Cem Anos de Conselho de Contribuintes e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

“Cem Anos de Conselho de Contribuintes e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”, artigo para a “Coletânea 100 Anos do CARF”, da ACONCARF, coordenação de Ana Claudia Borges de Oliveira e Tadeu Puretz, NSN/CARF/ACONCARF, 2024, p. 43.

RESUMO

Este texto é destinado à coletânea de artigos comemorativa do centenário do atual CARF, para o qual é relevante contar um pouco da sua história, na visão deste autor, e tratar de um tema jurídico altamente importante, que é a utilidade (ou não) das exposições de motivos de atos legislativos para a interpretação destes. A escolha deste tema deve-se exatamente a um caso ocorrido no ano de 1974 e cuja jurisprudência do 1º Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais se estendeu até a década seguinte.

Um século de atuação de qualquer órgão público é um acontecimento especial, principalmente se essa atuação tiver sido no sentido de cumprir com efetividade e qualidade a finalidade para que o órgão foi instituído.

Nos cem anos de existência do Conselho de Contribuintes, que depois passou a ser denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, podemos distinguir épocas mais auspiciosas do que outras, mas no geral há razões para festejar a efeméride.

Realmente, pode-se contabilizar a favor do Conselho um acervo de decisões sobre as mais diversas controvérsias em torno dos vários tributos (impostos e contribuições) federais atribuídos à sua competência, e no geral com conteúdo técnico próprio de colegiados preparados para o trato dos respectivos assuntos, mesmo quando tenha havido discordâncias quanto às suas fundamentações ou conclusões.

Em suma, o Conselho tem prestado bons serviços ao País, tendo deixado para solução através do Poder Judiciário apenas questões muito controvertidas ou sobre as quais tenha havido influências indesejáveis no devido processo legal.

No meu histórico pessoal de atuação perante o Conselho, tive oportunidade de passar por todos os pontos altos e baixos de atuação nos últimos sessenta anos, desde minha primeira sustentação oral quando o órgão ainda estava sediado no Rio de Janeiro.

Naquela época, não havia Câmara Superior de Recursos Fiscais, e cabia recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional para o Ministro da Fazenda nos casos de decisões não unânimes. Por outro lado, havia a possibilidade de proposta de dispensa de penalidades por equidade.

Na minha primeira sustentação oral, em que fui muito bem recebido pelo presidente da câmara julgadora pelo fato de que ainda era estudante de direito, a solução foi a confirmação do auto de infração, com a proposição para dispensa de multa, pois se tratava de recolhimentos de imposto de consumo feitos na mesma data por duas pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico, com departamento fiscal conjunto, tendo havido engano na identificação de cada uma delas, em consequência do que uma fez recolhimento a maior e a outra a menor. A impugnação foi no sentido de não ter havido prejuízo para a arrecadação, podendo o erro formal ser retificado.

A partir da mudança do Conselho para Brasília pôde ser sentida a ocorrência de uma atuação mais efetiva das poucas câmaras que compunham os três conselhos, mas foi com a instituição da Câmara Superior e a revogação do recurso ao Ministro que o devido processo legal passou a ser observado com mais constância, fosse nos julgamentos a favor da Fazenda Nacional, fosse naqueles em que os recursos dos contribuintes lograssem provimento.

A título de exemplo, menciono uma discussão sobre a alíquota do IRPJ, reduzida para 6% para as pessoas jurídicas do setor de telecomunicações através do Decreto-lei n. 1.330, de 1974. Ocorre que o Ministério da Fazenda pretendia que apenas as empresas de telefonia fossem abrangidas pela norma, a qual, entretanto, não fez redução alguma quanto ao seu alcance, e por definição legal as emissoras de rádio e televisão também eram de telecomunicações.

A argumentação desenvolvida pela Fazenda Nacional foi baseada na exposição de motivos, que, realmente, fazia menção à telefonia, mas o 1º Conselho de Contribuintes julgou, inicialmente por maioria, e depois por unanimidade, que a radiodifusão também fazia jus à alíquota de 6%^[1]. Como estava pendente ao menos um recurso ao Ministro da Fazenda contra decisão não unânime do Conselho, e no interregno adveio a modificação no Decreto n. 70.235 para criar a Câmara Superior, o recurso retornou para julgamento por esta.

A discussão se agravou pela existência de portaria ministerial (n. 650/74) que determinava a aplicação da alíquota menor apenas para o setor de telefonia, tendo havido forte pressão da Secretaria da Receita Federal para que o Conselho reconhecesse a validade da portaria. Ocorre que estávamos nos anos 70 e 80 do século passado, quando havia alguma timidez das câmaras julgadoras para declarar a ilegalidade de atos normativos, mormente de um emitido pelo Ministro da Fazenda, mas a Câmara Superior, em julgamentos unânimes, não titubeou em afirmar a ilegalidade do ato ministerial e o direito das empresas de radiodifusão ao IRPJ de 6%^[2].

