Brasil inicia processo para implementação das regras globais contra a erosão da base tributária – GloBE

Em 3.10.2024, foi publicada a Medida Provisória (“MP”) n. 1.262, que altera a legislação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”) para instituir o Adicional da CSLL, com a finalidade de estabelecer a tributação mínima efetiva de 15% no processo de adaptação da legislação brasileiras às Regras Globais Contra a Erosão da Base Tributária (“Regras GloBE”), elaboradas pelo Quadro Inclusivo (Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting) sob coordenação da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”) e do G20, do qual o Brasil faz parte.

Na mesma data, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”) publicou a Instrução Normativa RFB n. 2.228, regulamentando o Adicional da CSLL.

A Regras GloBE surgiram no contexto das discussões acerca do combate à erosão de bases tributáveis e à competição fiscal danosa entre os Estados. O Pilar 1 voltado ao redirecionamento de parte dos lucros empresariais às jurisdições de mercado e o Pilar 2 ao estabelecimento de um limite à competição fiscal por meio da imposição de uma tributação mínima de 15% em cada jurisdição em que um grupo multinacional opere.

Para tanto, o Pilar 2 sugere a implementação de 3 regras distintas:

• Qualified Domestic minimum top-up tax (“QDMTT”): corresponde a um imposto adicional doméstico, exigido no nível das entidades localizadas na jurisdição, para que se atinja a tributação mínima de 15%.

• Income Inclusion Rule (“IIR”): tributação complementar na jurisdição da entidade controladora do grupo, que determina o montante necessário para que seja atingida a tributação mínima de 15% ;

• Under-taxed profits rule (“UTPR”): tributação complementar em outro Estados, quando as demais regras do GloBE não forem implementadas, no montante necessário para que se atinja a tributação mínima de 15%.

Proposta da MP n. 1.262

 A MP n. 1.262 propõe instituir um Tributo Complementar Mínimo Doméstico Qualificado, correspondente ao Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) nas regras do “Pilar 2” da OCDE, buscam garantir uma tributação mínima de 15% em cada jurisdição em que um grupo multinacional operar.

Como documentos de referência da OCDE, a MP n. 1.262 aponta o Modelo de Regras (Model GloBE Rules), o Comentário (Commentary to the GloBE Rules), as Orientações Administrativas (Agreed Administrative Guidances) e demais regras, orientações e procedimentos, atualizações posteriores, aprovadas pelo Quadro Inclusivo da OCDE para implementação coordenada da tributação mínima efetiva.

O fato de o Adicional da CSLL dever ser considerado um QDMTT para fins de GloBE é essencial para mitigar o impacto das regras de IIR e UTPR em outras jurisdições, ainda que não haja uma equalização perfeita entre essas regras.

Entidades sujeitas à regra do Pillar 2 no Brasil

 Apenas Entidades Constituintes de um Grupo de Empresas Multinacional que tiver auferido receitas anuais de 750.000.000 de euros ou mais nas Demonstrações Financeiras Consolidadas da Entidade Investidora Final em pelo menos 2 dos 4 anos fiscais imediatamente anteriores ao analisado.

A expressão “Entidade” compreende, para esse fim, como qualquer pessoa dotada de personalidade jurídica ou qualquer arranjo, incluindo estrutura, operação ou acordo, que esteja obrigado a preparar demonstrações financeiras individuais, incluindo fundos de investimento.

O cálculo do Adicional da CSLL (QDMTT)

 Para que seja possível calcular o Adicional da CSLL (QDMTT), a MP n. 1.262 determina que sejam considerados uma série de elementos cujas definições constam em seu próprio texto e na regulamentação emitida pela RFB. Em síntese, o Adicional da CSLL (QDMTT) será apurado da seguinte maneira:

• Etapa 1 – calcular o Lucro ou Prejuízo GloBE de cada Entidade Constituinte: deve-se partir do lucro ou prejuízo líquido contábil do ano fiscal, apurado de acordo com as normas contábeis aplicáveis, com os devidos ajustes discriminados nos arts. 12 a 38 da Instrução Normativa RFB 2.228, utilizando-se o Real como moeda funcional e, no caso de a moeda funcional não ser o Real, a Entidade Constituinte poderá optar aplicar, por 5 anos, o Real ou a moeda de apresentação das Demonstrações Financeiras Consolidadas da Entidade Investidora Final.

