento, confirmava tratar-se de contribuição de capital, e não de receita ou renda da entidade receptora do auxílio.

Daí o Decreto-Lei n. 1598, coerentemente com a natureza jurídica do instituto e com o regramento societário, ter declarado sua não tributação pelo imposto de renda.

A reserva de capital, é importante que diga, não abriga lucros. Ela é, de certo modo, um desdobramento da conta de capital social, porque, tanto quanto esta, recebe os aportes destinados à formação do patrimônio da sociedade para utilização no desenvolvimento das atividades da empresa – a exemplo do ágio na subscrição de ações. Ou seja, recebe transferências de capital. Esses ingressos não são receita ou renda. Renda ou receita haverá somente após a consecução das atividades às quais a pessoa jurídica se dedica.

Nelson Eizirik^[10] explica que as reservas de capital “não são constituídas com lucros auferidos pela companhia, mas com contribuições de acionistas ou de terceiros para o patrimônio líquido da sociedade”, concluindo que os valores destinados à formação dessas reservas visam reforçar o capital da companhia.

No mesmo sentido, os professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbecke e Ariovaldo dos Santos explicam que a reserva de capital não abriga receita, mas contribuições de capital que não constituem contraprestação pela prestação de serviços, venda de bens ou qualquer outro esforço da entidade^[11]:

Note-se que os autores aludem apenas às transações de capital com os sócios. Somente essas operações, segundo os autores, podem ser abrigadas na reserva de capital.

O Poder Público, na maior parte dos casos, não é sócio da pessoa jurídica beneficiária. Mesmo assim, em determinadas circunstâncias, contribui com capital para a instalação ou melhoria de empreendimentos econômicos. Em que pese não seja ostensivamente um sócio da pessoa jurídica, o Poder Público, alfim, ao fomentá-la por meio de subvenção para investimento, colhe os frutos da atividade desempenhada pela empresa, tanto quanto um sócio, embora o faça por meio da tributação que recai sobre os negócios, renda e receita da pessoa jurídica subvencionada. Portanto, o fato de o Poder Público, geralmente, não ser sócio da entidade é insuficiente para que sua contribuição com vistas ao fomento de empreendimentos econômicos deixe de ser uma transferência de capital.

Retomando a afirmação dos autores, acima reproduzida, pode-se afirmar que ela está atrelada à “essência econômica”, introduzida, ou melhor, revitalizada no Brasil em 2007, pela Lei n. 11638, de 28.12.2007^[12], quando da convergência das normas contábeis brasileiras ao padrão internacional.

Na contabilidade, o referido princípio relaciona-se com a representação fidedigna, chamada de “pedra angular para elaboração das demonstrações contábeis”^[13]. Sabe-se que a contabilidade busca entregar aos usuários da demonstração financeira a melhor expressão da situação patrimonial da entidade (art. 176 da Lei n. 6404), pois, “Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar. (…) a essência de fenômeno econômico e sua forma legal não são as mesmas: fornecer informações apenas sobre a forma legal não representaria fidedignamente o fenômeno econômico”^[14]. Assim, se a natureza jurídica de certo fenômeno não for compatível com sua essência econômica, a última deve prevalecer nos assentamentos contábeis da entidade.

Por essa perspectiva – lastreada, mais na essência econômica do que na natureza jurídica de fatos e negócios -, receitas constituem aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, ficando excluídos dessa definição os ingressos referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio. Por outros termos, não representam receitas as contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio (CPC 00, itens 4.68 e 4.70), não integrando tal definição as contribuições feitas por terceiros, não sócios, ainda que destinadas à formação do patrimônio da entidade.

Nesse contexto, com a edição da Lei n. 11638, o art. 182, parágrafo 1º, alínea “d”, da Lei n. 6404 restou revogado, não mais dispondo sobre o registro das subvenções para investimento em reserva de capital. A mesma Lei n. 11638 também foi responsável pela inclusão, na Lei n. 6404, do art. 195-A, segundo o qual tais subvenções, uma vez creditadas como receita na demonstração do resultado, podem ser destinadas à “reserva de incentivos fiscais” (espécie de reserva de lucros).

