Consórcios e sociedades em conta de participação – aspectos tributários relacionados à capacidade tributária passiva e à sujeição passiva na contribuição ao PIS, na COFINS, no ICMS, no ISS, no IPI, no IBS e na CBS

“Consórcios e sociedades em conta de participação – aspectos tributários relacionados à capacidade tributária passiva e à sujeição passiva na contribuição ao PIS, na COFINS, no ICMS, no ISS, no IPI, no IBS e na CBS”, artigo para o livro “A Tributação no Brasil e no Mundo: Estudo em Homenagem a João Francisco Bianco”, São Paulo, Ed. IBDT, 1ª ed., 2025.

1. Introdução

O consórcio constitui modalidade associativa, destituída de personalidade jurídica, que se perfaz mediante contrato, celebrado entre as partes consorciadas, que conjugam aptidões, recursos e esforços para a consecução do empreendimento objeto do agrupamento consorcial, sem, contudo, cada consorciada perder sua autonomia administrativa e patrimonial, tampouco sua personalidade jurídica^[1]. A disciplina societária dos consórcios está contida nos art. 278 e 279 da Lei n. 6404, de 1976.

A sociedade em conta de participação (SCP) igualmente constitui modalidade associativa, destituída de personalidade jurídica, que se perfaz mediante contrato celebrado entre seus sócios, os quais conjugam aptidões, recursos e esforços, de tal sorte a viabilizar que o sócio ostensivo, externamente e sob seu nome individual, obrigue-se junto a terceiros, desempenhando a atividade constitutiva do objeto social da sociedade^[2]. Sua disciplina está contida nos art. 991 a 996 do Código Civil.

Neste estudo, analisaremos se entidades destituídas de personalidade jurídica, como consórcios e SCP, podem figurar como sujeito passivo de tributos.

Para isso, investigaremos, primeiro, a disciplina contida em nossa lei complementar que estabelece normas gerais em matéria de legislação tributária: o Código Tributário Nacional (CTN), na forma do art. 146, inciso III, da Constituição. Em seguida, examinaremos como a legislação de alguns tributos cuida da matéria. Considerando os estreitos limites desse trabalho, nossa análise estará centrada na legislação que disciplina a contribuição ao PIS, a COFINS, o ICMS, o ISS, o IPI, o IBS e a CBS.

A escolha dos cinco primeiros tributos referidos no parágrafo anterior dá-se em virtude de que os dois últimos tributos substituir-lhe-ão, no todo ou em parte. Com efeito, a Emenda Constitucional n. 132, de 2023 (EC 132/23), em substituição à contribuição ao PIS, à COFINS e ao IOF-seguros, previu a CBS, de competência da União, e, em substituição ao ICMS e ao ISS, previu o IBS, imposto de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 130 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT)^[3], exigindo que os entes de nossa federação atuem de modo cooperativo no exercício de sua competência tributária. CBS e IBS, de acordo com a EC 132/23, devem ter o mesmo fato gerador, sujeito passivo e base de cálculo, conforme estabelecido em legislação única e uniforme em todo o território nacional (art. 156-A, parágrafo 1º, inciso IV, da Lei Complementar). A Lei Complementar n. 214, de 2025 (LC 214/25), cumpre tal mister.

Passemos, então, a investigar a disciplina jurídico-tributária atribuída a consórcios e SCP em relação à contribuição ao PIS, à COFINS, ao ICMS, ao ISS, ao IPI, ao IBS e à CBS, não sem antes compreendermos como o CTN trata a capacidade tributária passiva e a sujeição passiva.

2. Capacidade tributária passiva e sujeição passiva

O art. 121 do CTN estabelece que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ele ser o contribuinte, quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorrer de disposição expressa de lei.

Quem pode ser sujeito passivo? O contribuinte ou o responsável são somente aqueles a quem a lei civil atribui capacidade civil, no caso de pessoas naturais (art. 1º e seguintes do Código Civil), ou as pessoas jurídicas que disponham de existência legal (art. 45 do Código Civil)?

Não. Cabe à lei tributária dispor sobre a sujeição passiva. Ao fazê-lo, a lei pode distanciar o Direito Tributário do Direito Privado. Prova disto é que, segundo o art. 126 do CTN, a capacidade tributária, é dizer, a capacidade de a entidade incorrer em situações que produzam efeitos tributários^[4] prescinde da capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração de seus bens ou negócios; ou da constituição regular de pessoas jurídicas, bastando, para a configuração de tal capacidade, que se identifique uma unidade econômica ou profissional.

O art. 126 do CTN demonstra que o Direito Tributário pode conferir tratamento autônomo e díspar das noções de capacidade civil e de personalidade jurídica contidas e consagradas pelo Direito Privado. Pode o Direito Tributário, nessas condições, equiparar a SCP à pessoa jurídica – como equiparou para efeito de apuração do IRPJ, da CSL, da contribuição ao PIS e da COFINS, consoante será referido adiante – a despeito de se tratar de ente desprovido de personalidade jurídica na lei civil. Pode fazer o mesmo em relação aos consórcios de empresas.

Sobre a referida disparidade entre o Direito Tributário e o Direito Privado em matéria de personalidade jurídica, Alberto Xavier explicou que, em alguns casos, o Direito Tributário equipara às pessoas jurídicas certos negócios jurídicos ou institutos não tratados como tal pela legislação civil e societária, como sucede com as filiais de sociedades estrangeiras, as SCP e as empresas individuais^[5], todas elas equiparadas à pessoa jurídica, para efeito de apuração do imposto de renda (art. 159, 160 e 162 do RIR/18).

Em outros casos, prossegue o autor, o Direito Tributário despreza a personalidade jurídica de que são dotados, por lei, certos negócios jurídicos ou institutos, eliminando o véu dessa personalidade para, com isso, penetrar diretamente nas pessoas físicas que constituem o seu substrato, consoante pode ocorrer quando a lei tributária despreza a personalidade jurídica das sociedades para tributar exclusivamente seus sócios, ou quando rompe o véu da personalidade jurídica das sociedades agrupadas (coligadas e controladas) para ditar disciplina unificada ao grupo, ou quando ignora a entidade jurídica das sociedades-base para tributar os sócios das sociedades matrizes por lucros não distribuídos.^[6]

O Direito Tributário pode, pois, se distanciar do Direito Privado. Pode, assim, na designação dada por Alberto Xavier, atribuir “personalidade tributária”, isto é, atribuir sujeição passiva a entes desprovidos de personalidade jurídica, assim como pode alcançar os sócios de sociedade personificada, não obstante a lei civil não o faça.^[7]

Isso prova que o legislador fiscal tem certa dose de liberdade para alçar determinados indivíduos ou entidades à condição de sujeito passivo, ou mesmo para fazer as equiparações que desejar, embora sua atividade não possa olvidar dos preceitos constitucionais e daqueles contidos no CTN, recepcionado que ele foi pela Constituição Federal de 1988, e também pela que lhe antecedeu, com status de lei complementar responsável por disciplinar as normas gerais em matéria tributária, na forma do art. 146, inciso III, da Carta Magna em vigor.

Essa liberdade do legislador de atribuir sujeição passiva a entes desprovidos de personalidade jurídica está em sintonia com o CTN, mais precisamente com o seu art. 126, inciso III, e também com seu art. 109, o qual permite que a legislação atribua consequências tributárias próprias a institutos do Direito Privado, desde que a Constituição não disponha de modo diverso (art. 110 do mesmo Código).

Portanto, para ser contribuinte ou responsável, são desimportantes as regras de capacidade civil das pessoas naturais e as regras relativas à existência legal das pessoas jurídicas.

É bem verdade que tais regras orientam o exercício dos atos necessários ao cumprimento das obrigações tributárias (e.g., pagamento do tributo e apresentação de declarações)^[8], assim como orientam o exercício do direito de defesa do sujeito passivo, podendo, ademais, balizar a decisão do legislador de criar normas de responsabilidade tributária subsidiária ou pessoal, como sucede no caso do pai em relação aos tributos devidos por filho menor, ou do curador quanto ao curatelado, ou do tutor quanto ao órfão (art. 134, incisos I e II)^[9].

Acontece que, para o art. 126 e outras normas contidas no CTN, (i) o fato gerador é infalível, porque aquele que o pratica, mesmo inapto civilmente, faz nascer a obrigação tributária; e (ii) a lei tem autorização para erigir aqueles que se conectam com as situações que desencadeiam a ocorrência do fato gerador à posição de sujeito passivo, mesmo quando inaptos civilmente. A (in)capacidade civil e a existência (ir)regular de entidades, nesse contexto, não necessariamente moldam a sujeição passiva, porque o fato gerador ocorre independentemente delas, motivo pelo qual o legislador tem autorização para colocar na posição de sujeitos passivos até mesmo sujeitos inaptos ou irregulares do ponto de vista da lei civil ou societária.

Para Paulo de Barros Carvalho, o art. 126 não tem o condão de tornar sujeito passivo aquele que não detenha personalidade jurídica segundo o Direito Privado. De acordo com o autor, “o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, pode, perfeitamente, não ter personalidade jurídica de direito privado, contudo, o sujeito passivo da obrigação tributária haverá de tê-lo, impreterivelmente”^[10]. Na mesma direção, Regina Helena Costa afirma que um menor pode realizar o fato-jurídico tributário, fazendo nascer a obrigação tributária. Somente seu pai ou responsável, porém, pode figurar no polo passivo (i.e., ser sujeito passivo), porquanto o menor é incapaz. Sociedades de fato, segundo a Ministra, podem realizar operações sujeitas ao ICMS, mas não podem figurar como sujeitos passivos, podendo-o apenas os seus sócios, porquanto aquelas sociedades são destituídas de personalidade jurídica^[11].

Por esse raciocínio, nem a SCP, nem o consórcio, em que pese possam ser titulares de capacidade tributária, poderiam ser alçados à condição de sujeito passivo, nem mesmo por equiparação legal. Não nos parece que o escopo do art. 126 seja limitado a tal ponto pelas razões apresentadas linhas atrás e pelo que se demonstrará nas linhas seguintes.

O Projeto e do Anteprojeto do CTN continham dispositivos que disciplinavam a chamada “capacidade jurídica tributária”. Ambos estavam inseridos no capítulo atinente ao “sujeito passivo da obrigação tributária”. O art. 149 do Anteprojeto referia-se à capacidade jurídica tributária como a “capacidade jurídica para ser sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória”. O mesmo texto era utilizado pelo art. 93 do Projeto. Quer dizer, no Projeto e no Anteprojeto, a capacidade tributária era qualificada como a capacidade para incorrer no fato gerador e para ser colocado na condição de sujeito passivo.

Tanto isso é verdade que, em relatório aprovado pela Comissão Especial nomeada pelo Ministro da Fazenda para elaborar o projeto de CTN, Rubens Gomes de Sousa apontou que, para fins de definição do sujeito passivo, não se faz necessário que certas entidades detenham personalidade jurídica. A legislação abrange figuras como o espólio, o que faz por ficção legal, dado que a capacidade para ser sujeito passivo, segundo o autor, é antes governada por considerações econômicas, do que por critérios jurídicos formais^[12].