• Etapa 2 – calcular o Lucro ou Prejuízo Líquido GloBE: corresponde ao Lucro GloBE de todas as Entidades Constituintes subtraído do Prejuízo GloBE delas.

• Etapa 3 – verificar se há Exclusão baseada na folha de pagamento e exclusão baseada nos ativos tangíveis das Entidades Constituintes: a Exclusão Baseada na Folha de Pagamento corresponde a 5% sobre Custos Elegíveis da Folha de Pagamento dos Empregados que realizem atividades para o Grupo Multinacional no Brasil, exceto custos capitalizados e incluídos no valor contábil de Ativos Tangíveis Elegíveis e custos atribuídos a Rendimentos do Transporte Marítimo Internacional ou de Atividades Auxiliares a tal transporte marítimo que sejam excluídos do cálculo do Lucro ou Prejuízo Já a Exclusão baseada nos Ativos Tangíveis, corresponde a 5% do valor contábil dos ativos tangíveis localizados no Brasil.

Apesar de ser apontado o percentual fixo de 5% para as duas exclusões aqui tratadas, este patamar só passará a ser adotado a partir de 2033. Até lá, há regras de transição dispostas nos arts. 25 e 26 da MP n. 1.262 que atribuem percentuais distintos para cada ano calendário no período entre 2025 e 2032, variando de 9,6% a 5,8% para os custos de folha de pagamento e 7,6% a 5,4% para os custos de ativos tangíveis.

Essas conclusões, de acordo com o Ministério da Fazenda em coletiva de imprensa realizada em 4.10.2024, são consideradas mitigadoras das regras GloBE, privilegiando, de certa forma, empresas que realizam grandes investimentos no território nacional.

• Etapa 4 – Calcular os Lucros Excedentes: inicialmente, somam-se as duas Exclusões das Entidades Constituintes mencionadas na Etapa 2 acima. O resultado dessa soma é a denominada Exclusão do Lucro Baseada na Substância. Após esse cálculo, basta subtrair do Lucro ou Prejuízo Líquido GloBE a Exclusão do Lucro Baseada na Substância.

• Etapa 5 – Identificar a Alíquota Efetiva do Grupo de Empresas Multinacional no Brasil: a alíquota efetiva será igual à soma dos Tributos Abrangidos Ajustados de cada Entidade localizada no Brasil, dividida pelo Lucro Líquido GloBE da jurisdição para o Ano Fiscal.

Os Tributos Abrangidos Ajustados, por sua vez, compreendem a despesa tributária corrente relativa a Tributos Abrangidos (a princípio, apenas IRPJ e CSLL) constante na apuração do Lucro ou Prejuízo Líquido Contábil no fiscal, com os ajustes do Anexo II da MP 1.262 e demais ajustes regulamentados pela RFB.

Apesar de alíquota nominal chegar a até 34% no Brasil, mesmo na apuração da alíquota efetiva considerando o lucro real, a alíquota efetiva geralmente é inferior a esse patamar, mesmo na apuração contábil. No caso do Adicional da CSLL, a fórmula para que seja verificada a alíquota efetiva tem como ponto de partida o Lucro

Líquido GloBE, que é diretamente impactado pelos ajustes específicos exigidos para a sua apuração. Com isso, a alíquota efetiva pode ser ainda inferior, principalmente no caso de empresas que possuem incentivos ficais concedidos sob a forma de isenção ou deduções fiscais.

Atenção deve ser dada ao fato de ativos e passivos fiscais diferidos serem levados em consideração na determinação da Alíquota Efetiva. Há um tratamento específico para que seja possível compensá-los futuramente, inclusive com prazo de cinco anos para realização dos efeitos das diferenças temporárias, sob pena de recaptura (art. 52 da Instrução Normativa RFB n. 2.228).

