Compreensão do Inciso IV do artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977 com redação dada pelo artigo 2º da Lei n. 12.973/2014

“Compreensão do Inciso IV do artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977 com redação dada pelo artigo 2º da Lei n. 12.973/2014”, texto para o livro “Tributação & Contabilidade – 10 anos da Lei n. 12.973/2014”, organizado por Fabio Pereira da Silva e Ramon Tomazela Santos, São Paulo: Quartier Latin, 2025, p. 521.

SUMÁRIO:

I – Introdução.

II – Observações gerais. Problema derivado de técnica legislativa falha. Primeiras observações sobre receitas de atividades principais e de atividades acessórias.

III. Meios para solução do problema derivado da técnica legislativa falha.

IV – Compreensão do inciso IV do art. 12. V – Conclusão.

I – INTRODUÇÃO

O conceito de receita bruta sempre foi objeto de questionamentos os mais variados possíveis, especialmente no tocante à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Mas também repercute em determinadas normas das leis do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSL) quando, por exemplo, haja alguma despesa limitada à porcentagem da receita líquida, a qual pressupõe primeiramente saber-se qual seja a receita bruta.

Todas as questões deveram-se às insuficientes previsões do cenário econômico, pelos feitores das Leis n. 9.718, 10.637 e 10.833, redundando em disposições igualmente insuficientes. A isso se soma o fato de que o caput art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, em sua redação original preocupada apenas com o IRPJ, e na esteira da Lei n. 6.404, dizia simplesmente que “a receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados”.

Vê-se, pois, uma carência legislativa deixada para ser resolvida pelos tribunais quando as duas contribuições sobre receitas tiveram que ser debatidas em torno de atividades econômicas que, a todo rigor, não se enquadravam na definição legal de receita bruta. Ou quando se discutia aspectos das bases de cálculo do IRPJ e da CSL.

Sendo assim, a alteração introduzida pela Lei n. 12.973, dando nova redação total à cabeça do referido art. 12, tem seu mérito de melhorar a definição de receita bruta, permitindo uma compreensão mais ampla da norma legal, não no sentido de se tratar de uma interpretação autêntica (geralmente condenável, e efetivamente inexistente no caso), mas no sentido de dar à noção de receita bruta uma abrangência maior e compatível com a realidade econômica. Ao mesmo tempo, foi modificado o parágrafo 1º desse artigo, para definir quais valores devem ser deduzidos da receita bruta para determinação da receita líquida, sendo que os parágrafos 3º e 4º não interferem diretamente com o tema aqui tratado, e cabendo notar que os parágrafos 4º e 5º tratam de tributos que são ou não incluídos na receita bruta^[1].

II – OBSERVAÇÕES GERAIS – PROBLEMA DERIVADO DE TÉCNICA LEGISLATIVA FALHA – PRIMEIRAS OBSERVAÇÕES SOBRE RECEITAS DE ATIVIDADES PRINCIPAIS E DE ATIVIDADES ACESSÓRIAS

A rigor, a modificação substancial ocorrida na norma do caput do art. 12 está no seu incido IV, que contém a real adição de algo mais à norma como era antes, assim como o inciso IV do parágrafo 1º é um acréscimo para adaptá-lo às inovações legislativas decorrentes da harmonização da contabilidade brasileira com a internacional, determinada pelas Leis n. 11.638 e 11.941. Quanto ao mais desses dois dispositivos, já estava contido nas normas tal como vigiam antes, ao menos implicitamente.

Para o tema a ser abordado, nossa atenção se volta ao inciso IV do caput, segundo o qual as receitas de outras atividades, que não de vendas, de serviços ou de conta alheia, passaram a integrar a receita bruta das respectivas pessoas jurídicas, porém quando sejam “receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica”.

A alusão a “principal” resume o foco do alcance desse inciso, ou seja, do alcance da inovação legislativa determinada pela Lei n. 12.973, dado que a simples referência ao principal evoca a existência de algo que não seja principal e seja acessório, secundário ou acidental.