Em suma, nesses julgados esteve em pauta a influência da exposição de motivos na interpretação de normas legais, além da competência do tribunal administrativo para aplicar o princípio da legalidade a despeito de ato normativo contrário.

A partir desses casos, e sob o ponto de vista estritamente jurídico, é interessante e importante voltarmos a abordar a questão da exposição de motivos no procedimento de exegese jurídica.

Façamo-lo a partir de um ponto fundamental indiscutível: a interpretação de qualquer dispositivo legal não deve se resumir à mera leitura do seu texto gramatical, mas, antes, deve partir do texto do dispositivo legal e buscar entender o conteúdo da norma com recurso a todos os métodos de hermenêutica, inclusive o racional, o sistemático, o finalístico ou teleológico e o histórico.

O método histórico procura desvendar o sentido da norma através do recurso aos trabalhos legislativos, valendo-se de propostas, debates e quaisquer outros elementos, inclusive da própria exposição de motivos de um projeto de lei ou de uma medida provisória, e no passado a de um decreto-lei editado pelo Poder Executivo e enviado ao Congresso Nacional.

Esse método também importa em comparar a norma posta no ordenamento com outras que a precederam, para se averiguar quais alterações legislativas ocorreram em decorrência dela, atentando-se, portanto, para a occasio legis, com vistas a se ter em mente a intentio legislatoris ou a voluntas legislatoris, que idealmente deve se refletir na mens legis (a ratio legis). Essa mens legis é o que costumamos denominar “espírito da lei”, o qual é descoberto pela teleologia da norma e pelos demais métodos de interpretação, quando devidamente aplicados.

Há outra perspectiva que se sustenta na ratio juris. Nesta visão, não se busca descobrir a intenção do legislador, mas descobrir o propósito da norma jurídica, a sua razão de ser ou de existir, pois a lei se comporta para com a ratio juris tanto quanto o meio para o fim. É uma maneira de explicar o método teleológico ou finalístico que visa desvendar o espírito da lei, a sua teleologia.

Seja como for, ao se interpretar uma norma jurídica (ou um dispositivo legal e a norma nele contida), é relevante levar em conta o fator histórico, o qual deve ser aplicado sempre que possível na exegese de qualquer norma legal, evidentemente sem excluir os demais métodos, e deve ser empregado porque ele pode trazer luz ao sentido que o legislador deu à determinada palavra do texto legal, ou a este em sua integralidade.

O método histórico não se resume a, mas também consiste em, consultar os trabalhos legislativos do parlamento, inclusive a exposição de motivos de um projeto. Neste labor, procura-se detectar os debates ocorridos no órgão legislativo, as alterações que o projeto original sofreu durante a sua tramitação e as razões que fizeram com que prevalecessem sobre a proposta inicial, enfim tudo o que precede a promulgação da norma a ser interpretada, pois eles podem ser instrumentos úteis para se entender a que a norma se refere no seu antecedente e qual é a prescrição contida no seu consequente.

Mas é preciso cuidado, pois nem sempre a norma posta no ordenamento corresponde ao que o órgão legislativo pretendeu que ela fosse, como ocorreu com o Decreto-lei n. 1.330 e como veremos na sequência.

Com razão os meios empregados no uso do método histórico são apenas instrumentos de compreensão da lei posta no ordenamento positivo, e não a própria lei, de sorte que devem ser empregados com parcimônia, inclusive com atenção a casos em que eles não tragam qualquer ajuda para a interpretação, e a outros em que chegam a conter explicações incompatíveis com o texto legal, sendo que estes últimos casos evidenciam a possibilidade de haver desconformidade entre a intentio legislatoris e a mens legis, ou, em outras palavras, a voluntas legis pode ter se separado da voluntas legislatoris.

Daí o cuidado necessário na consulta aos trabalhos legislativos, e também ser recomendável procurar explicações em outras fontes externas que mereçam crédito, e que talvez sejam mais efetivas.

Não obstante, nada desmerece ou afasta o método histórico, inclusive porque ele também faz o confronto da nova norma com o ordenamento anterior. Neste aspecto, ou melhor, nesta sua nova faceta, o método histórico não busca o sentido da nova norma pelo que o legislador quis dizer ou pelo que disse, ou porque o disse, mas procura conhecer a alteração que o ordenamento sofreu em decorrência da introdução da novidade, pois esta pode ser o preenchimento de um vazio legislativo ou a substituição de uma regra pré-existente. E é importante ter em mente que o fenômeno da alteração normativa sempre ocorre, mesmo quando se trate de matéria nova, não legislada especificamente, porque a nova norma provoca reações no ordenamento jurídico que antes inexistiam, algumas vezes reduzindo ou excluindo uma outra norma, outras vezes impactando a compreensão de outra norma^[3].

