Clareza e Simplicidade da Legislação Tributária

“Clareza e Simplicidade da Legislação Tributária”, artigo para o livro “O Direito como Limite ao Poder de Tributar – Estudos em Homenagem a Hugo de Brito Machado”, Indaiatuba, ICET/Foco, 1ª ed., 2025.

O título deste artigo tem tudo a ver com o PROFESSOR HUGO DE BRITO MACHADO, por duas razões:

– ele foi um incansável defensor da prevalência do direito na regulação da vida social, o que, por evidente, requer que as leis sejam bem feitas, e serem bem feitas significa serem claras e simples;

– ele, como professor, como magistrado, como doutrinador e como conferencista, sempre exibiu uma invejável precisão e clareza na exposição das suas convicções, e sempre pelo modo simples próprio dos homens cultos que não dependem de floreios linguísticos para se exprimir.

A partir destas duas verdades, penso que escrever sobre a clareza e a simplicidade da legislação tributária, numa obra coletiva em homenagem ao Professor Hugo, é uma maneira muito adequada, apesar de que não seria preciso dedicar um trabalho a este tema, pois é intuitivo a qualquer pessoa, e não uma demanda apenas de juristas, que as leis sejam escritas de modo claro e simples.

Realmente, o principal objetivo de qualquer lei é disciplinar o comportamento dos jurisdicionados em torno do objeto de que trate, tendo em vista direitos individuais e valores coletivos, com o objetivo de estabelecer bom e pacífico convívio social. Ora isto somente é possível se houver uma compreensão coletiva dos mandamentos legais, para que ninguém seja surpreendido com a decretação de algum comportamento que deveria ter tido, mas que não estava facilmente perceptível na lei.

E o mesmo é necessário quando qualquer disputa seja submetida a algum órgão judicante, ninguém devendo ser surpreendido por uma interpretação inesperada, mas calcada num texto legal falho.

Em outras palavras, é mais desejável que a norma legal segundo a qual “ninguém pode alegar ignorância da lei” seja um imperativo real na sociedade, e não apenas uma prescrição destinada a assegurar a eficácia das leis, mas aplicável num cenário legislativo confuso, contraditório, divorciado da realidade ou contaminado por outros defeitos.

No direito tributário tais exigências se impõem superlativamente em virtude da complexidade inerente à matéria. Muitas vezes o assunto específico é cercado de aspectos difíceis de serem compreendidos, mesmo por especialistas, extravasando do campo da tributação para adentrar na seara de outros ramos do direito, ou mesmo de outras ciências.

Ora, se a lei tributária for mal elaborada, as consequências serão, como todos sabemos, a geração de conflitos, as perdas que os processos para suas soluções acarretam para todos, e, ao cabo, a incerteza, pois a norma se prestará a interpretações dúbias ou mesmo distorcidas.

Não há a menor dúvida de que determinadas matérias têm algumas características inevitáveis que tornam difícil a tarefa de legislar, e muito mais difícil fazê-lo de modo simples e claro. Não obstante, sempre é possível melhorar o trabalho legislativo com o concurso de especialistas e de pessoas que tenham a virtude de bem exprimir ideias e conceitos, através de linguagem articulada que se torne compreensível pela maioria dos destinatários e pouco sujeita a controvérsias de intelecção, especialmente infensas a interpretações que sejam verdadeiras alterações da mensagem legislativa emitida, e que se escondem nas sombras da incerteza ou da vaguidade.

Por isso, a despeito de que a exigência de clareza e simplicidade não deveria precisar de defensores nem de apreciação doutrinária, a realidade mostra que, sim, ela jamais pode ser colocada de lado.

Mas é paradoxal que vivamos numa realidade em que a melhor técnica legislativa é maltratada por inúmeras razões, isto apesar de haver normas legais – e não apenas reclamos doutrinários – que visem assegurar a boa produção de leis e de outros diplomas normativos.

De fato, em 1988 a Assembleia Nacional Constituinte, embora perdida no emaranhado de regras minuciosas que resolveu inserir na Constituição, teve a sábia iniciativa de determinar que lei complementar deveria dispor “sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis” (art. 59, parágrafo único).

Somente num país como o Brasil pode-se conceber que a Lei Magna tenha descido ao nível de determinar a promulgação de uma lei, de caráter complementar, com a finalidade de dizer como as leis devem ser elaboradas, ou redigidas, ou alteradas, ou ainda consolidadas.

A verdade, contudo, é que o constituinte teve a percepção da realidade nacional e da lamentável produção legislativa que ocorria por aqui. Assim, aquilo que seria uma exigência natural passou a ser objeto de regras impositivas, por incrível que pareça, destinadas principalmente a quem faz as leis e outras normas.