Forte nas premissas apresentadas até aqui, o Pronunciamento CPC 07^[15], em seu item 15, dispôs que as subvenções governamentais representam receita, para a contabilidade, porque não provêm dos sócios, mas de terceiros, pelo que descabe seu lançamento em patrimônio líquido. O item 15 acrescenta que as subvenções constituem receita em razão de serem entregues pelo Poder Público numa extensão de sua política fiscal e porque, geralmente, não são gratuitas, requerendo o cumprimento de obrigações pelo beneficiário. Veja-se:

“O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos:

 (a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados;

 (b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação;

 (c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado”.

Se, por um lado, a referida alteração legislativa retratou, para a contabilidade e seus usuários, a essência econômica das subvenções para investimento e, mais, permitiu que lhes fossem entregues informações de maior utilidade, de outro lado, tal modificação não teve o condão, como de fato não poderia ter, de transmudar a natureza jurídica destas subvenções, que é de transferência patrimonial^[16].

Assim, (i) a revogação da norma que determinava o cômputo da subvenção para investimento em conta de reserva de capital; e (ii) a determinação de que os respectivos valores deveriam ser creditados ao resultado como receita para, em seguida, serem abrigados em reserva de lucro específica (i.e., reserva de incentivos fiscais) não modificaram a natureza jurídica desses ingressos. Seu registro, antes em reserva de capital e, depois, em reserva de incentivo fiscal, representa uma medida de controle, voltada, apenas, a não transformar o que nasce, por lei, com uma destinação específica (i.e., fomento de algum empreendimento) em transferência de renda do sócio.

Com efeito, para um determinado benefício se caracterizar, realmente, como uma subvenção para investimento, faz-se necessário, como ponderou José Luiz Bulhões Pedreira, que a pessoa jurídica não modifique a natureza da transferência, transformando capital em renda^[17]. É que o Poder Público, quando subvenciona para investimento, quer contribuir para o estoque de capital da pessoa jurídica. Logo, se o beneficiário muda tal destinação, por exemplo, distribuindo a subvenção a seus sócios, “descaracteriza a transferência de capital, pois converte o capital da pessoa jurídica em renda de outras pessoas. Daí a orientação da lei tributária de submeter ao imposto as reservas de capital distribuídas”^[18].

A lei societária, nesse particular, obedece à lei específica do Poder Público que cria a subvenção para investimento, contribuindo para que sua finalidade seja atendida. Com efeito, a lei societária obedece ao desenho legal da norma que institui o auxílio, porquanto estabelece uma forma de controle do montante subvencionado, visando impedir que a transferência de capital seja entregue aos sócios, descumprindo-se, com isso, o desiderato legal consistente no fomento de empreendimento econômico. Esse controle, como se nota, nasce, não da contabilidade, do direito societário ou do direito tributário, mas do direito administrativo e do direito financeiro, porque se assenta na lei que cria a subvenção para investimento. É para cumprir a lei que cria a subvenção para investimento – ou para facilitar a fiscalização acerca de seu cumprimento – que se requer o controle dos respectivos montantes em patrimônio líquido.

Logo, quando a lei tributária determina a tributação da subvenção se entregue aos sócios, ela o faz porque os respectivos recursos se transformam, nesse caso, em renda destes, sendo a tributação mera decorrência do descumprimento da lei específica que institui o auxílio.

Por isso que, mesmo após a introdução do padrão contábil internacional e, portanto, mesmo após o registro das subvenções para investimento como receita e seu controle em reserva de incentivos fiscais, tais montantes seguiram neutros fiscalmente, quando não distribuídos na forma de lucro aos sócios da pessoa jurídica – afinal, nem as normas contábeis, nem a lei societária, poderiam modificar o que, por natureza, é e sempre será transferência patrimonial.

De fato, a Lei n. 11941, de 27.5.2009, ao instituir o Regime Tributário de Transição (RTT), estabeleceu neutralidade, para efeito fiscal, das normas contábeis veiculadas pela Lei n. 11638, não apenas pela criação do RTT, que garantiu, expressamente, a chamada “neutralidade tributária” (art. 15, parágrafo 1º), mas também, e principalmente, porque seu art. 18 estabeleceu regra específica, aplicável às subvenções para investimento, determinando que os correspondentes valores transitassem por conta de resultado, pelo regime de competência, para posterior exclusão no LALUR, sem prejuízo da manutenção destes valores em conta de reserva de incentivos fiscais, de que cuida o art. 195-A da Lei n. 6404.

Com o fim do RTT, o art. 18 da Lei n. 11941 restou revogado pela Lei n. 12973, de 13.5.2014. No entanto, a orientação contida, quase que em sua totalidade, no art. 18 foi repetida no art. 30 da Lei n. 12973 (aplicável à CSL por força do art. 50 da mesma lei).