No emprego do método histórico, qualquer que sejam os instrumentos ou a faceta de que se valha o intérprete, é igualmente relevante retirar dele os motivos sociais que levaram à produção da norma, porque assim se pode chegar à ratio legis e aos verdadeiros conteúdo e sentido da norma produzida. Neste particular, como já referido, há que se ter em vista a occasio legis, isto é, o ambiente existente quando da propositura e da feitura da norma, pois nele se encontram as motivações e os objetivos que conduziram a ela em sua forma final adentrada no ordenamento, o que, à toda evidência, é fundamental para interpretá-la.

Descrever o método histórico é fácil, principalmente quando a descrição é sucinta como a apresentada aqui, mas aplicá-lo é desafiador, pois é possível que esse método, em sua totalidade ou por algum dos seus meios, não contribua para o bom conhecimento da norma, e até pode prejudicá-lo.

Realmente, não é raro haver algum desencontro entre a intentio legislatoris e a mens legis, eis que esta é detectada pela árdua aplicação de todos os métodos de hermenêutica jurídica, dentre os quais o histórico é apenas um, e pode ocorrer que a vontade do legislador não tenha se manifestado na norma promulgada, como se pretendia que fosse. Isto pode ocorrer por erro, descuido, incapacidade ou qualquer outra razão, o que nada importa.

De fato, a partir da promulgação, a norma adquire vida própria e independente do legislador. A este propósito, é ilustrativo mencionar que o Ministro Moreira Alves, em uma conferência proferida no Centro de Extensão Tributária, confessou a surpresa que teve quando, já no Supremo Tribunal, teve que relatar um recurso em torno de uma norma de lei cujo projeto fora redigido por ele na Advocacia-Geral da União, e fora convertido em lei sem qualquer modificação, mas no recurso o advogado demonstrou que a norma se aplicava a uma situação fática que ele não imaginara quando redigira o texto do projeto.

Voltando às exposições de motivos, embora seja inegável que não integram o ordenamento jurídico, isto é, não participam do direito positivo em vigor, a despeito disso podem oferecer, assim como todos os demais materiais pré-legislativos, elementos subsidiários para compreensão das leis postas ao final do processo de sua feitura.

O problema se manifesta, como já ocorreu em casos concretos e conhecidos, quando a exposição de motivos revela que, durante a fase de elaboração da lei, havia uma intenção do legislador a qual claramente não foi incorporada ao texto afinal legislado. É até possível haver uma contrariedade entre a intenção original e a fórmula legal definitiva ou entre esta e as alterações discutidas no processamento da feitura da lei.

Por isso, distingue-se a intenção ou a vontade do legislador (voluntas legislatoris ou intentio legislatoris) da intenção ou vontade da lei (mens legis ou voluntas legis), e com absoluta propriedade se reconhece que a lei adquire total independência em relação àquilo que pretendia o legislador, possuindo vida própria a partir da sua promulgação, e contendo ela o verdadeiro e único comando juridicamente válido.

Nestas condições, reconhece-se que as exposições de motivos representam apenas elementos indicativos ou auxiliares para se poder bem interpretar as leis. Todavia, a despeito disso, elas não deixam de se apresentar como elementos de grande valia quando não haja qualquer razão plausível, e nenhum fato conhecido, que justifique a afirmação de que teria havido uma ruptura entre a vontade do legislador e o conteúdo concreto e final da norma jurídica.

Podemos mencionar alguns outros exemplos além do Decreto-lei n. 1.330, que foi uma viva demonstração de uma dissintonia entre o que quis o autor do dispositivo do decreto-lei e o que ele colocou no texto que passou a ser a norma legal, inclusive após a ratificação pelo Poder Legislativo.

Para que não haja dúvida a respeito da possibilidade de contrariedade e da prevalência da norma sobre a intenção do legislador, pode-se recorrer a uma hipótese exemplificativa de extremo e total desencontro, na qual a exposição de motivos diga que, segundo estudos e pesquisas realizados, convém reduzir determinada alíquota de 30% para 27,5%, mas a lei aprovada mencione a alíquota de 27%, ou de 25%. Isto pode ocorrer num projeto de lei, mas também numa medida provisória convertida em lei que não tenha sofrido alteração pelo Legislativo.

Em qualquer destes casos, não haverá dúvida quanto a que a alíquota legal não passou a ser de 27,5%, a despeito do que constou da exposição de motivos, eis que entre intentio legislatoris e a norma legal pode haver, e muito comumente há, divergências, situação em que prevalece a lei posta no ordenamento jurídico, ou seja, o texto pelo qual a norma é afinal promulgada, para que seja entendida e aplicada com o recurso a todos os meios de exegese possíveis.