O art. 126 do CTN não repete o texto do art. 149 do Anteprojeto e do art. 93 do Projeto. Insere, porém, o art. 126 no Capítulo IV, que cuida do “sujeito passivo”. A não repetição dos termos empregados pelo Projeto e pelo Anteprojeto é insuficiente para se concluir que capacidade tributária não representa a capacidade de ser sujeito passivo. Não há nada no texto do CTN que desabone tal conclusão. Pelo contrário. A própria inserção do art. 126 no capítulo atinente ao sujeito passivo é um primeiro indicativo do alcance da expressão “capacidade tributária”.

Não se quer, com a menção ao Projeto e ao Anteprojeto, sustentar que a interpretação da lei se resume àquilo que o legislador quis dizer ao confeccionar o texto. A interpretação do art. 126 vai muito além disso.

O ato de interpretar é uma atividade de mediação pela qual o intérprete busca compreender o sentido do texto^[13]. Sabe-se que a interpretação de qualquer lei é um ato complexo, não limitado à sua letra, é dizer, não se resumindo à extração do conteúdo semântico e gramatical de seu texto. A interpretação gramatical pode até ser um ponto de partida dessa atividade, mas o intérprete não deve se limitar a ela. Faz-se necessário também, e sempre que possível, buscar (i) elementos históricos, investigando-se o teor da norma ao tempo de sua edição, bem assim investigando-se o teor de normas que precederam aquela objeto de interpretação; (ii) elementos histórico-genéticos, que revelem a vontade e a intenção do legislador na criação da lei, buscando-se, por exemplo, exposições de motivos, projetos de lei, debates parlamentares, alterações que o projeto original sofreu durante sua tramitação etc.; (iii) elementos sistemáticos que correlacionem a norma interpretada com outras normas do ordenamento jurídico, inclusive com precedentes de nossos tribunais; e (iv) elementos finalísticos que, para além da intenção do legislador, demonstrem a finalidade da norma.

A interpretação histórico-genética da lei é muito relevante, mas a ela não se resume, até porque a lei, como destacado por Karl Larenz, quando aplicada, irradia uma ação que, não raro, transcende aquilo que o legislador originalmente intentou, devendo-se compreender a norma em sua racionalidade, sem se prender, apenas, ao fato histórico da vontade do legislador^[14]-[15]. Logo, a despeito de sua importância, os elementos histórico-genéticos^[16] não esgotam a compreensão das normas interpretadas.

Ocorre que, gramaticalmente, o art. 126 não apresenta qualquer obstáculo à interpretação até aqui advogada – interpretação essa confirmada, como visto, pelos elementos histórico-genéticos acima apresentados. O referido dispositivo reconhece aptidão tributária àqueles que praticam atos ou negócios com conteúdo econômico compreendidos no campo de incidência de algum tributo. A vocação não é apenas para incorrer nas situações de fato ou de direito definidas em lei como necessárias e suficientes à ocorrência do fato gerador (art. 114 e 116 do CTN). A vocação é, também, para ocupar a posição de sujeito passivo tributário, se assim a lei designar – o que se confirma pela topografia do art. 126, inserido que está no capítulo relativo ao sujeito passivo.

Há elementos sistemáticos de interpretação que confirmam o que acima se disse. É que entes desprovidos de personalidade jurídica, em alguns casos, são colocados pela lei na posição de sujeitos passivos. Isso acontece, por exemplo, dentro do próprio CTN, haja vista que o espólio foi alçado à condição de responsável tributário (art. 131, inciso III, do CTN), além de os estabelecimentos comerciais ou industriais poderem ser “contribuintes autônomos” do IPI^[17] (art. 51, parágrafo único, do CTN). Outras leis igualmente corroboram o que se afirmou até aqui. O art. 30, parágrafo 1º, inciso IV, da Lei n. 10833, de 29.12.2003, coloca os condomínios edilícios como responsáveis tributários nas situações nele descritas, enquanto o art. 13, inciso IX, da Medida Provisória n. 2158-35, de 13.8.2001, qualifica os condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais como contribuintes da contribuição ao PIS devida sobre a folha de salários.

Do ponto de vista finalístico, a eleição de entes desprovidos de personalidade jurídica à condição de sujeito passivo pode se dar no interesse da fiscalização e da arrecadação de tributos, em razão de praticidade. Identificar, um a um, todos os condôminos de um grande condomínio edilício e a obrigação tributária atribuível a cada um, individualmente, pode ser muito difícil.

Por tudo o que se viu, é possível afirmar que entes não dotados de personalidade jurídica podem ser colocados na posição de sujeitos passivos. O art. 126 do CTN autoriza que isso aconteça.

É somente esse o alcance do art. 126? Refraseando: tal dispositivo apenas cuida da atribuição de sujeição passiva a esse ou àquele indivíduo, ou a essa ou àquela entidade, além de sua aptidão para incorrer no fato gerador? Não.

O art. 126 e o art. 109 permitem que o legislador submeta unidades econômicas desprovidas de personalidade jurídica às normas tributárias desenhadas a entes dotados de personalidade jurídica, ainda que aquelas unidades não sejam colocadas na posição de sujeitos passivos. Por outros termos, tais dispositivos regulam, também, situações em que a lei tributária não cria outro sujeito passivo, limitando-se a atribuir um regime jurídico-tributário específico a certa unidade econômica autônoma^[18]. Isso é o que acontece, por exemplo, com as SCP em matéria de IRPJ, CSL, contribuição ao PIS e COFINS. As SCP não são sujeitos passivos. Os resultados auferidos pelos respectivos empreendimentos, porém, são tributados segundo as normas atinentes às pessoas jurídicas para efeito dos referidos tributos. Trata-se, pois, de norma de atribuição de regime jurídico-tributário, e não de norma de atribuição de sujeição passiva, conforme será esclarecido adiante.

Em qualquer caso, como anotam João Bianco e Diogo Olm, deve-se ter em mente que o art. 126 do CTN nunca pode servir de fundamento para, sozinho, estender o regime tributário das pessoas jurídicas a entes despersonalizados, ou para criar sujeição passiva. À lei de regência dos respectivos tributos cabe estabelecer hipóteses de equiparação, que submetam certas pessoas ou comunhão de bens e direitos a determinado regime jurídico-tributário, ou que os coloque na condição de contribuinte ou responsável^[19]. O art. 126, isoladamente, não tem esse condão.

A seguir, veremos como a legislação tributária trata consórcios e SCP para efeito de ICMS, ISS, contribuição ao PIS e COFINS. Ao fim, abordaremos o tema na perspectiva do IBS e da CBS, analisando a disciplina criada pela LC 214/25 relativamente aos consórcios e às SCP.

3. Sujeição passiva dos consórcios ou das consorciadas em relação à contribuição ao PIS, à COFINS, ao ICMS, ao ISS e ao IPI

3.a. Considerações gerais

Os consórcios são entes despersonificados, formados por meio de contrato plurilateral em que se reúnem capital, esforços, conhecimentos e recursos, em prol do interesse comum das consorciadas, consistente no desenvolvimento de empreendimento econômico.

Nos negócios jurídicos plurilaterais, como os consórcios, os figurantes não ficam frente a frente: na verdade, eles convergem para um ponto, ou acertam caminhar juntos, porque há comunhão de fim, e não contraposição, é dizer, não há prestação à qual corresponda uma contraprestação, como ocorre nos negócios bilaterais^[20].

Para a consecução do fim comum, as consorciadas não perdem sua autonomia administrativa e patrimonial, tampouco sua personalidade jurídica. É que, com os consórcios, as consorciadas se agrupam sem criar um ente dotado de personalidade jurídica. Os consórcios não adquirem dita personalidade nem mesmo após o arquivamento dos respectivos atos constitutivos perante o Registro do Comércio, que é mandatório, por força do art. 279, parágrafo único, da Lei n. 6.404/76. O registro materializa e, principalmente, exterioriza o consórcio, sendo insuficiente, no entanto, para lhe atribuir personalidade patrimonial distinta daquela de suas consorciadas.

Do ponto de vista tributário, a legislação, em regra, não destoou do tratamento conferido pelo Direito Privado aos consórcios, não lhes atribuindo sujeição passiva, dada sua despersonalização. Com efeito, a despeito da autorização do art. 126, inciso III, os consórcios não são sujeitos passivos da contribuição ao PIS, da COFINS, do ICMS, do ISS e do IPI. Tal regra, no entanto, comporta exceções em matéria de tributos federais, como será referido adiante quando tratarmos da Lei n. 12402, de 2011.

É bem verdade que, a despeito de, em regra, não revestirem a condição de sujeitos passivos, os consórcios estão sujeitos ao cumprimento de alguns deveres acessórios. É o que ocorre, por exemplo, em relação à sua inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas – CNPJ (Anexo I, inciso III, da Instrução Normativa RFB n. 2119, de 06.12.2022^[21]).

Com o objetivo de viabilizar o controle da arrecadação dos tributos, a legislação tributária determina a inscrição de entidades em cadastros controlados pelas administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Nesses cadastros obrigatórios, armazenam-se informações de que as autoridades fiscais necessitam com vistas à administração, ao controle e à fiscalização de tributos, tais como o endereço do contribuinte, o seu ramo de atividade, o tipo de sociedade adotada, o quadro de sócios etc.^[22]

Na esfera federal, criou-se o CGC, um cadastro de contribuintes administrado pelo extinto Departamento de Arrecadação e, posteriormente, pela SRF, na forma da Lei n. 4.503, de 30.11.1964, e da Lei n. 5.614, de 5.10.1970.

O CGC acabou substituído pelo CNPJ. O CNPJ foi criado com fundamento no inciso II do art. 37 da Lei n. 9250, de 26.12.1995, o qual outorgou competência à RFB para celebrar convênio, em nome da União, com os Estados, Distrito Federal e Municípios, objetivando instituir cadastro único de contribuintes, em substituição aos cadastros federal, estaduais e municipais. Por meio do Convênio ICMS n. 8, de 27.3.1996, propôs-se a criação de um sistema nacional de cadastro unificado de contribuintes, com o intuito de, entre outras atribuições, melhorar a fiscalização dos entes federados sobre o cumprimento das obrigações fiscais por parte dos contribuintes, inclusive mediante intercâmbio de informações e dados entre todos os níveis governamentais. Como consequência, a Instrução Normativa SRF n. 27, de 5.3.1998, instituiu o CNPJ, em substituição ao CGC.

A inscrição no CNPJ, de um modo geral, é obrigatória para pessoas jurídicas, bem como para entidades a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda e até mesmo para entidades que sequer são equiparadas, ou quer sequer ocupam a posição de sujeito passivo, nos termos e para os efeitos do art. 121 do CTN^[23], mas em relação às quais a RFB quer ter maior visibilidade e controle.

No que tange aos consórcios, a obrigatoriedade de inscrição justifica-se como medida de controle do fluxo de receitas, custos e despesas relativo ao empreendimento consorcial, auferidas ou incorridos pelas consorciadas, individualmente, mas que não tem o condão de equiparar o consórcio, para fins fiscais, a sujeito passivo^[24]-[25].