Hoje em dia, trinta anos após, sabemos que a pretensão da Constituição, por mais justificada que tenha sido, ainda não se concretizou, pois a observação dos trabalhos legislativos e dos resultados que produzem reflete a continuidade piorada do cenário existe até outubro de 1988. E, obviamente, os resultados não poderiam ser piores, pois vivemos em ambiente de enorme insegurança jurídica, nascida de leis mal elaboradas – sem simplicidade e sem clareza – e fomentada por interpretações judiciais que certamente não encontrariam espaço perante um ordenamento jurídico mais apurado.

Mas a Constituição foi respeitada quando, quase dez anos após a sua promulgação, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar n. 95, em 26.2.1998.

Eu não tive a ventura de discutir essa lei com o Professor Hugo, mas tenho a impressão de que ele deve tê-la considerado satisfatória na perseguição de leis claras e simples, ainda que devam disciplinar assuntos complexos.

Realmente, por mais complexa que seja determinada matéria, sempre é possível empregar conhecimentos e experiência para tratar dela com as possíveis clareza e simplicidade.

Nós conhecemos a noção do legislador racional, que alude a um legislador ideal, dotado de certas qualidades e virtudes necessárias ao fazimento de uma boa lei, e que também pode ser invocado na árdua tarefa de interpretar o ordenamento jurídico positivo.

Com razão, a ideia do legislador racional é um recurso de hermenêutica que, por paradoxal que possa parecer, mais se impõe exatamente quando estamos perante textos legais falhos. De fato, principalmente quando a redação normativa é deficiente (embora também deva ser assim quando a redação legal seja escorreita e precisa) a exegese jurídica deve partir do pressuposto teórico de que há um legislador racional, não um determinado homem ou um grupo de homens, mas um legislador impessoal e ideal presente na boa elaboração do direito, porque, afinal, a interpretação busca uma boa solução jurídica e esta deve corresponder ao objetivo de qualquer norma.

No linguajar jurídico, é muito comum haver referência ao legislador desta ou daquela lei, quando se quer identificar alguma norma com o respectivo órgão emissor. Entretanto, o legislador racional não é alguém ou algum órgão específico, que esteja em algum lugar do espaço ou em determinado momento do tempo, pois é o legislador ideal e necessário para a segurança jurídica.

TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, que, por sua vez, se reporta às propriedades do legislador racional propostas por SANTIAGO NINO, ensina o seguinte a respeito desse ser ideal:^[1]

“Kelsen pode nos fornecer uma pista do que estamos procurando. Ao distinguir entre norma e proposição jurídica, ele nos diz que aquela prescreve condutas e esta descreve as normas. Assim, a norma ‘matar alguém, pena x’ é descrita pela proposição doutrinária ‘no Direito Brasileiro, matar alguém deve ser punido com a pena x’. Este ‘dever-ser’, porém, diz Kelsen (1960), não é prescritivo mas descritivo. Que significa, contudo, um ‘dever-ser descritivo’? Kelsen explica que as proposições doutrinárias não produzem normas, são apenas atos de conhecimento, não de vontade. Não obstante, não fica esclarecido o uso do conectivo deve-ser cuja carga prescritiva é transparente e, apesar disso, não se confunde com o ser descritivo. Não se trata, pois, nem de língua normativa (LN) nem de língua-realidade (LR).

Para entender esta peculiaridade da língua hermenêutica (LH) temos de fazer referência a um pressuposto importante da hermenêutica quando interpreta: o legislador racional. Trata-se de uma construção dogmática que não se confunde com o legislador normativo (o ato juridicamente competente conforme o ordenamento) nem com legislador real (a vontade que de fato positiva normas). É uma figura intermédia, que funciona como um terceiro metalingüístico em face de língua normativa (LN) e da língua-realidade (LR). A ele a hermenêutica se reporta quando fala que ‘o legislador pretende que…’, ‘a intenção do legislador é que…’ ou mesmo ‘a mens legis nos diz que…’.

Santiago Nino (1980:331 ^[1]), nos dá, em resumo inteligente, as propriedades que caracterizam o legislador racional:

Em primeiro lugar, trata-se de uma figura singular, isto é, apesar da multiplicidade concreta (colegiados, parlamentos, diversos atores num processo legislativo), deve-ser pressupor a sua identidade: o legislador.

Em segundo lugar, é uma figura permanente, isto é, não desaparece com a passagem do tempo e com a morte das vontades concretas.

Em terceiro lugar, é único, isto é, é o mesmo para todas as normas do ordenamento, não obstante diferenças no tempo e no espaço e as diversas competências normativas, como se todo o ordenamento obedecesse a uma única vontade.