Mas, para compreender o sentido da norma, e antes de nele adentrar, temos que correlacioná-la como outros conceitos contidos no próprio Decreto-lei n. 1.598, através de interpretação sistemática, que é sempre necessária.

Neste sentido, devemos considerar que o art. 11 classifica como lucro operacional o resultado das atividades principais ou acessórias que constituem objeto da pessoa jurídica[2]. E também devemos ter em mente que o lucro operacional corresponde ao resultado das atividades que compõem o objeto da pessoa jurídica, face a esse art. 11, além de outras receitas que, mesmo não sendo integrantes do objeto empresarial da pessoa jurídica, são legalmente definidas por outros dispositivos como receitas operacionais, que são as derivadas de aplicações financeiras e de participações societárias. Em síntese, temos “receitas operacionais segundo o objeto da pessoa jurídica” e “receitas operacionais por definição legal”.

Paralelamente, o parágrafo 2º do art. 11 determina que seja classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua o objeto da pessoa jurídica. Houve uma falha na Lei n. 12.973, que fez alterações no art. 12, mas deixou de adaptar o § 2º do art. 11, sendo nele mantida a redação original. Com isto, a definição de lucro bruto ficou prejudicada, mas, mesmo assim, ele integra o lucro operacional, do mesmo modo que a receita bruta também faz parte dessa divisão do lucro líquido. Outrossim, o art. 187, inciso I, da Lei n. 6.404 também ficou sem modificação, continuando a tratar a receita bruta como sendo apenas a proveniente de vendas e serviços (art. 187, inciso I).

De qualquer modo, mesmo perante tais imperfeições, com estas informações já podemos perceber que todas as verbas catalogadas como receita bruta pertencem ao resultado operacional, e, portanto, também são receitas operacionais, e também que nem toda receita operacional participa da receita bruta, eis que as receitas operacionais por definição legal não são necessariamente receitas brutas.

Esta observação, de que a receita bruta é parte do resultado operacional e do lucro bruto, é importante para se entender o inciso IV do art. 12.

Outra observação relevante, emanada do conceito legal de que a receita operacional compreende as que derivam das atividades relativas ao objeto da pessoa jurídica, é que pode haver outras receitas que sejam não operacionais, como, por exemplo, as derivadas de vendas de bens do ativo não circulante. Atualmente a Lei n. 6.404 refere-se a elas como “outras receitas”, embora a legislação do IRPJ continue a denominá-las como “não operacionais”

Daí também se conclui que nem toda receita de venda é receita operacional.

Observemos, ainda, que objeto da pessoa jurídica é referido tanto no art. 11 (neste duas vezes) quanto no art. 12, e é aquele descrito no contrato social ou estatuto da pessoa jurídica, mas também pode ser alguma atividade não incluída nessa descrição por qualquer razão, e que efetivamente se constitua no escopo da empresa, verificado na realidade das suas operações.

A novidade, ou melhor, a distinção entre essas disposições, é que o inciso IV do art. 12 qualifica o objeto da pessoa jurídica como principal, ao passo que no art. 11 ele é tomado em sua generalidade (“atividades principais ou acessórias”), anotando-se ainda que no inciso IV principal também se refere à “atividade ou atividade principal”, além de que no art. 12 não há alusão a atividade acessória, existente no art. 11.

A lei também falhou neste ponto, pois o art. 12 é subsequente ao art. 11 e, embora sejam independentes, ambos mantêm correlação quanto aos seus objetivos e ao que definem. A falha é grande, considerando-se que no art. 11 é tratado o resultado das atividades que constituem o objeto da pessoa jurídica, o qual, segundo ele, pode incluir atividades principais ou acessórias, e o inciso IV do art. 12 refere-se a objeto e à atividade como se fossem coisas distintas, colocando-as como alternativas (“ou”) e qualificando as duas como devendo ser principais para participarem da receita bruta.

Aí que que passou a residir o ponto central de questionamento.