Os consórcios, muito embora se submetam à inscrição no CNPJ, bem assim se sujeitem, em determinados casos, a inscrições estaduais ou municipais, como regra, não constituem sujeitos passivos tributários, assumindo tal condição as consorciadas, que se vinculam ao pagamento de tributos e penalidades pecuniárias, bem assim ao cumprimento de obrigações acessórias, nos termos e para os efeitos dos arts. 121 e 122 do CTN, e nos limites, critérios e proporções estabelecidos no contrato, em relação à atribuição de obrigações e responsabilidades inerentes ao empreendimento – o que se coaduna com o art. 278, parágrafo 1º, da Lei n. 6404, segundo o qual as consorciadas somente se obrigam nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade, bem assim de acordo com o art. 279, incisos IV e V, o qual requer a identificação, em contrato, das obrigações, responsabilidades e prestações de cada consorciada, assim como a parte que lhe cabe na partilha de receitas e resultados.

É necessário, pois, observar-se a proporção da participação de cada empresa consorciada no contrato de consórcio, mantendo cada pessoa jurídica consorciada sua independência jurídico-tributária, seja em relação às obrigações tributárias principais, seja em relação às acessórias^[26]. Isso é reconhecido pela RFB na Instrução Normativa RFB n. 1.199, de 14.10.2011.

A mesma instrução normativa também reconhece que os consórcios não são contribuintes da contribuição ao PIS, da COFINS e do IPI – no que ela tem razão, como falaremos a seguir. Exceção é feita em relação às situações em que o consórcio contrata em nome próprio, efetuando pagamentos também em nome próprio, na forma da Lei n. 12402 – sobre a qual também falaremos doravante.

3.b. Contribuição ao PIS e COFINS

A contribuição ao PIS e a COFINS encontram fundamento constitucional no art. 195, inciso I, “b”, da Constituição Federal, que disciplina as fontes de financiamento da seguridade social, podendo ser cumulativas ou não cumulativas, conforme a lei admita ou não o desconto de determinados créditos.

O art. 1º, parágrafo 2º, da Lei Complementar n. 7, de 07.09.1970, que instituiu a contribuição ao PIS, e o art. 1º da Lei Complementar n. 70, de 30.12.1991, que instituiu a COFINS, estabeleceram que o contribuinte dessas contribuições é a pessoa jurídica, conforme definido pela legislação do imposto de renda, isto é, considerando-se, inclusive, as equiparações previstas na legislação do referido imposto.

Posteriormente, a Lei n. 9715, de 25.11.1998, dispondo sobre a contribuição ao PIS, e fazendo remissão à Lei Complementar n. 7/70, confirmou que o referido tributo tinha como um de seus contribuintes a pessoa jurídica de direito privado e a que lhe fosse equiparada pela legislação do imposto de renda (art. 2º, inciso I).

Com a edição da Lei 9718, de 27.11.1998, estabeleceu-se que a contribuição ao PIS e a COFINS têm como contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado (art. 2º). Em que pese a Lei n. 9718/98 não tenha feito alusão expressa à equiparação de pessoas ou entes à pessoa jurídica determinada pela legislação do imposto de renda, seu art. 2º requer que se observe a “legislação vigente”. A despeito de o art. 2º não explicitar a legislação a que se refere, é possível afirmar que a Lei Complementar n. 7/70, a Lei Complementar n. 70/91 e Lei n. 9715/98 devem ser observadas pelo contribuinte das citadas contribuições sociais. Essa afirmação é confirmada pelo art. 1º da Lei n. 9718, que faz remissão expressa à Lei Complementar n. 70/91 e ao art. 239 da Constituição Federal – o qual, por sua vez, ao tratar da contribuição ao PIS, faz referência expressa à Lei Complementar n. 7/70. No regime cumulativo, portanto, contribuinte da contribuição ao PIS e da COFINS é a pessoa jurídica ou a pessoa ou entidade a ela equiparada pela legislação do imposto de renda, tendo em vista o disposto nos art. 1º e 2º da Lei n. 9718/98, art. 2º, inciso I, da Lei n. 9715/98, art. 1º, parágrafo 2º, da Lei Complementar n. 7/70, e art. 1º da Lei Complementar n. 70/91.

O mesmo não pode ser dito em relação à contribuição ao PIS e à COFINS devidas no regime não cumulativo de sua incidência. Isso porque as Leis n. 10637, de 30.12.2002, e 10833, de 29.12.2003, que dispõem, respectivamente, sobre a contribuição ao PIS e a COFINS não cumulativas, instituíram regramento inteiramente novo a respeito da incidência dessas contribuições sociais, tratando de todos os aspectos de sua hipótese de incidência tributária, sendo certo que, ao cuidar do aspecto pessoal do fato gerador dos referidos tributos, o art. 1º de ambas as leis estabeleceu que o contribuinte é a pessoa jurídica que aufere receitas, sem remissão a qualquer outro dispositivo legal e sem referência à adoção do conceito de contribuinte da legislação do IRPJ. Corroborando essa afirmação, o art. 4º da Lei n. 10637 e o art. 5º da Lei n. 10833 dispõem, respectivamente, que o contribuinte da contribuição ao PIS e da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º das mesmas leis. Diferentemente do que ocorre no regime cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não cumulativo de sua incidência, inexiste norma determinando que a definição de pessoa jurídica (contribuinte das contribuições sociais) seja colhida na legislação do imposto de renda^[27].

Não sendo o consórcio uma pessoa jurídica, tampouco existindo equiparação, é a pessoa jurídica consorciada e/ou pessoa ou entidade a ela equiparada pela legislação do imposto de renda quem aufere receita ou faturamento suscetível de tributação por aquelas contribuições, sendo ela, e não o consórcio, a contribuinte da contribuição ao PIS e da COFINS^[28].

Foi o que declarou o Acórdão n. 201-80596, de 20 de setembro de 2007, da 1ª Câmara do extinto 2º Conselho de Contribuintes, ao reputar que as empresas consorciadas “são contribuintes da Cofins, proporcionalmente à sua participação no consórcio, devendo recolher a contribuição em seus respectivos nomes e CNPJ”^[29].

O fisco federal compartilha desse entendimento, tendo a RFB manifestado, em caráter normativo, que a contribuição ao PIS e a Cofins relativas às operações oriundas dos consórcios devem ser calculadas pelas consorciadas conforme sua participação no empreendimento^[30], nos termos do art. 5º da Instrução Normativa RFB n. 1.199/11.

3.c. ICMS

O ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme dispõe o art. 155, inciso II, da Constituição Federal. A Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, em atenção ao art. 146, inciso III, “a”, da Constituição Federal, traçou as normas gerais de incidência do ICMS, listando e definindo, dentre outras coisas, os contribuintes do imposto em seu art. 4º.

Contribuinte do ICMS, de acordo com a lei complementar, é a pessoa física ou jurídica que pratique os atos ou negócios sujeitos à incidência do imposto, como importar mercadorias ou bens do exterior, ou realizar operações de circulação de mercadorias e de prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Se é assim, os consórcios não são sujeitos passivos do ICMS, porque não praticam, eles próprios, atos ou negócios compreendidos na esfera de incidência do referido imposto. Contribuintes do ICMS são as consorciadas, porque elas incorrem nas situações de fato descritas em lei como aptas a desencadear a incidência do imposto, fruindo os resultados econômicos provenientes das respectivas operações^[31].

Muito embora as consorciadas, e não o consórcio, sejam contribuintes, a nota fiscal pode ser emitida em nome do agrupamento? Sim, como reconhecem a Solução de Consulta COSIT n. 89, de 30.06.2020, e a Instrução Normativa RFB n. 1.199/11^[32]. É comum, nesses casos, que as consorciadas requeiram ao Estado ou Distrito Federal a concessão de regime especial para endereçar a matéria. Regimes dessa natureza não interferem na sujeição passiva tributária, dizendo respeito, apenas, ao cumprimento de deveres acessórios.

3.d. ISS

Segundo o art. 156, inciso III, da Constituição Federal e o art. 1º da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, o ISS, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à referida lei complementar, ainda que as respectivas atividades não constituam atividade preponderante do prestador.

Contribuinte do ISS, de acordo com o art. 5º da Lei Complementar n. 116, é o prestador de serviços. O consórcio não constitui sujeito passivo do ISS, porque ele não presta serviços, fazendo-o as consorciadas. A lei pode equiparar o consórcio a contribuinte, se ele figurar em contratos como o prestador de serviços? A rigor, sim, com fundamento nos art. 126, inciso III, e 109 do CTN. Mas, se a lei não o faz, devem ser considerados os efeitos hauridos da disciplina de Direito Privado dos consórcios, ou seja, deve-se considerar que as consorciadas é que se obrigam a prestar serviços.

Como as consorciadas constituem contribuintes do ISS, compete-lhes a emissão das notas fiscais pertinentes à prestação de serviços. À semelhança do ICMS, por questões de controle e de praticidade de fiscalização, no entanto, os fiscos municipais ou distrital podem autorizar, inclusive mediante a concessão de regimes especiais, a emissão dos referidos documentos pelo consórcio^[33], bem assim sua inscrição no cadastro municipal.

Chama a atenção o posicionamento do Município de São Paulo na Solução de Consulta n. 18, de 5.10.2016. Após afirmar que a existência de personalidade jurídica não é condição necessária para que o prestado de serviços figure como sujeito passivo da obrigação tributária, com fundamento no art. 126, inciso III, do CTN, o fisco alega que não há vedação, na legislação municipal, para que o consórcio seja reconhecido como sujeito passivo da obrigação tributária e ente emissor de documentos fiscais, ainda que para tanto seja necessária a obtenção de regime especial. A mesma solução de consulta cita pronunciamento em igual sentido, contido na Solução de Consulta n. 2220, de 2004, de validade duvidosa, a nosso ver, porque na lei municipal não há autorização para que entes sem personalidade jurídica sejam colocados na posição de contribuintes pelo simples fato de cumprirem deveres instrumentais em seu nome. Sujeição passiva é matéria de lei (art. 150, inciso I, da Constituição e art. 97, inciso III, do CTN)^[34], e nunca de ato de estatura secundária.

Nesse contexto, o cumprimento de obrigações acessórias em nome de quem não seja contribuinte, quando autorizado pelo fisco, não é suficiente para enquadrar alguém como sujeito passivo. A autorização tem natureza procedimental e não interfere na sujeição passiva.

3.e. IPI

De competência da União (art. 153, inciso IV, da Constituição Federal), o IPI teve seus contribuintes arrolados no art. 51 do CTN. Da leitura desse dispositivo, vê-se que os consórcios não são contribuintes do IPI, na medida em que não importam, não industrializam e tampouco podem ser equiparados a estabelecimento industrial.

As consorciadas, diferentemente, serão contribuintes do IPI, quando incorrerem nas situações descritas em lei, aptas a dar nascimento à obrigação tributária.