Veja-se que, não obstante o advento da Lei n. 11638 e das sensíveis modificações por ela implementadas na seara contábil, o regime fiscal aplicável às subvenções para investimento, desde a década de 1970, mas até a edição da Lei n. 14.789, de 29.12.2023, sempre foi o mesmo, ou seja, os respectivos valores eram considerados impassíveis de tributação pelo IRPJ e pela CSL afinal, juridicamente, não constituem receita, mas transferências patrimoniais, destinados que são a contribuir com o estoque de capital da pessoa jurídica para a formação de seu patrimônio. Bastava seu controle em conta específica de patrimônio líquido, de tal sorte a assegurar que a pessoa jurídica não desviasse a finalidade da subvenção, atribuindo ao benefício destinação diversa da que lhe é própria, sob pena de tornar a transferência patrimonial uma transferência de renda dos sócios.

Ainda sobre o art. 30, cabe mencionar que a Lei Complementar n. 160, de 7.8.2017 (art. 9º), nele introduziu os parágrafos 4º e 5º. Veja-se:

“Art. 30. (…) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados”.

Prossegue o art. 10 da aludida lei complementar no sentido de que os parágrafos 4º e 5º do art. 30 da Lei n. 12973 aplicam-se “inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar”.

A Lei Complementar n. 160, além de pretender pôr fim à chamada “guerra fiscal” entre os Estados, também buscou dirimir o contencioso administrativo federal no que tange aos benefícios fiscais concedidos pelos Estados a título de ICMS e seus reflexos na apuração do IRPJ e da CSL.

É que, no cenário anterior à Lei Complementar n. 160, na perspectiva do IRPJ e da CSL, havia grande debate, no âmbito do CARF, sobre a qualificação de determinados benefícios de ICMS como subvenções para investimento.

O STJ foi instado a se pronunciar sobre a interpretação da Lei Complementar n. 160. O Tribunal afirmou que a tributação de créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSL ofende o pacto federativo (ERESP 1.517.492/PR), sendo desnecessário, nesses casos, observar os requisitos formais e contábeis do art. 30 da Lei n. 12973.

Posteriormente, a 1ª Seção do STJ se manifestou sobre se outros incentivos de ICMS, além do crédito presumido, são alcançados pela tese do pacto federativo e, em 26.4.2023, no julgamento do Tema 1182. Na ocasião, decidiu-se que: (i) não é possível aplicar a tese do pacto federativo aos benefícios fiscais distintos do crédito presumido; (ii) para tais incentivos de ICMS, distintos do crédito presumido, sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSL é permitida desde que cumpridos os requisitos previstos no art. 30 da Lei n. 12973; (iii) para tanto, não se faz necessária a demonstração de que o incentivo de ICMS foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, porque o parágrafo 4º do art. 30 da Lei n. 12973, inserido pela Lei Complementar n. 160, teria equiparado as subvenções de custeio concedidas sob a forma de incentivos de ICMS às subvenções para investimento; e (iv) em qualquer caso, a Administração Tributária pode exigir o IRPJ e a CSL nas hipóteses em que for verificado que os valores oriundos de benefícios fiscais foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Em resumo, o STJ reconheceu que, por força da Lei Complementar n. 160, os incentivos e benefícios de ICMS foram todos equiparados a subvenções para investimento, independentemente de terem sido concedidos com a finalidade de implantação de empreendimento, devendo, contudo, ser feita e mantida reserva de incentivos fiscais, nos termos do art. 30 da Lei n. 12.973, superando a discussão acerca da necessidade de vinculação entre a percepção da vantagem e aplicação dos recursos, exigida pela RFB desde a década de 1970 quando da edição do Parecer Normativo CST n. 112, de 1978.

Assim, em dezembro de 2023, o entendimento do STJ era de que os créditos presumidos de ICMS não são tributáveis pelo IRPJ e pela CSL, em razão da tese do pacto federativo, ao passo que os benefícios de isenção, diferimento, redução de base de cálculo e outros que se qualifiquem como grandezas negativas não são tributáveis em razão da equiparação de tais incentivos a subvenções para investimento realizada pela Lei Complementar n. 160, desde que cumpridos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12973, notadamente o registro dos valores em reserva de incentivos fiscais.