Em quarto lugar, é consciente, ou seja, conhece todas as normas que emana, passadas e presentes, tendo ciência global do ordenamento.

Em quinto lugar, é finalista, isto é, ao sancionar uma norma sempre tem alguma intenção.

Em sexto lugar, é omnisciente, pois conhece todos os fatos e condutas, nada lhe escapando, sejam eventos passados, presentes ou futuros.

Em sétimo lugar, é omnipotente, suas normas vigem até que ele próprio às substitua soberanamente.

Em oitavo lugar, é justo, pois jamais deseja uma injustiça, tudo se resumindo numa questão de compreendê-lo bem.

Em nono lugar, é coerente, ainda quando, aparentemente, se contradiz, bastando para isso invocar a lex superior, posterior e specialis.

Em décimo lugar, é omnicompreensivo, pois o ordenamento tudo regula, explícita ou implicitamente.

Em décimo primeiro lugar, é econômico, isto é, nunca é redundante, nunca usa palavras supérfluas e cada norma, ainda que aparentemente esteja a regular a mesma facti species, tem na verdade uma função própria e específica.

Em décimo segundo lugar, é operativo, pois todas as suas normas têm aplicabilidade, não havendo normas nem palavras inúteis.

Em décimo terceiro lugar, é preciso, pois apesar de se valer de palavras da língua natural, vagas e ambíguas, sempre lhes confere um sentido rigorosamente técnico.

Estas propriedades confirmam, na verdade, os dois princípios da hermenêutica dogmática: o da inegabilidade dos pontos de partida (deve haver um sentido básico) e o da proibição do non liquet (não deve haver conflito sem decisão). A figura do legislador racional esclarece o dever-ser descritivo de Kelsen como um dever-ser ideal que não assume nem uma competência jurídica nem se confunde com a vontade real. Como regra básica da estrutura da língua hermenêutica (LH), o dever-ser ideal permite entender-se a construção linguística da dogmática interpretativa, por meio da qual se faz a passagem da norma – LN – para a realidade – LR. É a esta terceira língua que se atribui o enfoque privilegiado (competente) que confere sentido à norma em face da realidade. Por meio da língua hermenêutica reconstrói-se o discurso do ordenamento, como se o intérprete ‘fizesse de conta que’ suas normas compusessem um todo harmônico, capaz, então, de ter um sentido na realidade.” (os grifos correspondem a destaques em itálico no original)

MARCO AURÉLIO GRECO, louvando-se em Tercio Ferraz e se reportando a julgados do Supremo Tribunal Federal, segue na mesma senda:^[3]

“Um dos pressupostos mais importantes da hermenêutica jurídica, qu anto interpreta o ordenamento positivo, é a figura que a doutrina denomina de legislador racional, aqui entendido não como uma determinada entidade subjetiva ou órgão específico, mas como a figura abstrata e impessoal do editor normativo que produz o ordenamento positivo. A ele, por exemplo, doutrina e jurisprudência se referem quando afirmam que a ‘mens legis indica que …’ ou que ‘o legislador pretende que …’

 Reconhecer a existência da figura do legislador racional, como figura intermediária entre a lei e a realidade, permite compreender o ordenamento e viabilizar a passagem e a sintonia entre o preceito normativo e o mundo concreto que visa regular.

O legislador racional possui várias características, melhor dizendo, propriedades. Na lição de Tercio Sampaio Ferraz Júnior …

…

A noção de legislador racional, que subjaz ao processo interpretativo, espraia reflexos em vários planos. Partindo desta figura, assume-se que a interpretação do direito positivo não pode ser aleatória e que os pontos de partida que forem adotados não podem ser alterados ao bel-prazer dos partícipes no curso do processo interpretativo. É o que a doutrina denomina de inalterabilidade dos pontos de partida.

A inalterabilidade dos pontos de partida conduz à ideia de mínimo de racionalidade do discurso normativo, requisito indispensável para se viabilizar uma saudável comunicação. Este mínimo de racionalidade impõe-se como condição de possibilidade de compreensão das normas editadas, pois, somente na medida em que ele se configure, pode ser possível definir o sentido e alcance de suas disposições.

 A identificação de tais propriedades (e as demais apontadas pela doutrina) permite detectar quando certas interpretações ou textos contidos em determinadas normas atentam contra o mínimo de racionalidade de que deve se revestir o ordenamento positivo. Esta agressão haverá quando a conclusão da interpretação levar ao oposto de uma destas propriedades, como, por exemplo, se a interpretação conduzir a uma injustiça, a uma redundância, a uma imprecisão etc.

