CARF analisa a necessidade de controle em subcontas para fins de consolidação dos lucros auferidos no exterior

O art. 76 Lei n. 12.973, de 13.5.2014 prescreve que a pessoa jurídica controladora no Brasil deverá “registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada”, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pelas controladas no exterior, referente ao ano-calendário em que apurados.

A regra de escrituração em subcontas individualizadas para fins de tributação em bases universais ganha especial relevância na legislação para o exercício da opção ao regime de tributação consolidada a que alude o art. 78 da Lei n. 12.973^[1]:

“Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 desta Lei poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma das seguintes situações:

[…]

§ 1º A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB.”

 O controle em subconta é, portanto, obrigação acessória que facilita a identificação precisa e individualizada pelo Fisco acerca dos investimentos detidos no exterior, das variações patrimoniais correlatas e do percentual de participação detido pela entidade brasileira, além de ser requisito para adoção do regime de consolidação.

A questão que surge associada ao controle de subcontas consiste em saber se a ausência destas implica, automaticamente, a impossibilidade de opção ao regime de consolidação do art. 78, da Lei n. 12.973.

Em 22.2.2024, o CARF analisou, no julgamento do acórdão n. 1301-006.773, situação na qual o contribuinte não havia realizado o controle em subcontas para diversas sociedades investidas, tendo optado pelo regime de consolidação.

Na ocasião, a Turma Ordinária reconheceu que a consolidação dos resultados de controladas no exterior “só é possível se observadas as condições estabelecidas no art. 78 da Lei 12.973/14”.

Deixando de lado outros requisitos do art. 78 da Lei n. 12.973 que não foram observados pelo contribuinte no caso concreto examinado pelo CARF, é possível constatar, pela descrição dos fatos e da acusação fiscal, que de um total de 152 entidades investidas no exterior, havia controle em subcontas para apenas 15 delas. Assim, para as entidades cujos demais requisitos do art. 78 da Lei n. 12973 foram observados, mas para as quais não foi feito o controle em subconta, foi reconhecido, pelo AFRFB, a impossibilidade de inclusão no regime de consolidação.

Isso porque, em linha com trecho do Termo de Verificação Fiscal transcrito na decisão em referência, a consolidação de resultados seria exceção à regra de individualização dos resultados, de modo que os requisitos para fruição do respectivo benefício devem ser interpretados de forma literal, nos termos do art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN).

O contribuinte alegou que o Fisco confundiu “os requisitos legais da consolidação com as obrigações acessórias”, desvirtuando o conteúdo do art. 78 da Lei 12973. Isso porque “não se pode confundir […] os requisitos para a consolidação com as obrigações acessórias previstas pela legislação. Essas últimas são meios para se verificar se os requisitos materiais foram, ou não preenchidos”.

Quanto às subcontas, o contribuinte esclareceu tratar-se de um elemento meramente formal, bem como que houve o registro de forma extemporânea em janeiro de 2020 e transmitido na ECD em junho de 2021. Também teria juntado aos autos documentos que demonstrariam as informações que ampararam o lançamento extemporâneo.

Em resposta à fiscalização, também transcrita no acórdão em referência, o contribuinte esclareceu que para os anos de 2015 e 2016, a Lei n. 12973 era relativamente recente e a existência de diversas sociedades investidas demandou parametrização do sistema contábil para receber esse nível de estrutura societária no plano de contas.

Assim, a decisão do contribuinte, para atender a norma à época, “foi abrir subcontas para as investidas diretas e a primeira indireta (21 companhias), e manter em controle auxiliar a relação de 100% das investidas diretas e indiretas”.

O Conselheiro relator endossou integralmente o posicionamento do AFRFB no sentido de que o regime de consolidação representaria um “benefício tributário transitório que pode ser opcionalmente fruído pela controladora brasileira”, de modo que os requisitos para sua fruição devem ser interpretados de maneira literal e restritiva, a teor do art. 111 do CTN.

A decisão foi formalizada por voto de qualidade, inexistindo declaração de voto no acórdão referente ao posicionamento dos Conselheiros que votaram em favor da superação da exigência do controle em subcontas para fins de consolidação.

O entendimento esposado pelo CARF, a nosso ver, está equivocado, na medida em que apegado estritamente a questões de ordem formal para negar o direito à consolidação.

Partindo-se da premissa de que o contribuinte tem os meios de demonstrar por controles gerenciais e auxiliares a individualização do resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas no exterior, a negativa à consolidação dos resultados, nos termos da Lei n. 12973, decorreria de formalismo excessivo por parte das autoridades fiscais, o qual deve ser afastado.

O CARF já se posicionou em diversas oportunidades acerca da necessidade de se concretizar o princípio da verdade material, o qual tem como uma de suas facetas a rejeição do formalismo exacerbado, isto é, do formalismo que se coloca como um óbice ao exercício de direitos por parte dos contribuintes. Nesse sentido, exemplificativamente, os acórdãos n. 1202-005.920, de 21.6.2023; 1201-005.638, de 13.12.2022; 1201-005.422, de 16.11.2022; 1201-005.441, de 16.11.2022; n. 1201-005.340, de 21.10.2021; n. 2202-005.505, de 11.9.2019; e n. 1302-001.659, de 3.3.2015.

Ademais, um possível paralelo com a situação em referência é aquele relacionado à tributação de ganhos decorrentes de avaliação a valor justo (AVJ) não controlados por meio de subconta vinculada ao ativo ou passivo, em razão de exigência também da Lei n. 12.973. Em apertada síntese, a Lei n. 12973 permite o diferimento da incidência do IRPJ e da CSLL sobre o ganho de AVJ, desde que controlados em subcontas. Caso não seja feito o controle em referência, haverá a tributação, nos termos do art. 13, parágrafo 3º, da Lei n. 12973.

Os autos de infração relacionados à matéria estão vinculados, em sua essência, à violação do art. 43 do CTN, uma vez que o ganho de AVJ não poderia ser tributado de forma antecipada, uma vez que não haveria disponibilidade econômica e jurídica, fundamento este que não se confunde com o controle de subcontas para fins de consolidação na sistemática de tributação em bases universais.

Contudo, há, também, análise da relevância que o Fisco atribui ao controle em subconta ao arrepio de outros elementos apresentados pelo contribuinte que teriam o condão de suprir a informação correlata. É o que se verifica, exemplificativamente, do acórdão n. 1401-003.873, de 11.11.2019, no qual a turma constatou a existência de uma subconta de ajuste de avaliação patrimonial de ativo imobilizado no grupo da conta de reserva de capital. Ademais, o contribuinte apresentou laudo de empresa de consultoria em que fica evidenciado que a ausência do controle de subcontas não causou prejuízo ao erário pela mera atualização do valor contábil do ativo.

Assim, a exigência de que o contribuinte apresente apenas e tão somente os controles em subconta para que faça jus à consolidação nos termos da Lei n. 12973 implicaria reconhecer que obrigação acessória de cunho meramente informativo ao Fisco tenha o condão de obstar o exercício regular de um direito, o que não se sustenta à luz do formalismo moderado que deve orientar a análise do tema.

O assunto ainda é incipiente no âmbito do CARF, de modo que se deve aguardar o futuro posicionamento do órgão em situações similares.

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[1] Redação similar é aquela que se verifica no art. 11, parágrafo 2º, inciso I, da IN RFB n. 1520, de 4.12.2014.