É como pensa a RFB. De acordo com o art. 8º, caput, da Instrução Normativa RFB n. 1.199/11, se das operações do consórcio decorrer industrialização de produtos, os créditos relativos a insumos e os débitos do IPI deverão ser computados e escriturados por cada estabelecimento da pessoa jurídica consorciada, conforme os critérios de rateio estabelecidos em contrato. Esses créditos e débitos não se comunicam entre as consorciadas, tampouco entre os estabelecimentos destas (art. 9º, inciso II, da Instrução Normativa RFB n. 1.199/11).

Esse quadro não se altera mesmo na hipótese de as consorciadas operarem sob a forma de condomínio em um mesmo estabelecimento industrial (art. 8º, parágrafo 2º, da Instrução Normativa RFB n. 1199), até porque, como dito, o consórcio não se equipara ao último, donde permanece o dever de cada consorciada de apurar seus débitos do IPI e seu direito de se creditar do imposto, em atenção à não cumulatividade de que cuida o art. 153, parágrafo 3º, inciso II, da Constituição Federal.

Ao dispor sobre a possibilidade de emissão de nota fiscal em nome do consórcio, o art. 4º, parágrafo 2º, da Instrução Normativa n. 1.199/11 foca na necessidade de autorização prevista na legislação do ICMS e do ISS, o que reforça que essa prática deve ser compatibilizada com as normas estaduais e municipais. Isso se justifica pelo fato de que a nota fiscal representa a principal obrigação acessória no contexto desses tributos, exigindo, portanto, coerência entre os diferentes entes federativos.

Já o parágrafo 3º do art. 4º denota que a autorização para emissão de nota fiscal em nome do consórcio, no contexto IPI (extensível ao ICMS e ISS^[35]), tem natureza procedimental, sem qualquer pretensão de configurar hipótese de sujeição passiva. Isso se evidencia pela exigência de que a empresa líder ou a empresa que se responsabilizar pelo registro contábil das operações do consórcio envie cópia do documento fiscal a cada consorciada, com a indicação das parcelas correspondentes, justamente para fins de apropriação proporcional da receita e eventual apuração de créditos. A estrutura da norma confirma que a emissão centralizada visa apenas à racionalização das obrigações acessórias, sem alterar a sujeição passiva.

3.f. A Lei n. 12402, de 02.05.2011: solidariedade e sujeição passiva para tributos administrados pela RFB

A Lei n. 12402, de 02.05.2011, fruto da conversão da Medida Provisória n. 510, de 28.10.2010, em seu art. 1º, contém norma que dispõe sobre o cumprimento de obrigações tributárias – principais e acessórias – em nome do consórcio relativas a tributos administrados pela RFB.

O caput do art. 1º consolida a norma de cunho geral, já analisada neste tópico, segundo a qual os tributos derivados de operações ou atividades relacionadas ao consórcio competem a cada consorciada, em conformidade com sua participação no empreendimento, definida em contrato^[36].

As novidades do art. 1º, contidas em seus parágrafos 1º, 2º e 3º, residem, em linhas gerais, (i) na solidariedade instituída entre as partes consorciadas e (ii) na autorização para que o consórcio, ou a empresa líder, figure como contratante de pessoas físicas ou jurídicas e, ainda, como agente pagador e cumpridor de obrigações tributárias – o que pode desencadear sujeição passiva do consórcio. Explica-se.

O parágrafo 1º dispõe que o consórcio que realiza a contratação, em nome próprio, de pessoas jurídicas e físicas, com ou sem vínculo empregatício, pode efetuar a retenção de tributos e o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, ficando as empresas consorciadas solidariamente responsáveis. Isso se estende à hipótese em que a contratação seja feita em nome da empresa líder (parágrafo 2º), assim como se estende a débitos de contribuição previdenciária, inclusive a substitutiva, contribuições de terceiros e multas por atraso no cumprimento das obrigações acessórias (parágrafo 3°). As normas só se aplicam a tributos administrados pela RFB (parágrafo 4º)^[37].

Sob o ponto de vista histórico, pode-se dizer que os parágrafos 1º, 2º e 3º do art. 1º inserem-se num contexto em que as consorciadas, quando da contratação de pessoas físicas ou jurídicas, começaram a se valer, com certa frequência, da designação contratual e do CNPJ do consórcio, ou da razão social e do CNPJ da consorciada líder, seja para contratar, seja para cumprir seus deveres principais e acessórios, relativos à retenção e ao recolhimento dos correspondentes tributos^[38]. A Lei n. 12402, nessas condições, positivou o que já se via na prática, disciplinando, porém, suas consequências tributárias.

Em 1981, Pedro Paulo Cristófaro relatou que os consórcios sempre atuaram em nome próprio, adquirindo e alienando bens e direitos, ou assumindo obrigações, no interesse do grupo, o que se dava antes mesmo da edição da Lei n. 6.404/76. Segundo o autor, “Consórcios contratam obras e serviços, adquirem material, equipamentos e matérias-primas, arregimentam empregados, ajustam publicidade, enfim, atuam ampla e irrestritamente no campo econômico sem que jamais se objete a validade dos atos por seus administradores porque a lei negue a entidade personalidade jurídica”^[39]. Isso acontece, em virtude de os consórcios deterem capacidade negocial, isto é, capacidade de contatar, demandar e ser contratado e demandado – voltaremos a falar sobre isso adiante quando tratarmos do IBS e da CBS.

Como o CNPJ do consórcio, ou o CNPJ da consorciada líder, vem sendo utilizado para realizar contratações em proveito de todo o grupo, dúvidas passaram a surgir em relação à sujeição passiva e à solidariedade, o que gerou, inclusive, autuações fiscais.

O extinto Conselho de Contribuintes rechaçou cláusulas de atribuição de responsabilidade tributária previstas em contratos de consórcio que instituíam o dever da consorciada líder de reter e recolher tributos. Foi o que ocorreu, por exemplo, com fundamento no art. 123 do CTN, nos Acórdãos n. 202-17775 e 202-17774, ambos de 28.02.2007, e 204-03508 e 204-03509, ambos de 9.10.2008, todos eles do 2º Conselho de Contribuintes.

Já no Acórdão n. 2302-01863, de 19.06.2012, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção do CARF concluiu haver solidariedade entre as consorciadas pela retenção de contribuições previdenciárias, quando constatada a contratação de empresas prestadoras de serviços em nome do consórcio, solidariedade que se impôs em virtude de que o consórcio “não pode ser demandado em caso de inadimplência, tampouco pode figurar no polo passivo da relação tributária porventura advinda da transação”.

Diante desse cenário, e buscando conferir maior segurança e estabilidade a relações jurídicas dessa natureza, o legislador editou a Lei n. 12402/11, cujo art. 1º consigna, em seus parágrafos, a legitimidade do procedimento adotado no âmbito de alguns consórcios, por questões de praticidade, de contratar e cumprir obrigações fiscais em nome do consórcio, ou da empresa líder. Ocorre que, conforme anota Ricardo Mariz de Oliveira, “como o consórcio não tem personalidade jurídica e patrimônio para responder por obrigações que assumiu, a lei instituiu a responsabilidade solidária das consorciadas”^[40].

A Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 510, convertida, afinal, na Lei n. 12402, justificou tal autorização na “agilidade”, ou seja, na praticidade para o cumprimento de obrigações tributárias, impondo-se, por outro lado, e em contrapartida, a instituição de solidariedade, já que a cobrança de tributos poderia restar prejudicada, em razão da dificuldade de se identificar o sujeito passivo da obrigação tributária, bem como em razão da condição do consórcio de ente despersonificado, desprovido de patrimônio próprio e, em regra, não integrante da relação jurídico-tributária.

Nessas condições, após a conversão da referida medida provisória em lei, pode-se dizer que a primeira novidade introduzida em nosso ordenamento pelo art. 1º da Lei n. 12.402, mais precisamente por seus parágrafos 1º e 2º, consistiu na instituição de responsabilidade solidária entre as consorciadas, quando o consórcio, ou a empresa líder, agirem em seu nome. É controvertido, porém, se o dispositivo teria também atribuído sujeição passiva ao consórcio em tais hipóteses, ou apenas autorizado uma centralização procedimental. Falaremos sobre isso adiante.

Sobre a solidariedade das consorciadas, a Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 510, como visto, fundamentou-a somente no inciso II do art. 124 do Código Tributário Nacional, e não em seu inciso I, o qual cuida da hipótese de configuração de interesse comum na situação que constitui o fato gerador.

Não obstante a exposição de motivos não faça alusão ao inciso I do art. 124, parece-nos que o art. 1º, parágrafos 1º, 2º e 3º, da Lei n. 12.402 pode envolver situações de interesse comum. O inciso I do art. 124 alça, ou contribuintes, ou responsáveis, à condição de solidários quando ocupem a mesma posição na relação jurídica que dá nascimento à obrigação tributária. Se ocupam a mesma posição, aquelas pessoas atuam em direção única, praticando (contribuintes) ou se vinculando (responsáveis) ao fato gerador^[41].

A solidariedade decorre do interesse comum quando o consórcio, ou a empresa líder (na condição de representante das partes integrantes do consórcio), fazem contratações de pessoas físicas ou jurídicas em proveito do empreendimento. Melhor dizendo, há interesse comum se todas as consorciadas ocupam o mesmo polo da relação jurídica que dá azo ao nascimento da obrigação tributária, contratando pessoas físicas ou jurídicas em conjunto e efetuando os respectivos pagamentos em conjunto, fazendo-o ou em nome do consórcio, ou da empresa líder.

Sobre o alcance do parágrafo 1º do art. 1º, a 3ª Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, no julgamento do Agravo de Instrumento n. 0001652-17.2016.4.05.0000-PE, em 08.06.2017, afirmou que o referido dispositivo trouxe apenas uma faculdade de o recolhimento do tributo ser realizado pelo consórcio, atribuindo, nesse caso, solidariedade às consorciadas. Prosseguiu a decisão afirmando que a obrigação quanto ao recolhimento dos tributos é das empresas consorciadas, de maneira que a mera possibilidade de o recolhimento ser efetuado pelo consórcio não é capaz de ilidir a condição daquelas empresas de sujeito passivo das obrigações tributária. Nesse contexto, segundo a decisão, os parágrafos 1º ao 4º do art. 1º tiveram dois fins específicos, a saber: i) definir a responsabilidade das empresas quanto aos tributos devidos em relação às atividades correlatas ao consórcio (se solidária ou na proporção da participação de cada consorciada no empreendimento), a depender de quem efetue o recolhimento dos tributos: a) se cada empresa independentemente; b) se o consórcio (hipótese de solidariedade); ou c) se a empresa líder (hipótese de solidariedade); e ii) dar praticidade tributária, ao admitir que o cumprimento de determinadas obrigações de natureza tributária seja centralizado na representação dos entes consorciados, evitando que tais obrigações sejam cumpridas, sempre e obrigatoriamente, por cada uma das consorciadas, o que ocasiona maior dificuldade operacional^[42]. Ou seja, de acordo com a referida decisão, a Lei n. 12402 não teria instituído sujeição passiva dos consórcios, mas apenas autorizado uma centralização procedimental – da qual decorre a solidariedade das consorciadas.