 A racionalidade, como pressuposto do ordenamento positivo e da sua interpretação, tem sido tema constante das preocupações não apenas da doutrina mas, principalmente, da jurisprudência mais recente. É o que se verifica da leitura de diversas decisões, em especial do Supremo Tribunal Federal, proferidas sobre os mais diversos temas.

 Assim, por exemplo, a decisão proferida no AgrAg. n. 168149-RS, Rel. Min. Marco Aurélio,^[4] no RE n. 224861-CE, Rel. Min. Octávio Gallotti^[5] e no RE n. 118958-RJ, Rel. Min. Octávio Galotti,^[6] bem como está subjacente à decisão proferida em sede de medida cautelar na ADIn n. 1158, Rel. Min. Celso de Mello.^[7]

Em suma, o ordenamento positivo deve ser compreendido a partir da premissa de ter sido produzido por um legislador racional revestido de propriedades bem nítidas, e de que a comunicação normativa se dá à partir de um mínimo de racionalidade. Isto implica reconhecer que o sentido das normas não é aleatório ou arbitrariamente definido pela interpretação, mas deve resultar de um trabalho construtivo do intérprete e de uma compreensão sistemática dos seus preceitos.”

Voltando ao nosso tema, certamente o legislador racional seria, e será, quando ele se manifestar através de textos legislativos claros e simples.

E o mesmo teríamos se a edição das leis obedecesse ao que o próprio Congresso Nacional inseriu na referida Lei Complementar n. 95.

De fato, quem analisa com atenção todas as disposições dessa lei constata que ela é uma cartilha para a confecção de normas jurídicas. Ela é de clareza tão meridiana que dispensa comentários ou explicações.

Sendo assim, é suficiente fazer alusão a algumas das suas determinações, apenas com o objetivo de exemplificar o que vem sendo dito.

O autor dessa lei tinha exata noção da sua missão de ensinar a fazer leis, tanto que adicionou a leis, propriamente ditas, outros atos de legislação, inclusive decretos e atos de regulamentação, e começou por determinar, mandatoriamente, que “a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis obedecerão ao disposto nesta Lei Complementar”.

A seguir, para colocar ordem nas leis, chegou a disciplinar como numerá-las, e passou a verdadeiramente explicar as técnicas de elaboração, redação e alteração das leis, determinando que sejam estruturadas em três partes básicas: uma parte preliminar, compreendendo a epígrafe, a ementa, o preâmbulo, o enunciado do objeto e a indicação do âmbito de aplicação das disposições normativas; uma parte normativa, compreendendo o texto das normas de conteúdo substantivo relacionadas com a matéria regulada; e uma parte final, compreendendo as disposições pertinentes às medidas necessárias à implementação das normas de conteúdo substantivo, às disposições transitórias, se for o caso, à cláusula de vigência e à cláusula de revogação, quando couber.

Não seguro de que seria compreendido, definiu didaticamente o que sejam a epígrafe, a ementa, o preâmbulo, e, para evitar a balbúrdia legislativa e o cipoal de normas perdidas, prescreveu que o primeiro artigo do texto deve indicar o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados alguns princípios, que se resumem na exigência de que cada lei que não seja codificação trate de um único objeto, e não contenha matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão. Acrescentou que o âmbito de aplicação da lei deve ser estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva, e que o mesmo assunto não pode ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subsequente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.

A vigência da lei também não foi olvidada, inclusive com as exigências de que o termo inicial seja indicado expressamente e com prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, e proibindo a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” a todas as leis, com exceção das de pequena repercussão. Desceu a minúcias para contagem do prazo de vaccatio, e procurou eliminar as múltiplas dúvidas quanto à revogação através da regra geral de que a cláusula de revogação deve enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas, bem como prescrevendo como devem ser feitas as alterações legislativas, com regras que podem ser traduzidas como modos de fazer revogação tácita, muito mais seguras do que a simples verificação da possível contrariedade de uma norma posterior com outra anterior.