E nessa atividade exegética, embora a mens legis deva ser procurada mediante processo cognitivo que não deve se ater as palavras pelas quais a lei se exprime, e embora sejam relevantes a intenção do legislador, a história das alterações legislativas precedentes sobre a mesma matéria e outros elementos pertinentes, o trabalho de construção do entendimento da norma definitivamente não pode contrariar o âmbito de incidência da mesma, que deflua de determinadas palavras inequívocas e do seu texto integral.

Por exemplo, se a hipótese de incidência de uma dada norma referir-se a veículos de locomoção terrestre, em hipótese alguma será possível estendê-la a outros tipos de veículos, ainda que se tenha conhecimento de que o legislador tinha a intenção de dirigir o mandamento consequente da norma a outros veículos não mencionados na sua hipótese de incidência. Destarte, para se chegar a estes é necessária uma nova modificação legislativa.

A realidade do direito positivo em nosso país comprova o que vem sendo dito, pois, além do caso do Decreto-lei n. 1.330, há vários outros de disparidade entre exposição de motivo e norma legislada, mas também, como é mais comum, de identidade entre elas. Podemos mencionar alguns.

Realmente, outra situação envolvendo exposição de motivos é a daquela que acompanhou o Decreto-lei n. 1.510, particularmente quanto à alínea “a” do seu art. 4º, que tratou da exclusão incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital^[4].

Na exposição de motivos que acompanhou o Decreto-lei n. 1.510, conquanto não traga esclarecimentos específicos acerca de todas as alíneas do art. 4º, é relevante notar que, logo no início do seu texto, afirma que “o presente projeto de decreto-lei insere-se num conjunto de medidas de natureza tributária correlacionadas com filosofia da nova lei de sociedades por ações, tendentes a fortalecer o mercado de capitais, pelo fomento à canalização de poupanças privadas para o mercado acionário”.

Ora, se o objetivo pretendido pelo legislador do Decreto-lei n. 1.510, cristalizado na exposição de motivos do texto legal, era o fortalecimento do mercado de capitais e o incentivo à realização de investimentos no mercado de ações, a isenção contida na alínea “a” do art. 4º faz todo o sentido.

Efetivamente, ao isentar o ganho de capital auferido nas “negociações, realizadas em Bolsa de Valores, com ações de sociedades anônimas”, o legislador efetivamente induz ao investimento no mercado de capitais, em consonância com o objetivo declarado na exposição de motivos do decreto-lei.

Ademais, uma análise comparativa das regras de isenção contidas nas alíneas “a” e “d” do art. 4º também revela a intenção do legislador de incentivar o investimento na Bolsa de Valores, pois, enquanto as alienações de ações na bolsa têm o respectivo ganho de capital isento independentemente do preenchimento de qualquer requisito, inclusive de tempo, na hipótese da letra “d” o prazo de cinco anos para que a isenção possa ser usufruída pode conduzir investidores a somente negociar em bolsa, especialmente se têm intuito especulativo ou não querem manter suas aplicações por prazo mais longo.

Sendo assim, a análise conjunta das duas hipóteses de isenção contidas nas alíneas “a” e “d” do art. 4º também evidencia a materialização do objetivo do legislador declarado na exposição de motivos do Decreto-lei n. 1.510.

Além disso, em se considerando exclusivamente a isenção contida na alínea “d”, a interpretação teleológica revela a intenção do legislador de desincentivar, no caso de alienações de participações fora da Bolsa de Valores, operações meramente especulativas, nas quais a aquisição e posterior alienação da participação societária ocorra em um curto espaço de tempo.

Por isso, o legislador optou por condicionar a isenção à verificação do decurso de um prazo de cinco anos entre a aquisição e a venda da participação. E, com isto, a lei acabou “empurrando” os investidores para a bolsa, onde têm mais liberdade de decisão quanto ao momento de realização dos seus negócios.

Outrossim, o prazo de cinco anos, previsto na alínea “d” do art. 4º, nada mais é do que um critério objetivo empregado pelo legislador com vistas à determinação do que seriam operações especulativas (isto é, aquelas nas quais haja um intervalo inferior a cinco anos entre a compra e a venda da participação societária) e o que seriam operações não especulativas (isto é, aquelas com intervalo superior a cinco anos) em negociações realizadas fora do ambiente da Bolsa de Valores.

Assim, da interpretação histórica, sistemática e teleológica do art. 4º do Decreto-lei n. 1.510, extrai-se que a intenção da lei, ao estabelecer as hipóteses nas quais o ganho de capital na alienação de participação societária deve ser isento do imposto de renda, é, ao mesmo tempo, estimular a realização de operações de compra e venda de ações na Bolsa de Valores e, em relação às transações efetuadas fora do mercado de capitais, desincentivar aquelas que sejam meramente especulativas.