• Etapa 6 – Calcular o Percentual do Adicional da CSLL: o Percentual do Adicional da CSLL da jurisdição para um ano fiscal será a diferença positiva, se houver, entre a alíquota de 15% e a Alíquota Trata- se, portanto, de uma alíquota variável, que será apurada por jurisdição a partir da soma dos respectivos Tributos Abrangidos Ajustados de cada Entidade Constituinte dividida pelo Lucro GloBE.

• Etapa 7 – Apurar o Adicional de CSLL (QDMTT): para tanto, basta aplicar o Percentual do Adicional da CSLL (obtido na Etapa 5 acima) sobre os Lucros Excedentes (obtido na Etapa 3 acima) e somar o Ajuste do Adicional da CSLL, que ocorre apenas nos casos em que a Instrução Normativa RFB n. 2.228 exija ou permita que a Alíquota Efetiva do Adicional da CSLL de um Ano Fiscal anterior seja recalculada.

As diretrizes para o cálculo do Adicional da CSLL, apesar de complexas, estão delineadas na MP n. 1.262 em linha com o que é sugerido pela OCDE. Entre os principais pontos de atenção, é possível chamar atenção para os seguintes aspectos:

• ajustes que devem ser feitos no Lucro Contábil até que seja possível aferir o Lucro Excedente e a Alíquota Efetiva;

• monitoramento da realização de ativos diferidos;

• revisão dos impactos de incentivos fiscais e possibilidade de alterações no respectivo regime jurídico

Tais ajustes ao Lucro Contábil estão previstos nos Anexos I e II da MP n. 1.262, bem como no texto da Instrução Normativa RFB n. 2.228, e compreendem ganhos ou perdas na avaliação a valor justo, dividendos, ajustes de preços de transferência segundo o padrão arm’s length, juros sobre capital próprio (“JCP”), entre outros. Entre tais ajustes, merece destaque o Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado (Qualified Refundable tax Credit), correspondente ao que a OCDE enxerga como benefício fiscal concedido sob a forma de crédito, que tem impacto reduzido no cálculo do QDMTT, ao contrário dos benefícios fiscais concedidos sob a forma de isenção.

Para fins de GloBE, o incentivo fiscal concedido sob a forma de Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado é tratado como receita, ou seja, não é excluído do cálculo do Lucro GloBE. Caso se tratasse de um benefício fiscal não concedido nos moldes sugeridos pela OCDE, a consequência é um impacto direto nos Tributos Abrangidos Ajustados, ocasionando uma redução mais significativa da Alíquota Efetiva GloBE. Assim, ainda que esta Alíquota Efetiva sofra reduções mesmo no caso de Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado, em virtude do seu reconhecimento como receita, tais reduções causam um impacto menor na Alíquota Efetiva GloBE, não gerando, em alguns casos, a necessidade de se recolher o Adicional da CSLL.

Como exemplo, veja-se o caso das subvenções governamentais com a Lei n. 14.789, de 29.12.2023, cujos valores são reconhecidos como receita, mas cujo crédito fiscal não é reconhecido na linha dos tributos sobre o lucro (não é tributo corrente ou diferido). Conforme consta da Exposição de Motivos que acompanhou a referida lei, foi justamente em razão da maneira como os incentivos fiscais são tratados nas regras GloBE que houve alteração do regime aplicável às subvenções para investimento.

De igual forma, há previsão, no art. 36 da MP n. 1.262, para autorizar o Poder Executivo a converter total ou parcialmente, sem prejuízo aos beneficiários, os incentivos fiscais de SUDAM e SUDENE em crédito financeiro classificável como Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado. A forma como isso será feito merece atenção, para que não haja impacto negativo para empresas que não estejam sujeitas ao Adicional da CSLL.