Pois bem, agora diretamente quanto à clareza e simplicidade das leis, a Lei Complementar n. 95 define como devem ser articuladas e redigidas, com devem ser agrupadas as suas várias disposições, e nos brinda com a regra do art. 11, que diz que as disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para este propósito, várias normas:

– umas destinadas à obtenção de clareza – a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando; b) usar frases curtas e concisas; c) construir as orações na ordem direta, evitando preciosismo, neologismo e adjetivações dispensáveis; d) buscar a uniformidade do tempo verbal em todo o texto das normas legais, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente; e) usar os recursos de pontuação de forma judiciosa, evitando os abusos de caráter estilístico;

– outras para a obtenção de precisão: a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma; b) expressar a ideia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico; c) evitar o emprego de expressão ou palavra que confira duplo sentido ao texto; d) escolher termos que tenham o mesmo sentido e significado na maior parte do território nacional, evitando o uso de expressões locais ou regionais; e) usar apenas siglas consagradas pelo uso, observado o princípio de que a primeira referência no texto seja acompanhada de explicitação de seu significado; f) grafar por extenso quaisquer referências feitas, no texto, a números e percentuais; f) grafar por extenso quaisquer referências a números e percentuais, exceto data, número de lei e nos casos em que houver prejuízo para a compreensão do texto; g) indicar, expressamente o dispositivo objeto de remissão, em vez de usar as expressões ‘anterior’, ‘seguinte’ ou equivalentes;

– outras para a obtenção de ordem lógica: a) reunir sob as categorias de agregação – subseção, seção, capítulo, título e livro – apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei; b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio; c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.

Tudo isso, enfim, é fácil ver, se resume à clareza e simplicidade dos textos normativos.

Infelizmente, a despeito de tanto tempo decorrido desde a promulgação da Lei Complementar n. 95, muita gente não lhe dá valor e muitas e muitas vezes ela é simplesmente ignorada e não aplicada pelos órgãos legislativos e dos poderes executivos, além dos do Poder Judiciário. Temos leis que continuam a prescrever sua vigência na data da sua publicação, sem um tempo razoável para ser apreendida e aplicada. Continuamos a aceitar revogações não tácitas e vemos sempre o cuidado apenas com coisas de menor importância, como a aposição da sigla NR em novas disposições de normas anteriores ou em suas alterações.

Se acima foi dito que hoje em dia, trinta anos após 1988, sabemos que a pretensão da Constituição com seu art. 59, parágrafo único, por mais justificada que tenha sido, ainda não se concretizou, podemos acrescentar que, depois de mais de vinte anos da Lei Complementar n. 95, também as suas prescrições não se arraigaram nas nossas práticas legislativas, pois tudo continua como antes.

Talvez isso se deva à falta de sanção expressa na lei complementar para as hipóteses de descumprimento das suas diretrizes, aliada ao seu art. 18, segundo o qual a “eventual inexatidão formal de norma elaborada mediante processo legislativo regular não constitui escusa válida para o seu descumprimento”.

Porém, nada justifica o descaso com os mandamentos (não meras recomendações) dessa lei, que existe para dar cumprimento à determinação constitucional merecedora de todo o apoio porque não se trata apenas de mais uma norma da lei maior, mas uma norma com profundo objetivo de diminuir as dificuldades e se assegurar maior garantia jurídica.

E o respeito à Lei Complementar n. 95, seja pelo Poder Legislativo ou Executivo, seja pelo Judiciário, adquire maior importância quando se constata a enorme insegurança jurídica que grassa em nosso país.

Ademais, não é minimamente admissível que se confunda “eventual inexatidão formal” com inobservância do conteúdo substantivo das normas dessa lei complementar, ademais inobservância não eventual, mas constante e repetida, e que diz respeito ao plano de validade das normas! Afinal, toda e qualquer lei não obriga tão-somente os cidadãos, mas também os Poderes Públicos, mormente essa que é dirigida primordialmente a eles, quando fazem leis e atos normativos e quando os aplicam ou julgam.

Mas, se temos esse ambiente desolador, por outro lado também temos algumas manifestações positivas em torno dessa lei complementar.

Realmente, em 26.13.2024 tivemos o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 4.876-DF pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal (relator Ministro DIAS TOFFOLI), na qual tivemos, em seu voto-modulação, a seguinte eloquente referência da Ministra CARMEN LÚCIA a respeito do pouco caso que a lei em questão tem de todos:

“A Lei Complementar nº 95, que é tão pouco lida no Brasil, e que é a lei que afirma e afirmou como se devem fazer as leis, para que a gente superasse formas de elaboração legislativa que querem se fazer desentender, ao invés de se fazer entender, fixa, no artigo 11, inciso II, alínea “a”, que:

 ‘Art. 11 – As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: (…) II – Para a obtenção de precisão: a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma;’

 Eu faço menção a essa norma, porque essa lei complementar veio logo após a Constituição, em 93, porque tínhamos uma técnica infeliz de fazer leis no Brasil, especialmente na área da Administração Pública.”

Mais adiante diz a ministra a respeito da lei então sob apreciação:

“Por isso o Ministro Marco Aurélio tem absoluta razão ao afirmar que também o inciso III parece ter sido criado para alcançar algo que não é o que está escrito. Isto foi feito para que não se entendesse. Não tenho dúvida.