No Parecer PGFN/CDA n. 1844, de 2011, a Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) sustentou que a Lei n. 12402 não teria criado sujeição passiva, porque o consórcio não poderia possuir personalidade jurídica “episódica”, e porque isso significaria desnaturar, ainda que ocasionalmente, a própria essência do consórcio. Por isso, a referida lei teria somente natureza procedimental, justificada na praticidade. Veja-se:

A Instrução Normativa RFB n. 1.199/11, ao disciplinar o disposto no art. 1º da Lei n. 12402, nada falou sobre sujeição passiva, embora tenha esclarecido quando a solidariedade, de fato, tem aplicação. Seu art. 6º, parágrafo 1º, dispõe que, na hipótese de o consórcio realizar a contratação, em nome próprio, de pessoas jurídicas ou físicas, com ou sem vínculo empregatício, a incumbência pela retenção dos tributos correspondentes e o cumprimento das respectivas obrigações acessórias fique a cargo: ou das consorciadas, mediante a utilização do CNPJ próprio de cada uma, se o consórcio apenas efetuar as contratações; ou do consórcio, mediante a utilização do respectivo CNPJ, se ele também efetuar os pagamentos relativos às contratações.

Veja-se que, de acordo com a citada instrução normativa, se contratar em nome próprio, o consórcio poderá cumprir as obrigações fiscais daí decorrentes, também em seu nome, ou as consorciadas poderão fazê-lo, em consonância com sua participação no empreendimento, afinal, a atuação do consórcio é sempre representativa das vontades individuais das consorciadas^[43]. A solidariedade não é automática. Ela depende de que o consórcio contrate em nome próprio e igualmente quite as obrigações a que se obrigou em nome próprio. Se o consórcio não pagar pelas obrigações, mas apenas contratar em seu nome, valerá a regra do caput do art. 1º da Lei n. 12402, pela qual cada consorciada se obriga conforme sua participação no empreendimento.

Portanto, a solidariedade, quando o consórcio ou a empresa líder contratarem em seu nome, somente terá lugar se também o consórcio ou a empresa líder, com seu CNPJ, se obrigarem pelo cumprimento das obrigações contratuais e tributárias (principais e acessórias); ao revés, se esta obrigação couber às consorciadas, elas responderão nos limites de sua participação no empreendimento^[44] – afinal, nesse caso, estarão identificados os deveres e as obrigações de cada consorciada, pelo que cada uma responderá nos limites de sua participação no empreendimento, conforme determina o caput do art. 1º.

Mas será que os parágrafos do art. 1º limitam-se a criar uma autorização para cumprimento de obrigações principais e acessórias e a criar solidariedade? Não teriam esses parágrafos criado, adicionalmente, sujeição passiva tributária?

A fonte pagadora é sujeito passivo (i.e., responsável tributário) de certos tributos, como o imposto de renda. Nos termos do parágrafo único do art. 45 do CTN, “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. A fonte pagadora é também responsável tributário pela contribuição ao PIS, COFINS e CSL incidentes sobre a remuneração de serviços profissionais, nos termos do art. 30 da Lei n. 10833/03. Nesse contexto, quando o consórcio contrata e realiza pagamentos em seu próprio nome, assume as funções operacionais típicas da fonte pagadora, nos estritos limites autorizados por lei.

A RFB, em solução de consulta, parece ter concluído nessa direção.

Na Solução de Consulta COSIT n. 62, de 26.03.2021, o consulente, na ocasião, relatou a constituição de consórcio com a finalidade específica de contratar, gerir e demitir, em seu próprio nome, empregados rurais necessários à atividade rural de colheita nos imóveis rurais de suas consorciadas. A consulta concluiu que a Lei n. 12.402 criou uma faculdade: faculdade para que o consórcio que contrata pessoas físicas ou jurídicas em seu nome efetue a retenção de tributos e o cumprimento das obrigações acessórias correspondentes, caso em que todas as empresas consorciadas são solidariamente responsáveis.

Essa faculdade, de acordo com a COSIT, tem aplicação nas hipóteses em que o consórcio, em seu nome e com seu CNPJ, não só contrata, como também faz os pagamentos relativos às contratações. A resposta à consulta acrescenta que, quando o consórcio faz os pagamentos em seu nome, atua como fonte pagadora, situação que o obriga a recolher os tributos incidentes na fonte. Se, por outro lado, as contratações são feitas em nome do consórcio, mas os pagamentos são realizados em nome das consorciadas beneficiárias das contratações, a responsabilidade é individual de cada uma delas.

A consulta arremata dizendo que a existência ou não da responsabilidade solidária não é feita a partir da investigação dos beneficiários das contratações – i.e., se todas ou apenas parte das consorciadas -, devendo-se, na verdade, analisar se houve a opção das consorciadas pela centralização do pagamento aos contratados e consequentemente pela retenção dos respectivos tributos em nome do consórcio ou da empresa líder, de modo a facilitar a operacionalização destas contratações. Nestes casos, exige-se “em troca”, segundo a COSIT, a responsabilidade solidária de todas as consorciadas, mesmo que as contratações não beneficiem todas as consorciadas.

Em resumo, a COSIT concluiu pela solidariedade de todas as consorciadas quando o consórcio contrata em seu nome e com seu CNPJ e, ainda, faz os pagamentos relativos às mesmas contratações, mesmo que tais contratações beneficiem somente parte das consorciadas.

As conclusões da COSIT, nesse aspecto, alinham-se ao disposto no art. 1º da Lei n. 12402. A norma legal cria uma faculdade de se utilizar o CNPJ do consórcio para facilitar contratações e cumprimento de deveres principais e instrumentais, dando-se a solidariedade não só por interesse de arrecadação, como também para facilitar a fiscalização – a qual poderia ser prejudicada se, por exemplo, o fisco tivesse que verificar, em cada situação concreta, a participação no empreendimento, definida em contrato, de cada consorciada.

Mas a COSIT foi além. Ao afirmar que o consórcio figura como “fonte pagadora” quando seu CNPJ é utilizado na contratação de pessoas físicas ou jurídicas e nos respectivos pagamentos, a COSIT reconhece que a Lei n. 12402 criou sujeição passiva. Tanto é assim que a COSIT faz alusão ao Parecer PGFN/CAT n. 841, de 2016, o qual, contrariando o citado Parecer PGFN/CDA n. 1844, de 2011, sustentou que o art. 1º da Lei n. 12402 teria instituído sujeição passiva do consórcio nas hipóteses descritas em seus parágrafos, o que não existia antes da referida alteração legislativa, porque, na ausência de norma específica, prevalecia o disposto no parágrafo 1° do art. 278 da Lei n. 6404/76, segundo o qual cada consorciada responde na proporção de sua participação.

Por essa perspectiva, tais normas teriam atribuído sujeição passiva ao consórcio, ao situá-lo como fonte pagadora, isto é, responsável tributário, competindo-lhe efetuar a retenção e o recolhimento de tributos quando contratar e remunerar terceiros em seu próprio nome.

A Lei n. 12402 não é tão clara quanto à sujeição passiva. A própria ementa da lei diz que seu objeto é regular “o cumprimento de obrigações tributárias por consórcios que realizarem contratações de pessoas jurídicas e físicas”. Ou seja, a norma cuidaria de centralização procedimental. O art. 1º da Lei n. 12402, nesse contexto, seria resultado de uma escolha legislativa essencialmente pragmática, voltada à centralização do cumprimento das obrigações tributárias acessórias e ao recolhimento de tributos na fonte, sem o propósito explícito de reformular o regime da sujeição passiva. Tratar-se-ia, sob esse prisma, de uma norma funcional, destinada a harmonizar as consequências tributárias à prática já difundida de uso do CNPJ do consórcio para fins operacionais. O debate técnico sobre eventual assunção de responsabilidade pelo consórcio, ou sua qualificação como sujeito passivo em sentido técnico, seria, assim, diluído pela ênfase do legislador na praticidade da arrecadação e na racionalização procedimental, sem que isso comprometa a garantia do crédito tributário, já assegurada pela responsabilidade solidária das consorciadas.

Em outros termos, sob essa perspectiva, a centralização operacional, com uso do CNPJ do consórcio para contratar e efetuar pagamentos^[45], deveria ser compreendida como mecanismo facultativo de simplificação procedimental, mas que não equivaleria, tecnicamente, à constituição de sujeito passivo.

Essa interpretação seria coerente com a disciplina adotada pela própria Instrução Normativa n. 1199/2011 em relação ao do IPI, extensível ao ICMS e ao ISS. Como afirmado anteriormente, o próprio parágrafo 3º do art. 4º, ao exigir o envio do documento fiscal às consorciadas com a identificação de suas respectivas parcelas, reforça que a operação é juridicamente imputada a cada empresa consorciada, confirmando que o consórcio atua apenas como emissor centralizado.

Contudo, não se pode desconsiderar que a Lei n. 12402 introduziu mudanças significativas no regime tributário dos consórcios no tocante aos tributos administrados pela RFB, ao materializar a capacidade negocial e tributária do consórcio. De forma tímida, sem o mencionar de modo expresso, a lei parece reconhecer sujeição passiva aos consórcios que contratam e pagam em seu nome, afinal, nesses casos, eles acabam atuando como fontes pagadoras^[46].

A norma não altera a sujeição passiva de ISS, ICMS e IPI – que continua a ser das consorciadas. A Lei n. 12402, como declara o parágrafo 4º de seu art. 1º, somente tem aplicação a tributos administrados pela RFB. Mesmo quanto a tributos administrados pela RFB, somente são alcançados aqueles para cujo fato gerador seja relevante a contratação e remuneração de pessoas físicas ou jurídicas – como acontece com IRRF, PIS-fonte, COFINS-fonte e CSL-fonte, em que a fonte pagadora dos respectivos rendimentos figura como responsável tributária, bem assim com a contribuição previdenciária, inclusive a substitutiva, e as contribuições de terceiros^[47].

A Instrução Normativa n. 1.199/2011 confirma essa leitura ao restringir seu escopo, no que tange à responsabilidade tributária, às hipóteses em que o consórcio atua como contratante em nome próprio, assumindo a posição de fonte pagadora. Não atribui qualquer responsabilidade tributária quando o consórcio é o contratado. Nessa última hipótese, limita-se a prever, em seu art. 4º, parágrafo 2º, que a emissão de nota fiscal em nome do consórcio deverá observar autorização específica da legislação do ICMS e do ISS, o que evidencia, ainda que de forma implícita, que a atribuição de sujeição passiva dependeria de uma harmonização em relação aos demais tributos – o que certamente não foi a pretensão do legislador federal na ocasião e nem poderia ser, porque a sujeição passiva em relação a impostos de competência dos Estados, Municípios e Distrito Federal depende de lei complementar, na forma do art. 146, inciso III, “a”, da Constituição.