Neste momento não cabe tentar explicar o motivo para essa distinção entre os art. 11 e 12, mas, interpretando a lei, atinge-se as seguintes conclusões:

– como a receita bruta de que trata o art. 12 integra o resultado operacional a que alude o art. 11, a atividade ou objeto principal a que se refere o inciso IV necessariamente também é parte do resultado operacional;

– e a receita bruta, objeto do art. 12, também decorre da definição do objeto da pessoa jurídica, fixado pelo estatuto ou contrato social, ou constatado na realidade quando esta seja dissonante daquele documento.

A falta de técnica legislativa evidencia-se ainda porque o objetivo de aumentar a abrangência da definição de receita bruta teria sido alcançado mediante a simples menção, no inciso IV, a outras receitas decorrentes das atividades dos objetos da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III, sem necessidade de qualificar a atividade ou o objeto como principal, mormente sem especificar o que seja principal para os fins do dispositivo. Na verdade, nenhum inciso era necessário se o caput do artigo já se referisse às atividades do objeto social da pessoa jurídica.

Além disso, a alusão a principal, no inciso IV, somente confunde o intérprete em virtude de que o objeto da pessoa jurídica pode ser relativo a mais de uma espécie de atividade, sendo que, a depender do critério que se adote, apenas uma seria a principal, por ser preponderante, ainda que todas sejam operacionais e sejam principais por serem o objeto da empresa, isto segundo o art. 11.

Mas não é só, eis que as receitas dos incisos I a III do art. 12 não são relacionadas sob a expressa condição de serem relativas à atividade principal, não obstante, ao lado de outras que sejam desenvolvidas como objeto da pessoa jurídica, sejam receitas operacionais e participam da receita bruta, novamente correlacionando-se os art. 11 e 12. Ou melhor, há vendas ou serviços que não constituem o objetivo da empresa, mas, quando constituírem, integram a receita bruta e o resultado operacional.

Cabe ainda observar que, para o art. 11, o caráter operacional abrange tanto as atividades principais quanto as acessórias, enquanto para o art. 12 apenas três (mas com referência nominal em duas) espécies de atividades antes da Lei n. 12.973 eram enquadradas na receita bruta, independentemente de serem principais ou acessórias.

Outrossim, antes da alteração legislativa sobre o Decreto-lei n. 1.598 também não se igualavam a receita operacional e a receita bruta, pois o art. 11 não englobava as receitas operacionais por definição legal, as quais também não cabiam no art. 12. E no art. 12 não se incluíam todas as receitas operacionais segundo o objeto da pessoa jurídica.

Isto se evidencia porque no passado, se não fosse assim, o art. 12 não aludiria a apenas duas espécies de receitas, e faria remissão às receitas operacionais segundo o art. 11, além de que era taxativa a relação de receitas constante do art. 12, enquanto o art. 11 lançava um conceito relacionado a aspecto ou característica das receitas por ele referidas, sem citar qualquer uma, mesmo a título exemplificativo.

A conclusão que se pode tomar neste ponto é que a Lei n. 12.973 alterou substancialmente as regras anteriores a ela, dado que:

– o art. 11 continha todas as receitas operacionais segundo o objeto da pessoa jurídica, porém nem todas as receitas operacionais necessariamente participavam da receita bruta segundo o art. 12;

– se isto era inquestionável, depois da Lei n. 12.973 passou ser necessário um exame mais profundo para determinar o alcance do inciso IV no art. 12 e a influência recíproca entre os art. 11 e 12;

– principalmente, a ausência, na lei, de um critério de referência para determinação do que seja principal, para os fins do inciso IV do art. 12, requer uma interpretação sistemática que se valha do conceito de lucro operacional, dado pelo art. 11, pois ele alude à receita das atividades, principais ou acessórias, que constituam o objeto da pessoa jurídica.

Não se trata de tarefa fácil sob o ponto de vista da exegese jurídica, a partir de que o art. 11 alude a atividades no plural, abarcando as principais e as acessórias. Em consequência, uma ou mais atividades do objeto social classificam-se como operacionais, não somente por consequência lógica, mas também porque está expresso no art. 11.