 Então, só chamo a atenção para isso, Ministro, porque é evidente que estamos declarando a inconstitucionalidade.

 Portanto, se o objetivo era o de esconder, acabou se mostrando claro, tanto que o Supremo conclui – e conclui por unanimidade – quanto à inconstitucionalidade, ainda que numa parcela maior no caso do Ministro Marco Aurélio. Mas apenas para afirmar que acho que já passou da hora, desde 88, de se acabar com esse tipo de redação de norma que o cidadão não entende. E é isso que gera, muitas vezes, situações que são absolutamente contrárias à Constituição.

 Então, não queria deixar de fazer essa referência. Isso era denunciado, infelizmente – infelizmente para mim -, em vários casos, por Rui Barbosa, no Estado de Minas Gerais, em relação a leis tributárias. Os pareceres de Rui sobre isso vêm de 1903/1904 e, tantos anos depois, mais de um século depois, estamos nos deparando com igual situação. Acho que o Brasil precisa superar e resolver que as leis devem ser claras e dizer com clareza a que vêm, para que vêm e porque vêm.”

São palavras fortes, porém muito apropriadas e justificadas!

Em outra assentada, na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 5.127-DF, julgada em 15.10.2015, o relator, Ministro DIAS TOFFOLI, afirmando em seu voto que “o art. 7º, inciso II, da Lei Complementar nº 95/1998, por sua vez, ao dispor sobre a estruturação das leis em geral, determina que ‘a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão’”, abordou a prática indevida e ilegal da inserção, na tramitação de medidas provisórias, de emendas contendo matéria estranha ao objeto da medida baixada pelo Poder Executivo, tendo vários ministros aludido a que tal prática é conhecida na doutrina e na jurisprudência como “contrabando legislativo”.

Lá no Superior Tribunal de Justiça também encontramos ecos da lei complementar ora comentada. A Ministra ELIANA CALMON relatou o acórdão do Recurso Especial n. 1.050.430-DF (2ª Turma, 2.9.2010), e já na ementa mencionou que “a Lei Complementar 95/98 é fundamento de validade formal das demais normas jurídicas e como tal exige que a cláusula de revogação das leis expressamente disponha sobre os dispositivos incompatíveis com a nova regulamentação da matéria”

Além disso, no seu voto condutor do julgado asseverou a ministra:

“Sobre o papel da Lei Complementar 95, de maio de 1998, disserta Paulo de Barros Carvalho:

 ‘Foi no terreno da hierarquia formal que a Constituição de 1988 trouxe uma inovação de grande alcance para o estudo e o entendimento adequado da categoria legislativa que examinamos. Logo no parágrafo único do art. 59 (CF) instituiu que Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Se, como dissemos, as relações de subordinação entre normas, bem como as de coordenação, são tecidas pelo sistema do direito positivo, o nosso, inaugurado em 1988, houve por bem estabelecer que as leis, todas elas, com nome ou com status de lei, ficam sujeitas aos critérios que o diploma complementar previsto no art. 59, parágrafo único (CF) veio a prescrever com a edição da Lei 95/98. Note-se que seu papel é meramente formal, porque nada diz sobre a matéria que servirá de conteúdo significativo às demais leis. Entretanto, nenhuma lei ordinária, delegada, medida provisória, decreto legislativo ou resolução poderá inobservar as formalidades impostas por essa lei complementar. É a consagração da superioridade hierárquica formal dessa espécie do processo legislativo com relação às previstas nos outros itens. (in Curso de Direito Tributário. 20ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, pp. 229/230)’.

 Portanto, já passa da hora do legislador e aplicador do Direito respeitar as disposições dessa norma que é fundamento de validade formal de todas as demais normas jurídicas componentes do ordenamento.”

Em seu voto-vista nesse mesmo julgado, o Ministro HERMAN BENJAMIN manifestou que não vislumbrou que a disciplina introduzida pela Lei Complementar 95/1998 represente a exclusão, do nosso ordenamento jurídico, da revogação tácita das leis, dizendo isto dado que se discutia a possível revogação não expressa de um dispositivo legal, contrariado por outro posterior.

De qualquer modo, este ponto é controvertido, havendo várias decisões do Superior Tribunal de Justiça em torno de revogação tácita nos termos da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, passando ao largo da Lei Complementar n. 95.

A este respeito, ressalte-se novamente que revogação, expressa ou tácita, é forma de alteração de norma anterior, para eliminá-la ou modificá-la, e na Lei Complementar n. 95, além da exigência de revogação expressa, encontram-se outros métodos para alteração normativa, os quais podem ser considerados modos de revogação tácita quando não acompanhados de cláusula de revogação expressa de alguma regra.

À doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO, acima aludida, pode-se juntar a seguinte observação de CARLOS MÁRIO DA SILVA VELLOSO em substancioso estudo sobre a estatura e as funções das leis complementares em geral, segundo Constituição Federal de 1988:^[8]

“A lei complementar, por exemplo, inscrita no parágrafo único do art. 59 da Constituição – lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis – ostenta posição hierárquica superior, dado que servirá de fundamento de validade dos demais atos normativos.”

Enfim, o seguimento da Lei Complementar n. 96 indubitavelmente seria um meio para atingir a simplificação e a clareza das leis.

Este não é um trabalho de pesquisa completa de jurisprudência ou de doutrina, sendo as remissões ora feitas apenas ilustrativas, mas vale apontar para que há vários outros julgados do Supremo Tribunal Federal e de outras cortes que aplicaram disposições da Lei Complementar n. 95, tais como, exemplificativamente, as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n. 2.251-AL e 2.348-DF.

Ainda em atitude de respeito a essa normatização, é justo dizer que o Poder Executivo Federal, seguindo ditame da Lei Complementar n. 95, vem cuidando, de tempos em tempos, de relacionar, em decretos do Presidente da República, atos, sobre diversas matérias, que perderam vigência ou eficácia (exemplo, o Decreto n. 6.923, de 10.12.2018). E também vem procurando aprimorar o regulamento dessa lei, através de vários decretos, o último dos quais é o de n. 12.002, de 22.4.2024, não cabendo aqui adentrar no exame desses regulamentos, mas destacar a preocupação em dar aplicação à lei complementar. Também temos outros exemplos de observância dessa lei complementar, como, por exemplo, a consolidação de atos normativos do Poder Executivo Federal relativos à gestão coletiva de direitos autorais e fonogramas, editada pelo Decreto n. 9.574, de 22.11.2019.

Sem dúvida, estes são alguns casos de iniciativas que contribuíram e contribuem para maior clareza na edição e interpretação do nosso intrincado direito positivo.

Lamentavelmente, não é comum encontrarmos interpretações que se socorram de normas da Lei Complementar n. 95, as quais, se assim tivessem procedido, quiçá poderiam ter chegado a conclusões diversas ou adicionado fundamentos para seus entendimentos.

Mas é possível, sim, algumas vezes nos deparamos com a busca de fundamento em alguma norma dessa lei, como, por exemplo, na Solução de Consulta COSIT n. 132/19, que se socorreu das alíneas “b” e “c” do inciso III do art. 11, artigo este que, como vimos, determina, em prol da clareza, precisão e ordem lógica, entre outras diretrizes, restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio, e expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida.

Assim, vamos aos poucos dando passos, ainda que esparos e pequenos, no sentido do aprimoramento do nosso direito, inclusive na recente Emenda Constitucional n. 132, relativa à reforma tributária dos tributos sobre o consumo, que inseriu a disposição de caráter geral determinando que o Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente (art. 154, parágrafo 3º).

Simplicidade não se encontra sem clareza, e esta não existe no nosso ordenamento eivado de leis confusas, ou com remissões que somente acarretam dúvidas quanto ao seu alcance. Outrossim, será preciso um esforço enorme de mentes iluminadas para que a implantação dos novos tributos não siga pelo mesmo caminho, cujo resultado pode ser até, em grau extremo, a inconstitucionalidade de regras que descumpram o mandamento constitucional da simplicidade.

Além disso, seria necessário haver uma conscientização dos homens públicos quanto aos seus encargos e suas responsabilidades, para que não aconteça o que sempre houve com o art. 212 do CTN. Esse dispositivo, impregnado da sabedoria e da experiência dos membros da comissão de juristas e economistas que redigiu o projeto do código, inseriu a determinação no sentido de que os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expediriam, por decreto, dentro de noventa dias da entrada em vigor da Lei n. 5.172, a consolidação, em texto único, da legislação então vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.

Todos sabemos o total descaso com o cumprimento dessa obrigação, bastando lembrar, a título de apenas um exemplo, que houve um regulamento sobre o imposto de renda em 1999 e o próximo somente foi baixado em 2018, assim mesmo declarando expressamente que não abrangia todas as leis em vigor na sua data.

Há muitas décadas, alguém escreveu que o descumprimento da obrigação imposta pelo art. 212 era suficiente para escusar os contribuintes de cumprir suas obrigações tributárias. Se não se chega a essa consequência drástica, alguma deve existir, pois certamente a omissão dos sucessivos governos contribui para a já difícil tarefa de entender a intrincada e esparsa legislação tributária.