Esta última finalidade também está implícita nas outras duas alíneas do art. 4º, uma vez que não existe qualquer traço de especulação nas alienações a que se referem, que são as derivadas de doações familiares, de sucessões por morte e de desapropriações.

Trata-se, portanto, de um caso em que a exposição e motivos revela intenção concretizada na norma.

Outra matéria que muito tem sido debatida é relativa aos conceitos de “modificação do controle” e “modificação do ramo de atividade”, referidos no art. 32 do Decreto-lei n. 2.341^[5], como fatores impeditivos da compensação de prejuízo fiscal.

A norma é consentânea com o objetivo da lei, que, conforme declarado na sua exposição de motivos, foi:

Repetindo ser inegável que as exposições de motivos não integram o ordenamento jurídico, e, juntamente com todos os demais materiais pré-legislativos, são apenas elementos subsidiários para compreensão das leis postas ao final do processo de sua feitura, neste caso a exposição de motivos é de grande valia porque não há qualquer razão plausível ou algum fato conhecido que justifique ter havido uma ruptura entre a vontade inicial do legislador e o conteúdo concreto e final da norma jurídica.

Com razão, no caso do art. 32, a exposição de motivos merece ser considerada em qualquer processo de compreensão do dispositivo, assim como em qualquer situação em que o dispositivo deva ser concretamente aplicado, porque é sobejamente conhecido que a exposição de motivos corresponde ao que efetivamente pretendeu o legislador e ao que passou a estar na lei. Neste sentido, lembre-se que na ocasião havia um grande “comércio” de pessoas jurídicas inativas e sem qualquer ativo, a não ser a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais.

É claro que o texto legal passou a poder abranger situações em que não haja “absorção de uma pessoa jurídica por outra”, tal como se exprime a exposição de motivos, pois pode alcançar situações em que a modificação do controle e a modificação do ramo de atividade ocorra sem ter havido absorção de uma pessoa jurídica por outra.

Nestes casos, em que não há a absorção de uma pessoa jurídica por outra, uma primeira e simples afirmação seria no sentido de que a hipótese não estaria subsumida ao art. 32, se fosse considerada apenas a exposição de motivos.

Todavia, outra possibilidade é prestigiar o texto da lei e, embora não havendo absorção de uma pessoa jurídica por outra, mas havendo modificação do controle e modificação do ramo de atividade, concluir que a hipótese está subsumida ao art. 32, porque isto consta desse dispositivo legal.

Não obstante, mesmo nesta hipótese mais flexível de entendimento da abrangência do art. 32, é inarredável a necessidade de se extrair da exposição de motivos o resultado perseguido pela lei, de criar barreiras para a transferência da possibilidade da compensação de prejuízos a uma organização empresarial que, através de novos controladores e de novas atividades, surge como inteiramente distinta daquela na qual os prejuízos foram gerados.

Em sendo assim, o texto final da lei, embora se verifique e se admita ser mais abrangente do que deveria sê-lo, se fosse considerado apenas o que foi literalmente declarado na exposição de motivos, não deixará de alcançar as situações em que haja absorção de uma pessoa jurídica por outra. Porém, por outro lado, nas situações em que não haja tal absorção, somente poderá ser considerado aplicável se nelas houver aquele objetivo de transferir a possibilidade de compensação prejuízos à empresa estranha àquela que os gerou, considerando-se a palavra “empresa” como o organismo destinado à exploração especulativa de uma determinada atividade, e “estranha” pela ocorrência conjunta de modificação de controle e alteração de ramo de atividade.

Aliás, a exposição de motivos do art. 32 bem demonstra e ilustra a serventia apenas relativa das exposições de motivos, dada a menor amplitude daquela, quando comparada com a maior abrangência do dispositivo legislado. Mas não deixa de ser útil para se aplicar a norma.

Com razão, para se compreender os conceitos de “modificação do controle” e “modificação do ramo de atividade”, ou simplesmente o que significa “controle” e o que significa “ramo de atividade”, no sentido que lhes dá o art. 32, se deve lançar mão de todo e qualquer método de interpretação, inclusive considerando a intenção do legislador, abandonando-se a mera interpretação literal e aferindo-se se o produto da interpretação é ou não é consistente com o objetivo da lei.

Somente através de tal atitude se terá a exata interpretação e a justa aplicação da lei, afastando resultado indevido que pode surgir da mera aplicação literal do texto escrito.

Realmente, no caso, além da contrariedade com a exposição de motivos, a compreensão do art. 32 apenas através de sua singela literalidade também pode conduzir à sua aplicação em situações inteiramente desprovidas de qualquer sentido, dentro do objetivo da norma.