Alerte-se desde logo que a atividade operacional conforme o objeto da pessoa jurídica não é a que represente maior volume de atos ou negócios, ou de valores, ou que seja repetida, ou que tenha alguma importância maior, pois basta estar prevista no objeto social ou, quando nele não prevista, ser efetivamente realizada como tal. Esta afirmação também afasta a necessidade de se estabelecer se alguma delas é acessória ou se é secundária ou acidental.

Desenvolveremos estas ideias mais adiante, cabendo aqui notar que o inciso IV do art. 12 não estabelece um critério para se saber o que seja principal, tendo inserido na lei um conceito indeterminado de difícil definição, o qual, a despeito disso, precisa ser adequadamente entendido no contexto da norma.

E, além de que necessita ser entendido no contexto da disposição legal, é conceito indeterminado quanto a ser principal perante outras atividades do objeto social da pessoa jurídica, pois, numa compreensão exclusivamente literal, não se pode afastar a possibilidade de que principal seja entendido para contrapor uma atividade (principal) a outras (não principais, secundárias, acessórias etc.), inclusive tendo-se presente a certeza de que todo conceito indeterminado se presta a conclusões variadas.

No caso sob análise, aumentam as dificuldades face à dualidade de modos de expressão contidos no art. 11 e no inciso IV do art. 12, pela falta de atenção aos demais incisos do próprio art. 12, pela ambiguidade da palavra “principal” no texto do inciso e pela referência imprópria a atividade ou objeto. Ademais, todos os incisos do art. 12 dizem respeito a receitas operacionais, e todas as receitas operacionais dizem respeito às atividades principais ou acessórias do objeto da pessoa jurídica, salvo as que são legalmente definidas como operacionais, as quais, entretanto, não participam da receita bruta.

As dificuldades não param aí, eis que a atividade da pessoa jurídica é a ação que ela pratica na consecução do seu objeto, isto é, atividade e objeto não se distinguem nem se separam, como, ao contrário, e indevidamente, deflui da alternatividade contida na redação do inciso IV, também parecendo que usa indevidamente as duas palavras em sinonímia redundante. Não bastasse, as receitas previstas nos incisos I a III do art. 12 são operacionais por serem produzidas em atividades relativas ao objeto da pessoa jurídica, independentemente de serem principais ou não, além de que as receitas a serem enquadradas no inciso IV, por interpretação sistemática, também são relativas a atividades do objeto da pessoa jurídica.

III – MEIOS PARA SOLUÇÃO DO PROBLEMA DERIVADO DA TÉCNICA LEGISLATIVA FALHA

As dificuldades expostas no segmento anterior podem ser resolvidas empregando-se, além do método sistemático já mencionado, os demais recursos de interpretação jurídica que sejam cabíveis.

Neste texto, e considerando sua finalidade, vou apenas mencionar alguns meios e instrumentos de hermenêutica, sem precisar explicá-los nesta oportunidade.^[3]

Assim, é necessário levar em conta os termos pelos quais a lei exprime suas normas, mas não se limitar a eles, aliás, como deve ser com qualquer exegese jurídica. Isto para que a interpretação seja inteligente e chegue à conclusão racional face ao espírito da norma.

Igualmente, no caso é recomendável empregar o método histórico, atentando para a occasio legis, e ter em mente a intentio legislatoris, que se reflete na mens legis (a ratio legis). Neste sentido, como já mencionado, o legislador pretendeu alargar o conceito de receita bruta, e efetivamente isto ocorreu com a promulgação da Lei n. 12.973.

No desenvolvimento do processo de interpretação, além de se identificar o que a lei pretendeu e fez especificamente com o referido inciso IV, é importante notar que a mesma pretensão está refletida na explicitação da incidência sobre receitas de operações de conta alheia, no inciso III, afastando discussões, antes possíveis, sobre a inclusão dessa atividade na receita bruta, assim como acontece com a expressão “em geral”, no inciso II, a qual seria desnecessária, mas, existindo, reforça a regra abrangente. Isto além de outros detalhes.