Ocorre que, em dezembro de 2023, a Medida Provisória n. 1185 foi convertida na Lei n. 14.789, revogando, dentre outras normas, o art. 30 da Lei n. 12793. Com isso, enquanto em vigor, de janeiro de 2024 em diante, as teses firmadas pelo STJ no Tema 1182 a respeito de incentivos distintos do crédito presumido de ICMS, como a isenção, a redução de base de cálculo e o diferimento, perderam eficácia, dado que a norma que respaldava sua não tributação foi revogada.

Indubitavelmente, um dos objetivos da nova lei foi diminuir a perda de arrecadação decorrente do então vigente regime de subvenções para investimento, principalmente após a equiparação promovida pela Lei Complementar n. 160, visto que, por este regime, os valores eram excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSL, além de não serem alcançados pela contribuição ao PIS e pela COFINS.

Tanto isso é verdade que na própria exposição de motivos da Medida Provisória n. 1185 consignou-se que os então dispositivos legais vigentes “causaram distorções tributárias, com impactos profundamente negativos para a arrecadação federal, além da insegurança jurídica e do aumento de litigiosidade tributária”, justificando a alteração no regime aplicável às subvenções para investimento.

Acontece que a Lei n. 14.789 é inconstitucional. Primeiro, porque as subvenções para investimento são transferências patrimoniais e, enquanto tal, não constituem receita ou renda da pessoa jurídica beneficiária, pelo que sua tributação fere o art. 153, inciso III, e art. 195, inciso I, “c”, da Constituição c/c art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN).

O art. 8º da nova lei revela a intenção da RFB de atribuir foros de validade às restrições históricas por ela impostas – sem respaldo em lei – à fruição do regime tributário das subvenções para investimento. Com efeito, desde o Parecer Normativo CST n. 112, de 29.12.1978, a RFB requer, dentre outras coisas, que o valor da subvenção pública seja aplicado em bens do ativo não circulante de modo síncrono e vinculado. Ainda, de acordo com a RFB, eventual diferença entre o montante total recebido a título de subvenção e o valor dos bens ou direitos adquiridos não se qualifica como subvenção para investimento, não podendo ser excluída da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

Por diversas vezes as decisões administrativas condenaram muitas das exigências feitas pelo fisco, declarando sua ilegalidade, já que a legislação não continha as restrições impostas pela RFB em seus atos normativo. A Lei n. 14.789, contudo, contornando essas decisões, coloca aquelas restrições em seu texto, o que faz com o claro objetivo de conferir legalidade a elas.

A validade dessas restrições é questionável, não porque, como antes, são desprovidas de base legal, mas porque as subvenções constituem transferências patrimoniais, não sendo renda ou receita da pessoa jurídica. Logo, quando a nova lei faz exigências de equivalência e vinculação, por exemplo, acaba tratando a subvenção para investimento como um ingresso remuneratório, contraprestacional – o que ela não é. Desfigura-se, assim, sua natureza jurídica, pretendendo-se que toda e qualquer subvenção para investimento, quer cumpra, quer não cumpra o disposto na lei, componha a base de cálculo do IRPJ e da CSL.

Contudo, a lei não pode tributar o que não constitui renda ou receita. Se o fizer, agirá contra a Constituição (art. 153, inciso III, e art. 195, inciso I, “c”) e contra o CTN (art. 43). Portanto, a norma é inconstitucional.

Segundo, deve-se considerar também a tese já acolhida pelo STJ de que a tributação de incentivos de ICMS pelo IRPJ e pela CSL ofende o pacto federativo (cf. ERESP 1.517.492/PR, que trata do crédito presumido e foi mencionado linhas acima).

A ofensa ao pacto federativo é um vício de inconstitucionalidade material, mas que se conecta com um vício formal, qual seja, a impossibilidade de temas relacionados a conflito de competência e a limitações constitucionais ao poder de tributar serem disciplinados por norma diversa da lei complementar (art. 146, incisos I e II, da Constituição Federal).

A decretação de inconstitucionalidade da Lei n. 14.789 devolve à subvenção para investimento seu adequado tratamento tributário, diga-se, consentâneo com a natureza jurídica dos respectivos ingressos.

Especificamente em relação às subvenções para custeio concedidas sob a forma de benefícios de ICMS, sua não tributação depende da repristinação do art. 30 da Lei n. 12793, mais precisamente de seu parágrafo 4º, introduzido pela Lei Complementar n. 160.