Como já dito, hoje em dia é unanimemente reconhecido que não representa boa técnica de exegese dos textos legais aquela que se resuma à literalidade das palavras empregadas, sendo sempre recomendável e necessário compreender o verdadeiro sentido da norma legal através de um amplo processo mental e do emprego de todos os métodos de interpretação possíveis.

A boa hermenêutica recomenda que se parta da fórmula literal da lei para se dessumir o conteúdo e o sentido da norma, pelo emprego de todos os métodos interpretativos aplicáveis.

Em outras palavras, é ponto atualmente incontroverso que o verdadeiro trabalho de exegese importa em compreender o sentido da norma legal com recurso a todos os processos de interpretação, sendo afastada a compreensão meramente literal das palavras pelas quais está ela exprimida.

E, no caso, é valioso o elemento histórico, incluindo o ambiente social da época e a exposição de motivos,

Para confirmar esta conclusão e arrematar as considerações que lhe são anteriores relativas ao art. 32, podemos nos valer da experiência e da iluminada inteligência de Henry Tilbery, através das quais se pode constatar que os conceitos de modificação de controle e de modificação de ramo de atividade estão concordes com a legislação sobre a compensação de prejuízos fiscais, e particularmente adequados às exigências do art. 32^[6].

Outra situação que pode ser lembrada nestas reminiscências é a da exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.924, que foi a primeira de uma série de outras que sucederam quando a Constituição permitia a reedição de medidas provisórias não apreciadas em tempo e não rejeitadas pelo Congresso Nacional.

A Medida Provisória n. 1.924 teve várias reedições e com o número 2.013-4 chegou à lei de conversão, que veio a ser a Lei n. 9.959, mas todas foram precedidas do primeiro encaminhamento feito pelo Presidente da República sob determinada justificativa, cabendo dizer que, desde o início, estava previsto dispositivo que se transformou no art. 5º da Lei n. 9.959, com a mesma redação deste^[7].

Portanto, é extremamente útil sabermos qual a ratio do art. 5º, e notar como está expressa na mensagem presidencial ao Poder Legislativo, a qual diz:

“7. O objetivo das normas constantes dos arts. 5° e 6° é o de vedar práticas correntes de planejamento tributário.

8. O art. 5° determina que os valores decorrentes de reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente possam transitar em contas de resultado ou serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido no momento da realização do bem objeto daquela reavaliação, impedindo, dessa forma, que tal procedimento seja adotado com a finalidade de fugir da limitação imposta para a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas, mediante e transformação destes em custos.

9. Já o art. 6°, ao impor a apuração de resultados para a empresa incorporada na data do evento, nas hipóteses especificadas, visa impedir a prática de aquisição de empresas com prejuízos produzidos ao longo do período de apuração, com vista a posterior incorporação de empresas lucrativas.”

A crítica alusão já feita, quanto à possiblidade de dissintonia entre exposição de motivo e lei, ou de informações desencontradas, também cabe em relação à que foi transcrita, cujo texto revela falta de atenção com o texto da medida enviada ao Congresso e despreocupação em informá-lo devidamente, fato que foi muito comum naquela época, em que o mentor das leis tributárias pretendia uma coisa, mas colocava outra no texto que deveria se transformar em lei.

De fato, o desprezo pela acuidade manifesta-se, quanto ao art. 5º, quando a exposição de motivo alude à obrigação de apuração de resultados pela pessoa jurídica “incorporada” quando o artigo visava a incorporadora, e assim foi corretamente proposto, até porque a incorporada já tinha a mesma obrigação e não precisava de nova norma.

Independentemente disso, e por outro lado, fica claríssimo que o objetivo do legislador foi combater planejamentos tributários através das duas regras que foram introduzidas no ordenamento, e estas estão conformes a esse intento.

No tocante ao art. 5º, a exposição de motivos poderia ter feito menção genérica ao objetivo de fechar portas para planejamentos tributários, mas desceu ao detalhe de especificar tratar-se de planejamentos através da aquisição de empresas com prejuízos ao longo do exercício, com vistas à sua posterior incorporação por empresas lucrativas.

Esta finalidade da nova norma encontra suporte na exceção que a própria norma estabeleceu, isto é, na situação em que as duas pessoas jurídicas estejam sujeitas ao mesmo controle, uma vez que, quando haja aquisição de empresa, há mudança de controle.

Por outro lado, se muitas vezes as exposições de motivo não guardam boa ou completa relação com as normas propostas ou promulgadas, neste caso, a despeito da imperfeição apontada inicialmente, encontramos no art. 5º, tal como foi proposto e como se converteu em lei, uma identidade clara na fixação do elemento temporal, isto é, na exigência, para que a exceção seja aplicada, de que o mesmo controle societário exista desde o ano-calendário anterior ao da incorporação, impedindo que aquisições contemporâneas de “empresas com prejuízos produzidos ao longo do período de apuração” sejam deduzidos dos lucros da empresa adquirente no mesmo período, o que fica impedido pela obrigação de também ela encerrar seu período de apuração em virtude da incorporação.