É nítida, portanto, a intenção de eliminar brechas para novos litígios, como os que existiam na época em que a Lei n. 12.973 veio ao ordenamento, cuja intenção conduziu ao melhor esclarecimento das receitas abrangidas (hipóteses dos incisos I a III, especialmente este último), ao lado do alargamento da incidência da norma (hipótese do inciso IV).

Mais relevante, contudo, e mais condizente com a realidade da época, que não justificava e continua a não justificar manter a limitação que a regra tinha antes da Lei n. 12.973, é a constatação de que inciso IV, mesmo visto isoladamente, permitiu o abarcamento de outras receitas derivadas das atividades do objeto da pessoa jurídica e que não sejam de vendas ou de serviços.

Outros meios exegéticos sugeridos, estes em face das falhas na confecção da lei, são os do legislador racional e da carga construtiva da interpretação, que conduzem à interpretação inteligente, a qual inclui a noção de legislador racional e suas propriedades. Cabe apenas dizer que o legislador racional não é o próprio órgão legislativo que tenha editado a lei sob interpretação, mas é o legislador ideal que, sem fugir do texto legal, nos conduza ao real sentido da norma, ainda que a redação da lei que a veicule contenha falhas,

IV – COMPREENSÃO DO INCISO IV DO ART. 12

Como visto, a exegese da alteração legislativa introduzida no art. 12 do Decreto-lei n. 1.598 deve ser realizada com o emprego de todos métodos de interpretação aplicáveis, neste caso especialmente o sistemático, comparando-se o inciso IV com os demais do art. 12, e confrontando-o com outras normas vigentes, principalmente com o art. 11 do mesmo diploma legal, além da adoção do método histórico, que revela o objetivo de ampliação da noção de receita bruta, intentada e atingida pelo legislador (intentio legislatoris e mens legis), e, inevitavelmente, também se recorrendo ao método racional, para se obter uma conclusão coerente e correta.

Nesta linha, inicialmente há que se perceber a obviedade de que o inciso IV não se diz respeito a receitas de vendas, de prestação de serviços ou de operações de conta alheia, porque já estas estão inseridas nos incisos anteriores. Isto embora possa haver casos de vendas e serviços em caráter acessório, como veremos.

Destarte, como o objetivo foi alargar a abrangência da norma, o inciso IV necessariamente refere-se a receitas derivadas de outras atividades que originalmente sejam distintas daquelas dos incisos anteriores, mas que componham o objeto da pessoa jurídica, o que também deflui da literalidade do inciso, ainda que imprecisa: “receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III”.

Superada esta primeira observação, que não implica em qualquer controvérsia, o passo mais importante e desafiador é determinar o sentido do qualificativo “principal”, relacionado às palavras “atividade” e “objeto” da pessoa jurídica.

Por evidente, ao se referir a atividade principal ou objeto principal, a lei admite haver outra atividade ou outro objeto que não seja principal, o qual pode ser definido como secundário ou como acessório. E aí é importante considerar que, no mesmo Decreto-lei n. 1.598, existe a palavra “acessória”, contida no art. 11 ao classificar o lucro operacional como o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.

Esta lembrança sistemática importa porque a receita bruta também é parte do lucro operacional, como visto acima.

Pois bem, a condição de acessório decorre do fato de haver dependência de algo que seja acessório em relação à outra coisa que seja principal. Mais especificamente, o termo “acessório”, quando adjetivo (porque “acessório” também pode ser substantivo), significa, entre outros, a qualidade de tudo que, não sendo principal, se ligou a este ou faz parte deste”.^[4]

Destarte, semanticamente, mas também juridicamente, acessória é qualquer atividade que decorra de outra atividade, a qual, em relação àquela, é principal. Por conseguinte, a receita acessória pode enquadrar-se como operacional e como receita bruta se a receita da atividade que lhe seja principal for relativa ao objeto da pessoa jurídica.

Isto significa que a atividade acessória não precisa estar expressamente referida no objeto da pessoa jurídica para receber o mesmo tratamento legal dado à receita da atividade nele declarada, eis que aquela receita deriva acessoriamente do exercício desta.