Isso porque, a prevalecer o entendimento do STJ firmado no Tema 1182, a referida lei complementar teria criado uma espécie de isenção, quando equiparou subvenções de custeio a subvenções para investimento, desde que atendidos os requisitos e condições do art. 30 da Lei n. 126973. Contudo, tal isenção acabou suprimida pela Lei n. 14.789. Explica-se.

No julgamento do Tema 1182, a 1ª Seção do STJ decidiu que benefícios distintos do crédito presumido não representam recebimento de riqueza pelo contribuinte, inexistindo valor adicionado ao resultado. Se não há nada que se agrega ao resultado objeto de tributação, nada há de ser dele excluído, segundo o STJ, pelo que inaplicável a tese do pacto federativo. Veja-se, nesse sentido, o trecho abaixo, retirado de um dos votos proferidos na ocasião:

“(…) o valor equivalente ao benefício fiscal do ICMS não é considerado, pela legislação tributária, parte integrante da grandeza econômica sob a qual recaem o IRPJ e CSLL, de modo que não haveria o que excluir da base de cálculo dos tributos em questão. Por consequência, se não há o que excluir, a aplicação do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR acabaria por reduzir indevidamente a base tributável dos tributos de competência da União, em decorrência de benefício fiscal concedido pelos Estados Membros.

 Nota-se que, a pretexto de impedir a incidência de IRPJ e CSLL sobre riqueza que sequer é tributada, os contribuintes pretendem ver reconhecida como legítima a criação de créditos fictícios com o intuito de reduzir indevidamente a base de cálculo dos tributos de competência da União (…)”.

Contudo, o STJ supera essa premissa, qual seja, a de que as chamadas “grandezas negativas” (isenção, redução de base de cálculo, diferimento etc.) não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSL para entender que, embora a tese do pacto federativo não seja aplicável à hipótese, não se pode deixar de considerar que o art. 30 da Lei n. 12.973 equiparou todas as subvenções de ICMS aos incentivos destinados a investimento, do que resultou a possibilidade de sua exclusão da apuração daqueles tributos – independentemente da perquirição sobre sua natureza de subvenção para investimento.

Ou seja, em que pese o STJ não o tenha dito de modo expresso, a todo rigor, entendeu-se que, com a Lei Complementar n. 160, se o Estado ou o Distrito Federal criam qualquer incentivo de ICMS, automaticamente reduz-se a base de cálculo do IRPJ e da CSL, desde que observados os requisitos formais do art. 30 da Lei n. 12973, mesmo que os correspondentes valores não sejam registrados como fatores positivos de acréscimo do lucro real e da base de cálculo da CSL.

Nesse contexto, para as “grandezas negativas”, a conclusão do Tribunal está assentada na ideia de que a Lei Complementar n. 160, ao introduzir nomas sobre a matéria, criou uma espécie de isenção do IRPJ e da CSL, em decorrência da autorização para sua exclusão da base de cálculo daqueles tributos, mesmo que não a tenham integrado. Tal isenção, como se disse, foi revogada com o advento da Lei n. 14.789, dada a revogação do art. 30 da Lei n. 12973. Por isso, para que a isenção seja retomada, é necessário que o art. 30 da Lei n. 12973 seja repristinado em declaração de inconstitucionalidade da Lei n. 14.789^[19].

4. Conclusões

Em resumo, com o advento da Lei n. 14.789:

• ficam revogados os art. 30 da Lei n. 12973 e dispositivos que tratam da não tributação das subvenções para investimento pelo IRPJ e pela CSL;

• foi revogada, por conseguinte, a norma que equiparava todo e qualquer incentivo fiscal de ICMS a subvenção para investimento, quando atendidos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12973;

• com isso, a partir de 2024, cessa a eficácia das teses firmadas pelo STJ no Tema Repetitivo n. 1182, que tratou dos chamados “incentivos negativos” de ICMS e de sua exclusão do IRPJ e da CSL, quando cumpridos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12973;

• também por força da revogação acima mencionada, determinou-se a tributação das subvenções para investimento pelo IRPJ e pela CSL no ajuste anual (não ocorrendo sua tributação nas estimativas mensais); não há diferimento, porém, em relação às subvenções para custeio, as quais, portanto, devem ser oferecidas à tributação mensalmente; para pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real trimestral, a lei não faz ressalva de qualquer ordem, pelo que nesse caso a tributação das receitas de subvenção, sejam elas de custeio ou de investimento, deve ocorrer no encerramento de cada trimestre;