Tal possibilidade já encontrava barreira na legislação anterior (Decreto-lei n. 2.341), a qual, entretanto, além de requerer mudança de ramo de atividade, não impedia a incorporação dita “reversa”, em que a empresa portadora dos prejuízos incorpora a lucrativa. Portanto, esta possibilidade também ficou eliminada pela obrigatoriedade de a incorporadora oferecer à tributação seus lucros obtidos ao menos até o momento da incorporação.

Em suma, na ocasião da expedição da medida provisória havia um planejamento tributário amplamente praticado, consistente na aquisição de empresas com prejuízos fiscais, e em situações que escapavam das barreiras de compensação que já estavam estatuídas pelo art. 32 do Decreto-lei n. 2.341. O objetivo foi cobrir tais situações.

E neste caso podemos concluir que a intentio legislatoris, manifestada na exposição de motivos, foi confirmada pela mens legis, se, mediante os métodos de interpretação, excluirmos a interpretação estritamente literal do art. 5º da Lei n. 9.959, reduzida a apenas uma possibilidade de compreensão.

O derradeiro caso a ser abordado é o da exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602, que veio a se transformar na Lei n. 9.532, relativamente ao seu art. 11, parágrafo 2º^[8], pertinente à dedutibilidade fiscal de despesas com planos de previdência privada, na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica patrocinadora.

Neste caso, vamos verificar que a intenção do legislador foi dupla: (1) fixar limite compatível com a regularidade das contribuições periódicas, inclusive tendo considerado a prática média do setor; e (2) combater planejamentos tributários evasivos, segundo o mecanismo que mencionou.

Realmente, diz a exposição de motivos:

“14 – O art. 11 trata das contribuições para a previdência privada, limitando as deduções das pessoas físicas a até doze por cento do seu rendimento bruto no período a que corresponder as contribuições.

Relativamente à parcela das contribuições cujo ônus seja da pessoa jurídica instituidora, o limite estabelecido é de até o dobro do valor suportado pelos empregados e dirigentes da empresa. Referidos limites compatibilizam-se com os que atualmente são praticados pela esmagadora maioria das empresas que proporcionam este tipo de benefício a seus empregados e dirigentes, notadamente aquelas com participação societária do setor público.

Essa medida ao mesmo tempo que em nada prejudica o setor da previdência privada, coloca uma trava na possibilidade, hoje existente, de postergação do pagamento do imposto de renda mediante a constituição de planos de previdência no encerramento dos períodos de apuração, com resgates previstos para prazos curtos, com a finalidade única e exclusiva de obter vantagens de natureza fiscal.”

É evidente o objetivo finalístico do legislador, que se reflete na mens legis, o qual pode ser desdobrado em duas facetas:

– a primeira é fixar limites compatíveis com os valores praticados no setor, os quais, obviamente, são de caráter geral, ou seja, aqueles que se manifestam no dia-a-dia normal dos planos de previdência complementar;

– a segunda é afastar planejamentos tributários indesejáveis.

Destarte, inequivocamente o objetivo da norma em análise nada tem a ver com as situações anormais e extraordinárias em que déficits têm que ser equacionados e cobertos instantaneamente quando ocorridos:

– primeiramente, porque estas situações não servem de parâmetro para detectar-se os valores ordinariamente praticados no setor;

– e, em segundo lugar, porque estas situações são imprevistas e, por isto, não propiciam qualquer planejamento tributário ou de qualquer outra ordem.

Destarte, a única percepção possível é de que a situação fática que constitui a hipótese de incidência da norma legal contida no art. 11 da Lei n. 9532 não corresponde à situação de despesas excepcionais necessárias a equacionar dificuldades para a continuidade de algum plano, vale dizer, despesas instantâneas e não periódicas, além de desvinculadas das remunerações sobre as quais as contribuições normais incidem.

Em outras palavras, a não incidência da norma do art. 11, parágrafos 2º e 3º, decorre da desconformidade entre essa situação concreta e o fato hipotético previsto na lei.

Enfim, trata-se apenas de, lendo a lei com vistas ao seu escopo, aplicar o princípio da legalidade e a sua correspondente tipicidade, para restringir a limitação da dedução a vinte por cento das remunerações dos períodos em que ocorram as contribuições previstas para a sua manutenção, e não a estender a uma despesa que ocorra de uma só vez em caráter excepcional, para solucionar problemas encontrados na execução e continuidade desse plano.

A isto podem ser aliadas razões de isonomia, comparando-se o fato extraordinário e o tratamento que se lhe der, e o tratamento que se dá regularmente às contribuições à entidade de previdência privada ao longo do tempo.