Podemos estender tais considerações anotando que a atividade acessória não é necessária para o cumprimento da atividade principal, pois esta pode ser exercida sem aquela. Contudo, a atividade acessória requer a principal, porque somente existe em decorrência da principal existir. Quer dizer, a condição de ser uma atividade acessória em relação à outra (à principal) decorre de que há um vínculo de dependência daquela perante a principal, vínculo que é existencial e circunstancial e não de natureza, pois as duas atividades podem ser distintas, isto é, representar diferentes utilidades (por exemplo, uma venda e um serviço), mas uma ser depende da outra para existir.^[5]

Assim, um exemplo marcante do quanto foi dito é o de uma empresa de transporte aéreo de passageiros que forneça alimentação ou bebidas a bordo, cujo estatuto não preveja no seu objeto social o fornecimento de refeições e bebidas aos seus passageiros, bem como não se refira à disponibilização de revistas ou jornais para leitura a bordo, limitando-se ao objetivo efetivo, que é o transporte propriamente dito.

Aliás, nenhum passageiro visa qualquer dessas outras vantagens além de ser transportado de um lugar para outro, diferentemente de quando adentra numa restaurante, numa livraria ou numa banca de jornais.

Numa situação como a dada exemplificativamente, se a empresa de aviação oferece as utilidades adicionais sem cobrança de sobrepreço, no valor da passagem certamente já está embutido o respectivo custo, e tal valor sem dúvida integra a sua receita bruta.

Mas pode ocorrer cobrança separada do preço da passagem, a título opcional, para aquilo que for consumido a bordo, como a experiência nos confirma através de casos em que a tripulação efetua cobranças dentro da aeronave.

Neste caso, há uma nova receita distinta da receita própria da atividade de transporte, inclusive com possíveis implicações distintas face aos vários tributos sobre o consumo. Porém, para nosso estudo, considerando-se que a receita derivada do fornecimento das demais utilidades tem caráter adicional ao transporte aéreo, e que este é o objeto da pessoa jurídica, considerando que sem este não haveria aquelas, ou seja, que a receita adicional depende da principal, porque depende de o passageiro ter pago a passagem, fica perfeitamente caracteriza a atividade acessória da pessoa jurídica ao explorar a atividade que constitui seu objeto principal.

Consequentemente, a receita derivada dos adicionais exemplificados é receita bruta e é receita operacional, face aos artigos 12 e 11, respectivamente.

Outros exemplos poderiam ser dados, como a venda de brindes identificadores da marca da empresa de aviação, ou a venda de mercadorias livres de tributos (freeshop nos voos internacionais) ou a cobrança para assistir filmes, como já ocorreu à época em que isto dependia de aparelhos utilizados individualmente.

Também encontramos exemplos em outras atividades, como na hotelaria, quando o hóspede solicita que suas roupas sejam lavadas e passadas. A receita dessas duas atividades é acessória da receita principal consistente nas diárias de hospedagem, valendo dizer, neste sentido, que o hotel não se estabeleceu para elas, nem a pessoa se hospeda apenas para ter suas roupas tratadas pela lavanderia do estabelecimento.

É possível observar que algumas dessas atividades acessórias enquadram-se em incisos anteriores ao inciso IV, especialmente nos incisos I e II, relativos às receitas de vendas ou serviços em atividades de conta própria. Todavia, seja num desses incisos, seja no inciso IV, não há dúvida de que tais receitas são acessórias da principal receita, que é a contraprestação do transporte aéreo ou da hospedagem, e elas participam do resultado operacional porque o art. 11 abarca as atividades principais ou acessórias que constituem o objeto da empresa da pessoa jurídica, acarretando que também sejam partes da receita bruta, ainda que nos incisos I e II não haja alusão à condição de atividade acessória, lembrando-se que, como visto acima, a receita bruta é o primeiro componente da receita operacional.