• foi admitida a apresentação de pedido de ressarcimento de “crédito fiscal” a título de IRPJ no valor equivalente a 25% da subvenção, passível de compensação com tributos administrados pela RFB;

• o crédito fiscal é decorrente de implantação ou expansão do empreendimento econômico subvencionado por ente federativo, sendo beneficiária a pessoa jurídica que se habilitar previamente perante a RFB, a qual deverá deter ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo (i) anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e que (ii) estabeleça, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico;

• somente integram o cálculo do crédito fiscal as subvenções computadas como receita no respectivo ano-calendário, devendo tais receitas, adicionalmente, ser emparelhadas com despesas ou encargos de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico;

• não poderá ser computada na apuração do crédito fiscal a parcela das receitas que superar o valor das despesas ou encargos referidos no item anterior;

• é elegível ao crédito fiscal a subvenção para investimento recebida após a Lei n. 14.789, mas com base em ato concessivo anterior a ela, mesmo que os investimentos tenham sido realizados no passado. A Lei n. 14.789 não impede que isso aconteça, embora faça certas exigências temporais e quantitativas como (i) somente as receitas auferidas após o protocolo do pedido de habilitação junto à RFB podem compor o cálculo do crédito fiscal passível de ressarcimento; e (ii) o total de receitas e o total de investimentos devem ser confrontados, de tal sorte que aquele não supere este;

• a Lei n. 14.789 limita o que se pode considerar como investimento para efeito de análise da referida equivalência. Aceitam-se bens e direitos incorporados ao ativo não circulante, assim como bens de capital objeto de locação ou arrendamento. Excluem-se todos os demais gastos incorridos pela pessoa jurídica para implantar ou expandir o investimento como se, para tanto, somente gastos de longo prazo fossem necessários, desprezando-se uma infinidade de dispêndios de curto prazo que formam e que são indispensáveis ao empreendimento;

• a norma não faz distinção entre as modalidades de subvenções para investimento, pelo que seu objetivo foi alcançar, indistintamente, todos os incentivos fiscais de ICMS, inclusive o crédito presumido, sem prejuízo de outras espécies de subvenções que não sejam concedidas por meio de vantagens fiscais ou financeiro-fiscais;

• contudo, a Lei n. 14.789 é inconstitucional, porque atenta contra a natureza jurídica das subvenções para investimento, tributando o que não é renda; sem prejuízo, a referida lei fere o precedente firmado pela 1ª Seção do STJ nos ERESP 1.517.492/PR, quando se decidiu que a União não pode, por meio da cobrança de IRPJ e CSL, mitigar benefícios fiscais criados pelos Estados ou pelo Distrito Federal, sob pena de ofensa ao federalismo.

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[1] FERNANDES, Fabiana Carsoni. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Subvenções fiscais: aspectos jurídico-tributários e contábeis. Série APET n. 2. Caderno de Pesquisas Tributárias n. 46, São Paulo, p. 99-126.

[2] A Lei n. 14.789 também revogou os dispositivos das Leis n. 10637 e n. 10833 que expressamente determinavam a não inclusão das subvenções para investimento nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. A Lei n. 14.789 revogou uma norma de não incidência, uma norma didática, a qual sequer precisaria existir. Revogou com a declarada intenção – contida em exposição de motivos – de exigir tais contribuições sociais sobre o que não é receita. Neste artigo, não cuidaremos deste tema, mas apenas do IRPJ e da CSL, deixando, porém, registrada mais essa inconstitucionalidade.

[3] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 162.

[4] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Subvenção para investimentos por parte da concessionária, paga a esta pelo Governo Estadual no bojo de parceria público-privada – não inclusão na base de cálculo do IRPJ e CSLL – não incidência de PIS, Cofins e ISS”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 140, 2007, p. 122.