Outro aspecto digno de nota envolve os juros sobre o capital próprio (JCP), com disciplina no art. 12, parágrafo 12, da Instrução Normativa RFB n. 2.228, segundo o qual, caso esses valores não tenham sido reconhecidos como dividendos pagos ou recebidos pela Entidade Constituinte localizada no País, as despesas relativas aos valores pagos serão adicionadas ao Lucro ou Prejuízo Líquido Contábil na apuração do Lucro ou Prejuízo GloBE; e as receitas relativas aos valores recebidos serão excluídas do Lucro ou Prejuízo Líquido Contábil na apuração do Lucro ou Prejuízo GloBE.

O recolhimento do Adicional de CSLL

 O Adicional de CSLL é apurado por jurisdição. Logo, será alocado entre as Entidades Constituintes localizadas no Brasil que possuam Lucros Excedentes no ano fiscal.

Especificamente para fins do recolhimento do Adicional de CSLL, os Lucros Excedentes compreendem a diferença positiva entre o Lucro GloBE da Entidade Constituinte e as Exclusões dessa mesma Entidade Constituinte. Já a Alíquota Efetiva, corresponde ao quociente entre Tributos Abrangidos Ajustados da Entidade Constituinte e o seu Lucro GloBE.

Assim, o Adicional da CSLL será atribuído a cada Entidade Constituinte, na proporção dos seus Lucros Excedentes, multiplicado pela respectiva Alíquota Efetiva.

Não sendo possível realizar essa atribuição, o Adicional da CSLL será distribuído à Entidades Constituintes da jurisdição, de maneira proporcional a sus patrimônios líquidos. Há, ainda, a opção de o Grupo Multinacional recolher o Adicional da CSLL através de uma única Entidade Constituinte, hipótese em que é prevista a solidariedade entre todas elas.

O Adicional da CSLL deverá ser recolhido até o 7º mês após o término do exercício fiscal.

Penalidades

 As Entidades Constituintes deverão prestar todas as informações necessárias à apuração do Adicional da CSLL. Caso tais informações deixem de ser apresentadas no prazo indicado em ato normativo, ou forem apresentadas com inexatidões, incorreções ou omissões, as Entidades Constituintes localizadas no Brasil se sujeitarão às seguintes multas:

• Informações não apresentadas ou apresentadas com atraso: 0,2% por mês-calendário ou fração da receita total do Ano Fiscal a que se refere a obrigação, limitada a 10% e a R$ 10.000.000,00; e

• Valor omitido, inexato ou incorreto: 5%, não inferior a R$20.000,00.

Há previsão de reduções da multa por não apresentação ou apresentação em atraso caso haja prestação de informações em até 30 ou 60 dias após o prazo, bem como nas hipóteses em que se esgotar o prazo, mas não tiver sido iniciado qualquer procedimento de ofício e caso haja apresentação das informações no prazo fixado em intimação.

Já a multa sobre valor omitido, inexato ou incorreto somente será reduzida em 50% caso haja correção no prazo fixado em intimação, não sendo devida se as inexatidões, incorreções ou omissões forem corrigidas antes do início de qualquer procedimento de ofício.

Vigência

 A Medida Provisória n. 1.262 entra em vigor na data de sua publicação, ou seja, 3.10.2024. Todavia, no que diz respeito ao Adicional da CSLL, a produção de efeitos terá início apenas a partir de 1.1.2025.

Projeto de Lei e Consulta Pública

 Apesar de terem sido apresentadas por meio de Medida Provisória, as Regras GloBE também foram objeto do Projeto de Lei n. 3.817, proposto em 7.10.2024, em clara indicação de que o Governo Federal não medirá esforços para garantir sua implementação.

Diante da complexidade envolvida para fins de recolhimento do Adicional da CSLL e prestação de informações à RFB, haverá um significativo custo de conformidade para os contribuintes brasileiros considerados Entidades Constituintes.

Em razão de tal complexidade, a Secretaria da RFB abriu consulta pública para sugestões sobre o texto da Instrução Normativa RFB n. 2.228, que regulamenta o Adicional da CSLL. As sugestões podem ser enviadas até o dia 10.11.2024.

Nossa equipe está à disposição para maiores esclarecimentos sobre o tema.