Qualquer que seja o alcance da Lei n. 12402, se meramente procedimental e de atribuição de solidariedade, ou também atributiva de sujeição passiva, parece-nos certo que o art. 1º e seus parágrafos autorizam, por praticidade e conveniência, que o recolhimento de tributos e o cumprimento de deveres acessórios sejam efetuados mediante a adoção da designação e do CNPJ do consórcio (ou da empresa líder). Se isso ocorrer, emergirá a responsabilidade solidária das consorciadas.^[48] Se, por outro lado, o consórcio ou a líder contratarem em nome próprio, e se tiver havido a opção pelo cumprimento das obrigações tributárias em nome das consorciadas^[49], mas uma ou mais delas faltarem com seu dever, não haverá solidariedade. Cada consorciada deverá responder pelo adimplemento de seus deveres principais e acessórios, até porque a solidariedade é a exceção, e não a regra.

4. A sujeição passiva das SCP ou de seus sócios em relação ao PIS, à COFINS, ao ICMS, ao ISS e ao IPI

4.a. Considerações gerais

A SCP constitui tipo societário em que se unem pessoas dedicadas e dirigidas a um fim comum, consistente na realização do empreendimento, em nome e sob a exclusiva responsabilidade do sócio ostensivo, para o que os sócios estabelecem direitos e deveres recíprocos, mediante conjugação de esforços, recursos e aptidões, tudo de modo a que, afinal, partilhem os lucros e prejuízos da atividade.

Trata-se, à semelhança dos consórcios, de contrato de natureza plurilateral, dado que todos os figurantes têm o dever de prestar ao grupo, à sociedade, tendo, cada um deles, direito e pretensão a que os outros prestem o que prometeram.^[50] Nos negócios plurilaterais, os figurantes socializam, não havendo contraposição de interesses, tampouco individualismo – notas características dos negócios bilaterais.^[51] Na feliz explicação de Tullio Ascarelli, nos contratos plurilaterais, as partes se acham dispostas em círculos – dirigidas que são ao fim comum -; já nos demais contratos, cada uma das (duas) partes se acha num dos extremos de uma linha^[52] – dada a contraposição de interesses existente nos contratos bilaterais.

A persecução do fim comum, na SCP, é feita mediante esforços empreendidos pelo sócio ostensivo junto ao mercado, com vistas à obtenção de lucro para sua posterior partilha com o sócio participante, sem a criação de um novo ente dotado de personalidade jurídica e de personalidade patrimonial. A legislação não requer, como requer em relação aos consórcios, que o ato constitutivo da SCP seja levado a registro. Mas, se porventura o for, tal ato será insuficiente para atribuir personalidade jurídica à SCP, conforme declara o art. 993 do Código Civil.

Não obstante a SCP seja desprovida de personalidade jurídica, a legislação do imposto de renda equiparou-se à pessoa jurídica (art. 7º do Decreto-lei n. 2303/86).

A equiparação da SCP à pessoa jurídica encontra fundamento no já citado art. 126, inciso III, do CTN, afinal, há em qualquer SCP uma unidade econômica ou profissional.

É como pensa Ricardo Mariz de Oliveira, para quem o art. 7º do Decreto-lei n. 2303/86 atende às normas previstas nos art. 109, 126 e 110 do CTN, em virtude de o CTN admitir que o tratamento tributário devido a um contribuinte que seja uma sociedade não personificada seja o mesmo tratamento que a lei atribui às sociedades personificadas, dado que a sujeição passiva existe válida e independentemente da condição das pessoas perante o Direito Civil.^[53]

O autor acrescenta que não há contrariedade entre a lei tributária de equiparação da SCP à pessoa jurídica e a lei civil, porque o sujeito passivo tributário é o sócio ostensivo, como também ocorre para todos os efeitos privados.^[54]

Não se há de pensar que, em decorrência da equiparação, a sujeição passiva tributária tenha sido transferida à sociedade ou ao sócio participante. Na verdade, a equiparação nada mais é, nos dizeres de Ricardo Mariz de Oliveira, do que “um critério de quantificação da obrigação tributária – equiparação ao regime de tributação das pessoas jurídicas – que é possível dentre outros que a lei ordinária poderia eleger”^[55].

A SCP não se tornou sujeito passivo tributário. A equiparação apenas criou um critério de quantificação da obrigação tributária, o que se fez mediante a atribuição de efeitos distintos àquela sociedade, quando comparados aos que lhe são conferidos pelo Direito Privado, na forma autorizada pelos art. 109 e 126, inciso III, do CTN.

O sócio ostensivo é o sujeito passivo, é dizer, é o contribuinte da obrigação tributária^[56], sendo sua a capacidade contributiva alcançada pelas normas tributárias, nos termos e para os efeitos do art. 121, parágrafo único, do CTN, o que é compatível com a lei civil, uma vez que a atividade constitutiva do objeto social da SCP, reveladora da capacidade contributiva e geradora de resultados passíveis de tributação, é exercida unicamente por ele (art. 991, caput, do Código Civil).

O sócio participante também é contribuinte, mas contribuinte do imposto de renda incidente sobre os rendimentos que lhe competem em função de sua participação na SCP, os quais lhe são distribuídos na forma de lucro. Quer dizer, a capacidade contributiva do sócio participante manifesta-se nos limites dos lucros que lhe são distribuídos, não alcançando os resultados apurados diretamente pelo sócio ostensivo no desempenho da atividade da SCP. Quem aufere esses resultados é o sócio ostensivo, sendo sua a capacidade contributiva. Daí dizer-se que ele é o contribuinte do imposto de renda incidente sobre os resultados apurados no desenvolvimento do objeto social da SCP.

A referida equiparação consiste em ficção ou remissão legal, pela qual o legislador iguala situações fáticas diversas com o objetivo de que ambas sejam reguladas pelo mesmo regime jurídico. Assim, a situação A, embora diversa da B, equipara-se a ela para efeito de aplicação de um mesmo regime.^[57]

Não há – esclareça-se – ficção de ocorrência do fato gerador. É dizer, não há ficção de renda, nem há presunção legal absoluta de renda adquirida, mas apenas ficção para aplicação de um regime tributário sobre rendas reais e efetivamente adquiridas pelo contribuinte, como aponta Ricardo Mariz de Oliveira.^[58] Não há, pois, segundo o autor, fato gerador imaginário ou inexistente, incidindo o imposto de renda sobre o efetivo acréscimo patrimonial, o qual, por decorrência da equiparação, sujeita-se a determinado regime de tributação^[59], ou seja, a determinado critério de quantificação da renda.

De fato, trata-se de critério de quantificação da renda admitido pelos art. 109, 110 e 126 do CTN, como também pelo art. 116, inciso I, do mesmo código, porque o imposto de renda incide sobre situações de fato, bastando, para efeito da ocorrência do fato gerador, que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza seus regulares efeitos.

A consequência do aludido critério de quantificação é que os resultados da SCP devem ser tributados separadamente por um dos possíveis regimes de tributação da renda aplicáveis às pessoas jurídicas, não se misturando com os resultados do sócio ostensivo, obtidos fora do empreendimento da SCP. Lucros, perdas, receitas, despesas, créditos e prejuízos oriundos da SCP, portanto, não se misturam com lucros, perdas, receitas, despesas, créditos e prejuízos do sócio ostensivo apurados em outros negócios, que não naqueles relacionados à SCP.^[60]

Em decorrência da equiparação, os resultados provenientes da SCP são tributados como uma unidade econômica de negócios, separadamente dos resultados oriundos das demais atividades de seus sócios.^[61] É dizer, deve-se fazer apuração individualizada dos lucros, não se comunicando, nem se confundindo, os regimes de apuração de lucros da SCP com aqueles adotados por seus sócios.^[62] Em virtude dessa individualização, ocorre uma espécie de segregação patrimonial da sociedade e de seus sócios, do ponto de vista tributário.^[63]

A segregação de resultados, enquanto consequência da equiparação, aparece em outras situações previstas na legislação tributária. É o caso, por exemplo, das empresas individuais e das sociedades em comum, igualmente consideradas pessoas jurídicas para fins de imposto de renda (Decreto-lei n. 1706, de 23.10.1979, art. 2º; e Decreto-lei n. 5844, de 23.09.1943, art. 27). Cuida-se de critério de quantificação do imposto, tanto quanto o é para a SCP.

Em 2014, a RFB passou a exigir inscrição da SCP no CNPJ. Tal inscrição constitui obrigação tributária acessória, conforme atestado na Solução de Consulta COSIT n. 121, de 27.5.2014^[64], voltada a facilitar a fiscalização, pelas autoridades fiscais, do cumprimento da legislação tributária, e que não tem o condão de modificar a natureza da SCP, a qual continua a ser uma sociedade desprovida de personalidade jurídica – não enquadrada como contribuinte de tributos administrados pela RFB.

Com efeito, tal qual acontece com os consórcios, o cadastro da SCP perante a RFB não faz nascer uma pessoa jurídica, tampouco um sujeito passivo, funcionando, apenas, como imposição destinada ao controle tributário^[65]. A obrigação acessória – da qual a inscrição no CNPJ é espécie – decorre da legislação tributária, tendo por objeto as prestações – positivas ou negativas – nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, nos termos do art. 113, parágrafo 2º, do CTN.

4.b. Contribuição ao PIS e COFINS

A equiparação da SCP à pessoa jurídica foi estendida para a contribuição ao PIS (art. 1º, parágrafo 1º, da Lei Complementar 7/70) e para COFINS (art. 1º da Lei Complementar n. 70/91) no regime cumulativo, porque a legislação destas contribuições sociais define seus contribuintes como a pessoa jurídica e as pessoas a ela equiparadas pela legislação do imposto de renda, conforme relatado anteriormente, quando tratamos dos consórcios.

Para as contribuições sociais devidas no regime não cumulativo, as leis definem o contribuinte como a pessoa jurídica, não alcançando as entidades àquela equiparadas para efeito de imposto de renda. A despeito disso, a RFB tem estendido a equiparação da SCP à pessoa jurídica às contribuições sociais devidas no regime não cumulativo, louvando-se do disposto no art. 1º, parágrafo 1º, da Lei Complementar 7/70 e art. 1º da Lei Complementar n. 70/91, sem considerar que as Leis n. 10637/02 e 10833/03 disciplinaram a matéria por inteiro, definindo contribuinte, apenas, como a pessoa jurídica.^[66]-[67]

A equiparação, tanto quanto ocorre com o IRPJ, constitui critério de quantificação das contribuições. A consequência desse critério de quantificação é que os resultados da SCP devem ser tributados pela contribuição ao PIS e pela COFINS – o que não aconteceria se, inexistindo equiparação, o sócio ostensivo fosse pessoa física, por exemplo, não equiparável fiscalmente à pessoa jurídica. Tal tributação deve ocorrer em separado, não se misturando com os demais resultados do sócio ostensivo, obtidos fora do empreendimento da SCP. Receitas, créditos e indébitos oriundos da SCP, portanto, não se misturam com receitas, créditos e indébitos do sócio ostensivo apurados em outros negócios, que não naqueles relacionados à SCP.

Portanto, as SCP são, para efeito de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS, consideradas como unidades econômicas segregadas dos seus sócios ostensivos, com capacidade tributária independente e autônoma. Mas é o sócio ostensivo, e apenas ele, em regra, o sujeito passivo, na medida em que legislação tributária lei tributária não cria outro sujeito passivo, limitando-se a atribuir um regime jurídico-tributário específico a certa unidade econômica autônoma^[68].