[5] Ainda que a transferência patrimonial constituísse renda pela chamada teoria da renda-acréscimo, que enxerga no inciso II do art. 43 do CTN a possibilidade de tributação de ganhos dessa natureza, não se pode deixar de considerar a ponderação do Min. Luís Roberto Barroso, acolhida por maioria de votos pela 1ª Turma do STF no sentido de que “o constituinte optou por positivar a repartição do poder de tributar entre os entes federados, introduzindo regras constitucionais, que, sobretudo no que toca aos impostos, predeterminam as materialidades tributárias. O desenho constitucional encerra um modelo que visa a impedir que uma mesma materialidade venha a concentrar mais de uma incidência de impostos por um mesmo ente (vedação ao bis in idem) ou por entes diversos (vedação à bitributação)” (ARE 1387761/ES, de 17.2.2023). Sobre o tema, especificamente pela possibilidade de tributação de transferências patrimoniais pelo imposto de renda, vide: BARBOSA, Matheus Calicchio; GALENDI JR., Ricardo André. Doações, heranças e o imposto de renda: o acréscimo patrimonial gratuito na competência da União. In: Direito tributário: Estudos em homenagem ao Professor Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: IBDT, 2023, p. 71-96.

[6] BORGES, José Souto Maior. “Subvenção Financeira, Isenção e Deduções Tributárias”. Revista de Direito Público, vols. 41 e 42, p. 50-51.

[7] MINATEL, José Antonio. “Subvenções públicas: registros contábeis e reflexos tributários a partir da Lei n. 11.638/07”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética. n. 159, 2008, p. 43.

[8] SADDY, André; ROLIM, João Dácio. “Regime jurídico de recursos públicos relacionados à parceria público-privada (PPP) para construção de obras e prestação de serviços (Leis n. 11.637/2008 e 11.941/2009 sobre as subvenções para investimento, e Lei n. 11.079/2004, com a redação da Lei n. 12.766, de 30 de dezembro de 2012, sobre o regime jurídico da PPP). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 218, 2013, p. 150).

[9] Nos dizeres do Ministro Edson Fachin, contidos em voto proferido em 11.03.2021, no RE n. 835818, as subvenções “equivalem a repasses do Poder Público a empresas, públicas ou privadas, cujo intuito será pagar custos ou despesas operacionais ou auxiliar determinados projetos, visando-se sempre o interesse público”.

[10] EIZIRIK, Nelson. A Lei das S/A Comentada. Volume III. Artigos 189 a 200. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 76.

[11] IUDÍCIBUS, Sério de (et al). Manual de Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas, 2010, p. 349.

[12] O princípio da essência econômica sobre a forma jurídica já permeava a ciência contábil, antes mesmo das modificações trazidas pela Lei n. 11638. Realmente, José Luiz Bulhões Pedreira, um dos autores do anteprojeto que deu origem à Lei n. 6404, afirmou, em 1989, que a Contabilidade brasileira era informada pelo princípio da “prevalência da substância econômica” por “considerar os fatos admitindo a prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica. Em regra, a forma se ajusta à substância econômica, mas quando diferem, as informações fornecidas devem destacar a substância, e não a forma do fato” (PEDREIRA, José Luiz Bulhões. “Finanças e demonstrações financeiras das companhias: conceitos e fundamentos”. Rio de Janeiro: Forense, p. 557, 1989). Cite-se, ainda, o art. 1º, parágrafo 2º, da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (“CFC”) n. 750, de 1993, destacou que: “Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais”. A despeito disso, na prática, tal princípio não era observado antes da convergência das normas brasileiras ao padrão internacional de contabilidade.

[13] FLORES, Eduardo. “À contabilidade o que é da contabilidade, e ao direito o que é do direito”. In: PINTO, Alexandre Evaristo (et. al.) (org.). Controvérsias jurídico-contábeis. Vol. 4. Barueri: Atlas, 2023, p. 185-205.

[14] CPC. Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2). Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro. Brasília: CPC, item 2.12. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf>. Acesso em 10.1.2024.

[15] CPC. Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1). Subvenção e Assistência Governamentais. Brasília: CPC. Disponível em: https://s3.sa-east-1.amazonaws.com/static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf. Acesso em 31.1.2024.

[16] Sobre a não incidência do imposto de renda sobre transferências patrimoniais, porquanto fora da competência tributária da União, inclusive na hipótese de subvenções para investimento, vide; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 144-170.

[17] PEDREIRA. José Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC, 1979, p. 686.

[18] PEDREIRA. José Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC, 1979, p. 688.

[19] Não será assim se o STF reputar que a tributação de todo e qualquer incentivo de ICMS, ainda que qualificado como “grandeza negativa”, fere o federalismo. Porém, até a conclusão deste artigo, o STF mantém o entendimento de que o Tema 957 (Inclusão de crédito presumido de ICMS, decorrente de incentivo fiscal estadual, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL) não oferece repercussão geral.