Significa dizer, não se pode tratar igualmente situações que sejam desiguais, não havendo como dar a uma situação – despesa excepcional e instantânea – o mesmo tratamento que a lei determina para outra situação, que é a de despesas normais e paulatinas^[9].

Vale, inclusive, cogitar que, se a pessoa jurídica patrocinadora do plano, alertada para as dificuldades que foram surgindo, tivesse provisionado ao longo do tempo os valores que depois veio a despender para a sua recuperação, tais provisões teriam sido indedutíveis por força do inciso I do art. 13 da Lei n. 9249.

Isto é, não se pode aplicar, aos encargos incorridos de uma só vez quando estabelecido o mecanismo de equacionamento da situação anormal, uma norma que se aplica às contribuições feitas periodicamente, inclusive porque, para aqueles encargos serem dedutíveis, precisam estar efetivamente incorridos (o que se dá no momento do equacionamento), além de que a dedução anterior, periodicamente feita por provisionamento, não seria legalmente aceita para fins tributários.

Outrossim, a lei deixa expresso que os aportes extraordinários se destinam a finalidades que não estão incluídas na contribuição normal, valendo ressaltar novamente que a lógica da limitação prevista no art. 11, conforme o objetivo traçado na sua exposição de motivos, somente pode ser compatível com as contribuições normais.

Quanto às extraordinárias, fogem dessa lógica e, portanto, seria interpretação irracional querer aplicar a elas a referida limitação, que foi, inclusive, determinada em face da prática genérica verificada no setor.

Portanto, embora ambas as espécies de contribuições pertençam ao gênero “contribuições”, há duas espécies distintas, sendo uma delas (a das contribuições normais) inteiramente adequada àquelas que a norma fiscal tem em mente ao estabelecer o limite de dedução, ao passo que a outra (a das extraordinárias) não se ajusta a essa mesma norma.

Encerrando esta singela contribuição, somente resta desejar que o CARF prossiga no cumprimento da sua missão, através de julgamentos técnicos e justos, para o bem do Brasil.

SP, setembro de 2024.

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[1] O tempo torna difícil a coleta de informações, mas tenho registo dos Acórdãos n. 101-71.003, 103-02.667, 101-75.554 e 101-75.555.

[2] Posso mencionar os Acórdãos n. CSRF/01-0.027 e CSRF/01-0.031.

[3] A este respeito, são notáveis e imorredouras as palavras de Alfredo Augusto Becker ao tratar do seu “cânone da totalidade do ordenamento jurídico”: “A regra jurídica contida na lei (fórmula literal legislativa) é a resultante lógica de um complexo de ações e reações que se processam no sistema jurídico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lógica é a verdadeira regra jurídica da lei que provocou o impacto inicial. Estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação histórica) quanto no plano horizontal (interpretação sistemática)”. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2ª ed., 1972, p. 103.

[4] “Art. 4º Não incidirá o imposto de que trata o artigo 1º: a) nas negociações, realizadas em Bolsa de Valores, com ações de sociedades anônimas; a) pelo espólio, nas alienações ‘mortis causa’; b) nas doações feitas a ascendentes ou descendentes e nas transferências ‘mortis causa’; c) nas alienações em virtude de desapropriação por órgãos públicos; d) nas alienações efetivadas após decorrido o período de cinco anos da data da subscrição ou aquisição da participação.”

[5] “Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.”

[6] TILBERY, Henry. Inovações no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – Comentário ao DL n. 2341/87. São Paulo: Resenha Tributária, 1987, p. 155 e seg.

[7] “Art. 5º Aplica-se à pessoa jurídica incorporadora o disposto no art. 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.430, de 1996, salvo nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora e incorporada, estivessem sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.”

[8] “§ 2º Na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, o valor das despesas com contribuições para a previdência privada, a que se refere o inciso V do art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual – Fapi, a que se refere a  Lei n. 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da pessoa jurídica, não poderá exceder, em cada período de apuração, a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.”

[9] Aliás, a propósito de ocorrências paulatinas ou instantâneas, vale lembrar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, relacionada ao imposto de renda na fonte sobre pagamentos acumulados de salário, estratificou-se no sentido de que o empregado que recebeu acumuladamente algum pagamento julgado devido em condenação judicial, não poderia ser prejudicado pela aplicação da tabela de incidência de uma só vez, porque, se tivesse recebido o mesmo valor nos respectivos meses, a incidência mês a mês seria menor ou até isenta. Neste sentido, entre uma grande quantidade de casos, os Recursos Especiais n. 853233-SC, 899576-CE, 399949-RS e 424225-SC, cuja orientação foi afinal acatada pela RFB e até acarretou alteração legislativa.