Já no inciso IV a condição de ser acessório está expressa, de modo que, no exemplo da locação do aparelho de vídeo dentro do avião, a respectiva receita é indubitavelmente receita operacional e receita bruta, porque não está nos incisos I a III, mas está no inciso IV.

Vale reafirmar que a classificação como receita bruta de uma ou outra importância adquirida pela pessoa jurídica é feita pelos referenciais acima indicados, que são os constantes da lei, independentemente de representar um valor maior ou menor do que o valor de outras parcelas.

Isto é assim porque o acessório, sendo a qualidade de um objeto de estar na dependência de outro objeto principal, não não exige nem requer que se aquilate o seu grau de importância maior ou menor em relação a outros objetos, embora se possa vislumbrar que a condição de acessório estabelece uma relação de menor importância do acessório em relação ao seu principal. É claro que o principal tem mais importância do que o acessório, mas algo não é acessório por esta razão, e, sim, por sua existência dependente do objeto principal.

O legislador racional (um dos instrumentos da boa hermenêutica jurídica, conforme o Tópico III retro) não ignora que principal e acessório são coisas distintas, como também sabe que o art. 11 alude à atividade principal ou acessória, e que o inciso IV do art. 12 refere-se apenas à atividade principal. E, claro, ele não tem dúvida de que, se há um principal, há algo mais que não o seja.

Além disso, por suas propriedades, o legislador racional também tem ciência de que atividade e objeto se conectam porque o objeto precisa da atividade para passar a ter existência real. Como já apontado, a atividade da pessoa jurídica é a ação que ela pratica na consecução do seu objeto, isto é, atividade e objeto não se distinguem nem se separam, nem são alternativos, pois o objeto somente se realiza através da atividade.

Portanto, o legislador racional reconhece a correção da redação do art. 11, ao aludir a “atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”.

Ainda na sua sapiência, o legislador racional percebe que os incisos I a III do art. 12 não contêm o adjetivo “principal”, que inseriu no inciso IV, o qual vem alternativamente como relacionado a objeto e à atividade. Mas esse legislador entende que atividade e objeto se confundem, porque aquela é desenvolvida em relação a determinado objeto, ou seja, este é um fim desejado, que se realiza pela atividade, porque o objeto nada faz.

Essa redundância do legislador, entretanto, pode decorrer da preocupação de que redação mais concisa pudesse ser levar à indevida compreensão de que se pretendeu dar maior abrangência para a norma.

Se este ponto está clarificado, é possível fazermos referência apenas ao objeto da empresa, isto é, ao objeto para o qual (em vista do qual) a pessoa jurídica está constituída e para o qual exerce suas atividades, inclusive tendo-se presente que o objeto da empresa pode ser múltiplo, como, exemplificativamente, vender mercadoria e prestar serviço não relacionado às vendas, e que todos esses objetos são principais e não acessórios, porque independentes entre si, ainda que alguns, ou todos, possam ter receitas de atividades dependentes, as quais, então, serão principais porque acessórias de principais.

Estas afirmações são calcadas na norma legal, e, por isto, como já dito, não levam em conta a possibilidade de que uma das múltiplas atividades seja considerada mais importante porque gera mais receita ou mais resultado, ou porque melhor representa a imagem da empresa e sua marca, ou por qualquer outro critério de apreciação, como por incorrer em mais custos. Em outras palavras, as receitas operacionais e a receita bruta não são apenas aquelas que advêm da atividade preponderante da pessoa jurídica.

Mas tenha-se claro que as colocações acima, quanto às receitas de atividades acessórias, partem do pressuposto de que elas sejam acessórias de outras que sejam principais, sem que isto signifique, evidentemente, que todas as atividades acessórias gerem receitas brutas, pois é possível haver uma que seja acessória de outra principal, a qual, a despeito disto, não esteja no objeto da empresa.

Em suma, o caráter acessório de uma receita deriva da sua dependência em relação a uma atividade que seja principal porque partícipe do objeto explorado pela empresa, mas nem todo principal é receita bruta, a qual somente abarca as receitas das atividades constitutivas do objeto da empresa.