4.c. ICMS, ISS e IPI

Para os demais tributos de competência da União, bem como para os tributos de competência dos Estados, Munícipios e Distrito Federal, nomeadamente, o IPI, o ICMS e o ISS, não há equiparação.

Não existindo norma de equiparação para outros tributos, a exemplo do ICMS, do ISS e do IPI, as operações próprias do sócio ostensivo, assim como aquelas oriundas da atividade da SCP, devem ser tributadas de forma conjunta, fazendo-se possível, por decorrência, a comunicação de créditos e débitos do sócio ostensivo e da SCP, já que esta sociedade, na ausência de equiparação legal, não é considerada uma unidade econômica autônoma, distinta do próprio sócio ostensivo. Nos dizeres de Rogério Ramires, a apuração dos tributos para os quais não haja equiparação deve ocorrer “de forma acumulada às demais operações do sócio ostensivo, sem qualquer tipo de segregação ou identificação da existência de sociedade em conta de participação”^[69].

No tocante ao ICMS, registre-se a manifestação do Estado de São Paulo feita na Resposta à Consulta Tributária n. 29.247, de 7.3.2024, na qual foi dito que, sendo a SCP desprovida de personalidade jurídica, não tem capacidade jurídica para assumir direitos e obrigações e, por decorrência, não pode ser contribuinte do ICMS, tampouco pode manter inscrição estadual. Assim, ainda que a RFB tenha determinado a inscrição da SCP no CNPJ e, em função disto, os sistemas do Estado de São Paulo tenham automaticamente gerado inscrição estadual para a SCP, tal sociedade não se tornou contribuinte do imposto, competindo ao sócio ostensivo, em seu nome, cumprir as respectivas obrigações acessórias. Para evitar inconvenientes com o fisco, a mesma resposta à consulta recomendou que o sócio ostensivo pleiteie, junto às repartições fiscais, o cancelamento da inscrição estadual da SCP^[70].

O entendimento consignado na resposta à consulta é correto, pois a criação de deveres instrumentais – como a inscrição no CNPJ – não tem o condão de gerar sujeição passiva. A sujeição passiva decorre de lei, nos termos do art. 150, inciso I, da Constituição Federal e do art. 97, inciso III, do CTN.

No mesmo sentido, a Solução de Consulta SF/DEJUG n. 17, de 2.4.2020, da Prefeitura de São Paulo, reforça que o sujeito passivo do ISS, nas hipóteses envolvendo SCP, é o sócio ostensivo, que deve, inclusive, manter inscrição perante os cadastros municipais (CCM). A consulta esclarece ainda que, por se tratar de uma sociedade sem personalidade jurídica e diante da ausência de previsão específica na legislação municipal, a SCP em si não está obrigada a se inscrever no cadastro do município.

5. Sujeição passiva dos consórcios e das SCP em relação ao IBS e à CBS

A LC 214/25 dispõe que o IBS e a CBS incidem sobre operações com serviços e com bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos (art. 3º e 4º).

O contribuinte do IBS e da CBS, nos termos do art. 21, é (i) o fornecedor que realizar operações no desenvolvimento de atividade econômica; de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada; (ii) o adquirente na aquisição de bem apreendido ou abandonado, em licitação promovida pelo poder público; ou em leilão judicial; (iii) o importador; ou (iv) aquele previsto em outras hipóteses na mesma lei complementar.

O fornecedor, de acordo com o art. 3º, inciso III, da LC 214/25, é a pessoa física ou jurídica que, residente ou domiciliado no País ou no exterior, realiza o fornecimento. Se a lei complementar não avançasse na disciplina da matéria, poderíamos afirmar que os consórcios e as SCP não constituem contribuinte do IBS e da CBS, afinal, como dito e redito, nem aqueles e nem essas são pessoas físicas ou jurídicas, desprovidos que são de personalidade jurídica.

Ocorre que, para a LC 214/25, entes não dotados de personalidade jurídica podem praticar operações com bens e serviços. Com efeito, o parágrafo 2º do art. 3º estabelece que o conceito de fornecedor abrange entidades sem personalidade jurídica, incluindo sociedade em comum, sociedade em conta de participação, consórcio, condomínio e fundo de investimento. Mais, na importação, a LC 214/25, em seus art. 63 e 72, inciso I, diz que contribuinte é o adquirente ou importador, sendo como tal entendidos qualquer pessoa física ou jurídica ou entidade sem personalidade jurídica, ainda que não inscrita ou obrigada a se inscrever no regime regular do IBS e da CBS. A LC 214/25, portanto, declara que a personalidade jurídica não é elemento necessário para a definição da sujeição passiva de IBS e CBS.

Isso é compatível com as normas de Direito Civil, Direito Processual Civil e Direito Societário que dispõem sobre entidades despersonificadas, já que tais normas reconhecem a capacidade negocial e processual de tais entidades. Com efeito, entes destituídos de personalidade jurídica constituem centros aglutinadores de interesses, podendo, enquanto tal, atuar na defesa de direitos, interesses e deveres de seus integrantes. É por isso que se diz que os consórcios ostentam capacidade negocial e processual, podendo figurar em contratos e em demandas judiciais, isto é, podendo contratar, ser contratado, demandar e ser demandando. Há, como explica Cândido Rangel Dinamarco, certa “subjetivação desses entes incorpóreos, como centros de interesses coletivos (…) a serem patrocinados, defendidos, exercidos, fruídos por determinado corpo de pessoas”^[71].

Sobre o tema afeto à capacidade de entes não personificados, Sílvio de Salvo Venosa, referindo-se aos condomínios, ao espólio e à massa falida, denomina os aludidos entes despersonalizados de “grupos com personificação anômala”, afirmando que, diferentemente das pessoas jurídicas, sua capacidade ou personalidade é restrita. No entanto, ele não nega a capacidade processual e mesmo negocial destes entes^[72], apesar de reconhecer que o trato legislativo, neste particular, é escasso, ou inexistente, como seja: “(…) sua personificação anômala extravasa o simples limite processual regulado pela lei. De fato, o condomínio compra e vende; pode emprestar, locar etc. O mesmo pode ser dito acerca das outras entidades. Ora, esses atos são típicos de direito material. Existe aproximação muito grande dessas entidades com a pessoa jurídica, estando a merecer atual tratamento legislativo^[73].

Se entes destituídos de personalidade jurídica podem praticar operações com bens e serviços, por decorrência, podem qualificar-se como fornecedores. Por esse motivo, o parágrafo 2º do art. 3º estabelece que o conceito de fornecedor abrange entidades sem personalidade jurídica, incluindo sociedade em comum, sociedade em conta de participação, consórcio, condomínio e fundo de investimento.

Especificamente em relação às SCP, críticas poderiam ser tecidas à possibilidade de a sociedade ser qualificada como contribuinte do IBS e da CBS, dado que é apenas o sócio ostensivo, e não o participante, que se obriga junto a terceiros, ou seja, é apenas o sócio ostensivo quem pode praticar operações com bens, serviços e direitos, aptas a desencadear a ocorrência do fato gerador. No entanto, há uma ficção jurídica, em que a lei tributária reputa, somente para fins de atribuição de sujeição passiva e de regime jurídico-tributário, que a SCP, e não o sócio ostensivo, incorre na situação descrita em lei complementar como suficiente para a ocorrência do fato gerador – o que a lei tributária pode fazer com fundamento nos art. 109 e 126 do CTN.

Seriam, então, consórcios e SCP contribuintes do IBS e da CBS quando promoverem operações com bens e serviços? A princípio, não. É que o art. 26 da LC 214/25 textualmente declara que condomínios edilícios, consórcios de empresas e SCP não são contribuintes das duas exações. No entanto, o mesmo art. 26, em seu parágrafo 1º, faculta às três entidades sem personalidade jurídica ora referidas a opção pelo regime regular do IBS e da CBS^[74]. O regime regular desses tributos compreende todas as regras de incidência e de apuração previstas na LC 214/25, inclusive aquelas aplicáveis aos regimes diferenciados e aos regimes específicos de tributação.

Nos termos do parágrafo 3º do art. 26, se o consórcio não fizer opção pelo regime regular do IBS e da CBS, os consorciados ficarão obrigados ao pagamento desses tributos quanto às operações realizadas pelo consórcio, proporcionalmente às suas participações. Por outros termos, sem opção pelo regime regular, os consorciados serão sujeitos passivos, e não o consórcio, afinal, eles incorrerão na situação descrita em lei como apta a desencadear a ocorrência do fato gerador. O consórcio somente será contribuinte se a opção pelo regime regular for manifestada.

Trata-se de norma que guarda certa semelhança ao regime instituído pelo art. 1º da Lei n. 12402 para tributos administrados pela RFB. Como visto, essa lei declara que contribuintes ou responsáveis tributários são as consorciadas na medida de sua participação no empreendimento. A mesma lei vai adiante, criando uma faculdade: contratações e cumprimento de obrigações, inclusive tributárias, podem ser feitas em nome do consórcio. Se isso acontecer, desencadeiam-se duas consequências: sujeição passiva dos consórcios quando ele for contratante e solidariedade das consorciadas.

Note-se que, tanto na Lei n. 12.402, como na LC 214/25, há uma opção. Exercida a opção, o consórcio se coloca na posição de fonte pagadora (i.e., responsável tributário por tributos como IRRF, PIS-fonte, COFINS-fonte e CSL-fonte) ou de fornecedor (i.e., contribuinte de IBS e CBS).

Similarmente ao que acontece com os consórcios, para a SCP, o art. 26, parágrafo 4º, da LC 214/25 dispõe que, não manifestada a opção pelo regime regular, o sócio ostensivo ficará obrigado ao pagamento do IBS e da CBS quanto às operações realizadas pela sociedade, vedada a exclusão de valores devidos a sócios participantes. Sendo o sócio ostensivo aquele que age externamente, assumindo prestações e fazendo jus a contraprestações, ele é o fornecedor em operações com bens e serviços, qualificando-se como contribuinte do IBS e da CBS. Exceção é feita, porém, aos casos em que se fizer opção, em nome da SCP, pelo regime regular do IBS e da CBS.

No regime específico do IBS e da CBS aplicável às operações com bens imóveis, contribuintes são aqueles que, juridicamente, praticam negócios imobiliários. Assim, são contribuintes: (i) o alienante de bem imóvel; (ii) aquele que cede, institui ou transmite direitos reais sobre bens imóveis, na cessão ou no ato oneroso instituidor ou translativo de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia; (iii) o locador, o cedente ou o arrendador, na locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel; (iv) o adquirente, no caso de adjudicação, remição e arrematação em leilão judicial de bem imóvel; (v) o prestador de serviços de construção; (vi) o prestador de serviços de administração e intermediação de bem imóvel.

