CARF afasta IRRF à alíquota de 35% para pagamentos a não residente cotista de FIP

Em 20.7.2023, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de julgamento do CARF, por meio do acórdão n. 1301-006.703, cancelou autuação que exigia Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) à alíquota de 35%, sobre base reajustada, nos termos do art. 61 da Lei n. 8.981, de 20.1.1995, sobre remessas ao exterior feitas por administradora de Fundo de Investimento em Participações (“FIP”) derivadas de sua liquidação e consequente amortização e resgate de suas cotas por investidores não residentes. No caso, o IRRF não havia sido recolhido em razão da aplicação da alíquota zero do IRRF prevista no art. 3º da Lei n. 11.312, de 27.6.2006.

Segundo o relatório da decisão, a fiscalização teria intimado a administradora do FIP a apresentar informações que possibilitassem a identificação das pessoas físicas que detinham, em última instância, o controle sobre as entidades cotistas do fundo. A solicitação encontraria fundamento na legislação que dispõe sobre identificação e cadastro de cliente de instituições financeiras, tais como a Lei n. 9.613, de 3.3.1998, a Instrução CVM n. 301, de 16.4.1999, e a Circular BACEN n. 3.461, de 23.7.2009.

O art. 3º, da Lei n. 11.312, prevê o benefício de alíquota zero do IRRF sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos por investidores não residentes que não sejam residentes ou domiciliados em jurisdições de tributação favorecida e que sejam derivados de aplicações determinados fundos de investimento, dentre eles o FIP:

À época dos fatos^[1], os requisitos para usufruir do regime de alíquota zero consistiam, em síntese, nos seguintes: (i) que cotista não representasse sozinho ou em conjunto com pessoas por ele ligadas 40% ou mais da totalidade das cotas emitidas (“teste dos 40%”); (ii) deveria haver investimento mínimo de 67% em ações, bônus de subscrição ou debêntures conversíveis emitidas por sociedades por ações no Brasil e investimento máximo de 5% do patrimônio líquido do fundo em títulos de dívida, à exceção de debêntures conversíveis ou títulos públicos; e, (iii) os cotistas não poderiam ser residentes ou domiciliados em países que não tributassem a renda ou a tributassem à alíquota máxima inferior a 20%.

No caso analisado, com base na alegada ausência de demonstração da cadeia de controle, até o nível da pessoa natural, das entidades no exterior cotistas do fundo, a administradora do FIP foi autuada por ausência de retenção de IRRF à alíquota de 35%, sobre base reajustada, com fundamento no art. 61 da Lei n. 8.981.

O art. 61 da Lei n. 8.981 determina a incidência do IRRF exclusivo à alíquota de 35% no caso de pagamentos a beneficiário não identificado, exceto para os casos que sejam tratados em legislação especial:

Segundo consta do acórdão, a DRJ havia cancelado a autuação, por vício material, em razão da inaplicabilidade do dispositivo à situação de cotista de FIP, decisão que foi confirmada pelo CARF ao negar provimento ao recurso de ofício.

Conforme consignado na decisão, o art. 61 da Lei n. 8.981 consiste em norma de alcance amplo e geral para pagamentos que não tiverem beneficiário identificado, cuja redação prevê expressamente sua inferioridade normativa em relação à legislação especial, ao passo que o regime de alíquota zero de investidores não residentes de FIPs, previsto no art. 3º da Lei n. 11.312, consiste em norma de caráter especial. Assim, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção reconheceu o caráter especial do dispositivo, aplicável no caso de rendimentos auferidos por investidores estrangeiros advindos de investimentos em FIPs.

Ademais, foi reiterado o entendimento da DRJ no sentido de que os objetivos de identificação do cotista beneficiário são distintos para os referidos dispositivos: para o art. 3° da Lei n. 11.312, o foco corresponde ao patrimônio do cotista e do fundo, ao passo que o art. 61 da Lei 8.981 tem como objetivo a identificação subjetiva do beneficiário, a fim de atestar se se trata ou não do beneficiário dos rendimentos tributáveis, independente do percentual de sua participação nas cotas do fundo, ou mesmo da proporção do patrimônio do fundo em relação ao seu patrimônio líquido.

Sobre este ponto, a decisão consignou que as obrigações de identificação e cadastro de clientes das instituições financeiras indicadas pela fiscalização não são cabíveis como fundamento para afastar a aplicação do regime especial do art. 3º da Lei n. 11.312, pois, além de não serem requisito para fruição do benefício, não possuem natureza primordialmente tributárias, mas tão somente visam evitar crimes financeiros.

Por fim, o acórdão ainda destacou que a Lei n. 8.981 não estabelece nível de identificação do cotista e, ao regulamentar o tema, a Instrução Normativa RFB n. 1.022, de 5.4.2010, vigente à época dos fatos, exigia apenas a identificação de pessoas ligadas ao nível do cotista para prova do cumprimento do teste dos 40%. Portanto, para fruição do regime especial, bastaria a identificação do cotista, inexistindo qualquer necessidade de identificação no nível da pessoa natural como real controladora ou beneficiária final do cotista.

Conclui-se então que, em razão do caráter especial do regime estipulado pela Lei n. 11.312 para não residentes investidores de FIP, em caso de impossibilidade de determinação sobre a relação de controle dos cotistas, a consequência poderia ser a aplicação da alíquota de 15% então prevista no art. 25 da IN RFB n. 1022^[2], e não a alíquota de 35%, com a base reajustada, nos termos do art. 61 da Lei n. 8.981. Nesse raciocínio, o art. 61 da Lei n. 8.981 seria aplicável apenas se não fosse possível identificar o cotista do fundo, o que não ocorreu no caso analisado.

A decisão é acertada ao reconhecer que eventual dúvida sobre a cadeia de controle do cotista do FIP poderia, no limite, acarretar a não aplicação do benefício de alíquota zero ao investidor não residente, no momento da amortização ou resgate das cotas, sendo inaplicável o art. 61 da Lei n. 8.981, que trata da hipótese em que há pagamento a beneficiário não identificado. De fato, no caso, nunca houve dúvidas sobre os cotistas do FIP, beneficiários dos valores pagos. A incerteza da fiscalização estava relacionada à cadeia de controle das entidades no exterior que eram cotistas do FIP, notadamente se havia entre elas relação que pudesse esbarrar no teste dos 40%, o que somente justificaria, no limite, a aplicação da alíquota de 15% sobre os valores pagos aos cotistas.

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[1] Recentemente, a Lei n. 14.711, de 12.12.2023, revogou diversos requisitos para fruição do benefício, dentre eles o chamado teste dos 40% para aplicação da alíquota zero de IRRF sobre os rendimentos distribuídos pelo FIP. Atualmente, para fazer jus ao benefício, basta que o investidor não residente realize o investimento em conformidade com a Resolução CVM n. 4.737, não esteja localizado em jurisdição de tributação favorecida, e que fundo seja considerando uma entidade de investimento nos termos do Conselho Monetário Nacional – mais especificamente, conforme a Resolução CMN n. 5.111, de 23.12.2023.

[2] “Art. 25. Os rendimentos auferidos no resgate de cotas de Fundo de Investimento em Participações (FIP), […], inclusive quando decorrentes da liquidação do fundo, ficam sujeitos ao imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento) incidente sobre a diferença positiva entre o valor de resgate e o custo de aquisição das cotas.”