Todavia, pode haver uma pessoa jurídica cujo objeto seja duplo: vender mercadorias e transportar bens. Neste caso, ambas as atividades são relativas ao objeto da pessoa jurídica, mas uma é acessória da outra apenas acidentalmente, quando o transporte for de mercadoria vendida pela pessoa jurídica, e ainda há o transporte de outros bens de terceiros, que também assume o caráter de atividade própria do objeto da pessoa jurídica, sem precisar ser principal ou acessória de outra atividade, nem ser acessória das atividades de venda de mercadorias da pessoa jurídica. De qualquer modo, pode haver atividades acessórias ao transporte, como as de embalagem e embarcação, ou de concessão de garantia contra perdas ou deterioração dos bens transportados.

Ante tudo o que foi dito e considerado, e para encaminharmos a finalização da compreensão do inciso IV do art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, podemos afirmar que o principal atrai o acessório, no sentido de que a receita da atividade acessória da atividade principal, cuja receita integra a receita bruta, também deve integrar a receita bruta, e que o caráter de principal decorre de que a respectiva atividade é o objeto da empresa da pessoa jurídica, embora não necessariamente o único, nem o mais importante sob outros critérios de consideração

Comparativamente com outros incisos do mesmo art. 12, vemos que tal conclusão ajusta-se à de que as receitas de vendas, abrangidas pelo inciso I, não são apenas os preços de vendas, dado que também englobam receitas de atividades acessórias, tais como seguro, transporte e embalagem, para as quais haja valores destacados do preço da mercadoria, propriamente dito.

Para estas afirmações é determinante e muito forte o caráter acessório da atividade geradora da receita ou do benefício decorrente da atividade principal face ao objeto da empresa, havendo a atração, pelo caráter de principal da atividade, da qual lhe seja acessória.

Outrossim, como a receita bruta participa da receita operacional, sendo sua primeira “linha”, outro elemento forte reside em que a receita da atividade acessória também é receita operacional por determinação do art. 11, afeiçoando-se assim à sua integração à receita bruta segundo o art. 12.

V – CONCLUSÃO

Em conclusão, por tudo o que foi exposto, as receitas referidas no art. 12, inciso IV, do Decreto-lei n. 1.598, são aquelas que não são decorrentes de vendas, de prestação de serviços ou de operações de conta alheia (referidas nos incisos I a III), mas são originadas de outras atividades que compõem o objeto da pessoa jurídica em caráter principal ou acessório, cabendo confirmar que nem toda receita operacional integra a receita bruta, pois nesta não estão apenas as receitas das atividades que constituam o objeto da pessoa jurídica, mas também receitas que são operacionais tão somente por definição legal, sem serem relacionadas ao objeto da pessoa jurídica, e que, entretanto, todas as receitas operacionais segundo o objeto da pessoa jurídica participam da receita bruta, e vice-versa, cabendo ainda destacar que a definição de receita bruta, dada pelo art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, com a redação da Lei n. 12.973, não abarca todas as receitas, mas abrange todo e qualquer tipo de receita advinda da atividade que constitua o objeto da empresa da pessoa jurídica, ainda que seja apenas acessória de outra que participe do objeto da entidade.

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[1] “Art. 12. A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. § 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: I – devoluções e vendas canceladas; II – descontos concedidos incondicionalmente; III – tributos sobre ela incidentes; e IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do ‘caput’ do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. § 2º – O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção. § 3º – Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas. § 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. § 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do ‘caput’ do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no ‘caput’, observado o disposto no § 4º.”

[2] “Art. 11 – Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica. § 1º – A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais. § 2º – Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica. § 3º ….”

[3] Para mais detalhes, veja-se meu Fundamentos do Imposto de Renda – 2020, editado pelo IBDT, na Seção II.12 do Capítulo II.

[4] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense , 2ª ed., 1967, p. 56.

[5] Vale consignar que tais conceitos são jurídicos, e não coincidem necessariamente com os contábeis, mormente à luz do Pronunciamento Técnico CPC 47.