Se havia infringência ao CTN desde 1967, quando a primeira consolidação não foi baixada, a falta de consolidação também não observou a sistematização legislativa perseguida pela Lei Complementar n. 95, podendo servir em muitos casos, conforme as respectivas circunstâncias, para evitar punições em casos nos quais infrações possam ser atribuídas à falta de simplicidade e clareza das normas e à falta da sua adequada consolidação e regulamentação, a propósito do que não custa recordar que decretos e regulamentos devem ser emitidos para assegurar a fiel execução das leis (Constituição, art. 84, inciso IV).

A este propósito, surge a noção generalizada de que a responsabilidade pelo descumprimento de obrigações tributárias é objetiva, e que as penalidades independem da intenção do infrator, salvo norma em contrário, para o que muito contribui o art. 136 do CTN.

Numa compreensão simplista desse dispositivo do código, é fácil perceber que o agravamento de penalidades depende da intenção do infrator se houver disposição legal neste sentido, como, por exemplo, há no art. 44 da Lei Federal n. 9.430.

Porém, se isto é verdade indiscutível, também não é tudo, uma vez que se impõe muito mais num Estado de Direito como o da República Federativa do Brasil, cuja Constituição declara no seu preâmbulo que o povo brasileiro, através de seus representantes, institui um Estado Democrático destinado a assegurar a justiça entre outros valores supremos, cujo art. 3º declara que um dos objetivos fundamentais desse Estado é construir uma sociedade justa, bem como livre e solidária, além de que, a partir da Emenda n. 132, passou a prescrever que o Sistema Tributário Nacional deve observar, entre outros, os princípios da simplicidade, da transparência e da justiça tributária (art. 154, parágrafo 3º).

Não é demais dizer aqui que consolidações refletem transparência, além de simplificar a vida de contribuintes e agentes do fisco, e contribuir para a justiça.

Com razão, sob pena de tais palavras serem vãs e ineficazes, ao invés de determinações verdadeiras, não se pode afastar a possibilidade de que, conforme as circunstâncias de cada caso, a equidade requeira a interpretação e a aplicação do ordenamento sem penalização que se mostre descabida ante a realidade, e que, se imposta, representaria “summum jus, summa injuria”, vale dizer, apego cego à letra da lei com desprezo do seu sentido e daqueles superiores preceitos da justiça preconizados pela Suprema Carta Legal.

É de toda evidência que não se pode generalizar esta afirmação, mas também não deixa de ser evidente que leis que não se componham por normas claras e simples (na medida das possibilidades da matéria) podem conduzir a situações em que a afirmação se aplique com justeza.

Enfim, clareza e simplicidade são virtudes necessárias nas normas jurídicas, para serem fielmente cumpridas e aplicadas, em prol da segurança jurídica.

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[1] FERRAZ JÚNIOR, Tercio Ferraz. Introdução ao Estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 2ª ed., 1996, p. 279 e seg.

[2] NINO, Santiago. Introducción al analisis del derecho. Buenos Aires: Astrea, 1980 (bibliografia de Tercio Sampaio Ferraz Jr.)

[3] GRECO, Marco Aurélio. Cofins na Lei 9.718/98 – Variações Cambiais e Regime da Alíquota Acrescida. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário n. 50, 1999, p. 110 e seguintes (o texto transcrito está nas pág. 133 a 135); idem in Cofins na Venda de Imóveis. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário n. 51, , p. 119 e seguintes (o texto transcrito está nas pág. 128/129).

[4] “O julgamento de plano pelo órgão fracionado de um Tribunal (de inconstitucionalidade já declarada pelo Supremo Tribunal), sem deslocamento processual do feito para julgamento pelo Plenário de Tribunal “homenageia a racionalidade (DJ – 04.08.95)”. (nota do original)

[5] “Tratando de Portaria Decex que proibia importação de veículos usados, entende que o tratamento discriminatório “guarda perfeita correlação lógica e racional (DJ – 06.11.98)”. (nota do original)

[6] Em que se decidiu que “presentes a racionalidade e a correlação lógica do fato discriminatório” não há ofensa à garantia da igualdade (DJ – 21.08.92)”. (nota do original)

[7] Na qual se repeliu norma legal que concedia ao servidor inativo uma gratificação de férias porque “’ofende o critério de razoabilidade que atua, enquanto concretizadora da cláusula do ‘substantive due process of law’’, como insuperável limitação ao poder normativo do Estado (DJ – 26.05.95”). (nota do original)

[8] VELLOSO, Carlos Mário da Silva. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revista de Direito Tributário n. 88, p. 10.