As SCP são comumente utilizadas para o desenvolvimento de negócios imobiliários. Para efeito de IBS e CBS nessa seara, contribuinte, em regra, é aquele que pratica operações com bens imóveis, ou seja, é o sócio ostensivo quem se obriga junto a terceiro e sob cujo nome é desenvolvida a atividade constitutiva do objeto social da SCP (art. 991 do Código Civil). Por isso, o art. 264 da LC 214/25 dispõe que, nas SCP, o sócio ostensivo fica obrigado a efetuar o recolhimento do IBS e da CBS incidentes sobre as operações com bens imóveis, vedada a exclusão de valores devidos a sócios participantes. Não se trata de mera obrigação de pagamento dos tributos. Cuida-se, na verdade, de norma que estabelece a sujeição passiva do IBS e da CBS.

Diversa é a norma do parágrafo 2º do art. 263, segundo a qual, no caso de copropriedade de bem imóvel objeto de condomínio pro indiviso, os coproprietários terão a faculdade de optar pelo recolhimento unificado do IBS e da CBS em CNPJ único. O parágrafo 3º acrescenta que, no caso de copropriedade, o IBS e a CBS incidem proporcionalmente sobre a parte do imóvel relativa ao coproprietário que se enquadrar na condição de contribuinte. Contribuinte é cada coproprietário na proporção que lhe cabe sobre o imóvel. Mas, por praticidade, admite-se que o pagamento dos tributos seja feito de modo unificado, sem modificação da sujeição passiva. Aqui, a norma tem natureza meramente procedimental, sendo insuficiente para atribuir sujeição passiva aos coproprietários.

As normas optativas do regime regular de IBS e CBS, por outro lado, têm natureza distinta. Constituem regras de atribuição de sujeição passiva. A LC 214/25 reconhece que unidades econômicas, mesmo desprovidas de personalidade jurídica, têm capacidade tributária; por isso, aquelas unidades econômicas que, atuando de tal modo integrado, optam pelo regime regular de IBS e CBS, tornam-se contribuintes. A norma, nesse caso, cria sujeição passiva.

Mas não só. Trata-se, ainda, de norma atributiva de regime jurídico, a qual segrega as operações de bens e serviços de consórcios e SCP das demais operações de suas consorciadas e sócios (ostensivo e participante), de tal modo que débitos e créditos de cada empreendimento sejam reunidos, não se somando, nem sendo deduzidos dos demais débitos e créditos de cada consorciada e de cada sócio. Ao colocar consórcios e SCP como contribuintes, reconhecendo-os como centros autônomos aglutinadores de direitos, interesses e deveres, separam-se débitos e créditos, os quais não se misturam com créditos e débitos de consorciadas e sócios.

Especificamente em relação aos consórcios, ao proceder dessa maneira, a LC n. 214/2025 legitima a centralização procedimental do cumprimento de obrigações tributárias, prática verificada no ICMS e no ISS, mediante a utilização do CNPJ do consórcio para emissão de documentos fiscais em nome próprio, e prática essa chancelada pela Lei n. 12402 para tributos administrados pela RFB nas situações descritas pelo seu art. 1º.

A LC 214/25 não apenas permite que o consórcio seja contribuinte do IBS e da CBS, como também lhe confere regime jurídico autônomo, segregando sua apuração daquela aplicável às consorciadas. A opção feita pela entidade consorciada é que acarreta a sujeição passiva, com reflexos em todas as demais facetas da obrigação tributária. Trata-se, pois, de modelo inovador, fundado no reconhecimento da realidade econômica dos consórcios como centros de interesses autônomos, ainda que desprovidos de personalidade jurídica.

No caso das SCP, ao exercer a opção, ela fica obrigada a manter escrituração própria das suas operações, como já se exigia em decorrência de sua equiparação à pessoa jurídica pela legislação do imposto de renda, a emitir documentos fiscais vinculados ao seu próprio CNPJ e a registrar débitos e créditos exclusivamente das suas operações, segregados da contabilidade do sócio ostensivo. Por força do art. 26, parágrafo 4º, os débitos e créditos da SCP não se somam nem se deduzem dos débitos e créditos do sócio ostensivo, o que viabiliza, se cabível, o aproveitamento pleno de créditos, sem risco de serem anulados por atividades isentas do sócio ostensivo e, por conseguinte, apuração clara do saldo a pagar ou a restituir da SCP, sem contaminação por resultados de outros empreendimentos.

Portanto, em relação à SCP, a LC 214/2025 representa ruptura em relação ao modelo anterior, notadamente o modelo do ICMS, do IPI e do ISS, o qual impunha que suas operações fossem absorvidas pela apuração tributária do sócio ostensivo. Ao admitir que a SCP, por sua opção, figure como contribuinte, com foco na transparência fiscal e na não cumulatividade, permite-se que os resultados da SCP sejam tributados e compensados dentro da respectiva unidade econômica, sem interferência dos demais negócios do sócio ostensivo.

Como se nota, tais normas optativas, mais do que atribuírem regime jurídico-tributário aos consórcios e às SCP, colocam ambas as entidades como contribuintes do IBS e da CBS, se a opção pelo regime regular for manifestada. Essas mesmas normas optativas, por tudo o que se viu até aqui, em que pese destoem da escolha do legislador em matéria de ICMS, ISS, IPI, contribuição ao PIS e à COFINS, tiram fundamento de validade, não apenas das matrizes constitucionais que sustentam o IBS e a CBS, mas dos art. 126 e 109 do CTN. Por meio dessas normas, facilita-se a apuração, o recolhimento e a fiscalização dos tributos, em proveito das consorciadas, dos sócios ostensivo e participante e do fisco – o que é particularmente útil nos pactos associativos em que a designação ou o CNPJ do consórcio são utilizados para contratar e ser contratado junto a terceiros.

6. Considerações finais

 Conforme demonstrado neste estudo, entes não dotados de personalidade jurídica podem ser colocados na posição de sujeitos passivos. O art. 126 do CTN autoriza que isso aconteça.

Tal dispositivo disciplina a possibilidade de a lei atribuir sujeição passiva a esse ou àquele indivíduo, ou a essa ou àquela entidade, além de disciplinar sua aptidão para incorrer no fato gerador. O mesmo art. 126, combinado com o art. 109, permite que o legislador submeta unidades econômicas desprovidas de personalidade jurídica às normas tributárias desenhadas a entes dotados de personalidade jurídica, ainda que aquelas unidades não sejam colocadas na posição de sujeitos passivos. Por outros termos, tais dispositivos regulam, também, situações em que a lei tributária não cria outro sujeito passivo, limitando-se a atribuir um regime jurídico-tributário específico a certa unidade econômica autônoma.

Do ponto de vista tributário, a legislação, em regra, não atribui sujeição passiva aos consórcios. Com efeito, a despeito da autorização do art. 126, inciso III, do CTN, os consórcios não são sujeitos passivos da contribuição ao PIS, da COFINS, do ICMS, do ISS e do IPI. Tal regra, no entanto, comporta exceções em matéria de tributos federais, mais precisamente nas hipóteses abarcadas pela Lei n. 12402, de 2011.

Com efeito, como se demonstrou, a Lei n. 12402 introduziu mudanças significativas no regime tributário dos consórcios no tocante aos tributos administrados pela RFB, ao materializar a capacidade negocial e tributária do consórcio. De forma tímida, sem o mencionar de modo expresso, a lei parece reconhecer sujeição passiva aos consórcios que contratam e pagam pessoas físicas ou jurídicas em seu nome, pois, nesses casos, eles acabam atuando como fontes pagadoras.

A norma não altera a sujeição passiva de ISS, ICMS e IPI – que continua a ser das consorciadas. A Lei n. 12402, como declara o parágrafo 4º de seu art. 1º, somente tem aplicação a tributos administrados pela RFB. Mesmo quanto a tributos administrados pela RFB, somente são alcançados aqueles para cujo fato gerador seja relevante a contratação e remuneração de pessoas físicas ou jurídicas – como acontece com IRRF, PIS-fonte, COFINS-fonte e CSL-fonte, em que a fonte pagadora dos respectivos rendimentos figura como responsável tributária, bem assim com a contribuição previdenciária, inclusive a substitutiva, e as contribuições de terceiros.

A Instrução Normativa n. 1.199/2011 confirma essa leitura ao restringir seu escopo, no que tange à responsabilidade tributária, às hipóteses em que o consórcio atua como contratante em nome próprio, assumindo a posição de fonte pagadora. Não atribui qualquer responsabilidade tributária quando o consórcio é o contratado. Nessa última hipótese, limita-se a prever, em seu art. 4º, parágrafo 2º, que a emissão de nota fiscal em nome do consórcio deverá observar autorização específica da legislação do ICMS e do ISS, o que evidencia, ainda que de forma implícita, que a atribuição de sujeição passiva dependeria de uma harmonização em relação aos demais tributos – o que certamente não foi a pretensão do legislador federal na ocasião e nem poderia ser, porque a sujeição passiva em relação a impostos de competência dos Estados, Municípios e Distrito Federal depende de lei complementar, na forma do art. 146, inciso III, “a”, da Constituição.

A SCP, por sua vez, é equiparada a pessoa jurídica para efeito de apuração de alguns tributos, a despeito de ser desprovida de personalidade jurídica. A equiparação constitui critério de quantificação da renda (IRPJ e CSL) e das contribuições sociais (contribuição ao PIS e COFINS). A consequência desse critério de quantificação é que os resultados da SCP devem ser tributados pela contribuição ao PIS e pela COFINS em separado, não se misturando com os demais resultados do sócio ostensivo, obtidos fora do empreendimento da SCP. Receitas, créditos e indébitos oriundos da SCP, portanto, não se misturam com receitas, créditos e indébitos do sócio ostensivo apurados em outros negócios, que não naqueles relacionados à SCP.

Portanto, as SCP são, para efeito de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS, consideradas como unidades econômicas segregadas dos seus sócios ostensivos, com capacidade tributária independente e autônoma. Mas é o sócio ostensivo, e apenas ele, em regra, o sujeito passivo, na medida em que legislação tributária lei tributária não cria outro sujeito passivo, limitando-se a atribuir um regime jurídico-tributário específico a certa unidade econômica autônoma

Para os demais tributos de competência da União, bem como para os tributos de competência dos Estados, Munícipios e Distrito Federal, nomeadamente, o IPI, o ICMS e o ISS, não há equiparação.

Não existindo norma de equiparação para outros tributos, a exemplo do ICMS, do ISS e do IPI, as operações próprias do sócio ostensivo, assim como aquelas oriundas da atividade da SCP, devem ser tributadas de forma conjunta, fazendo-se possível, por decorrência, a comunicação de créditos e débitos do sócio ostensivo e da SCP, já que esta sociedade, na ausência de equiparação legal, não é considerada uma unidade econômica autônoma, distinta do próprio sócio ostensivo.

 No IBS e na CBS, os consórcios e as SCP podem figurar como sujeito passivo. Mas essa não é a regra.

O contribuinte do IBS e da CBS, nos termos do art. 21, é (i) o fornecedor que realizar operações no desenvolvimento de atividade econômica; de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada; (ii) o adquirente na aquisição de bem apreendido ou abandonado, em licitação promovida pelo poder público; ou em leilão judicial; (iii) o importador; ou (iv) aquele previsto em outras hipóteses na mesma lei complementar.

O fornecedor, de acordo com o art. 3º, inciso III, da LC 214/25, é a pessoa física ou jurídica que, residente ou domiciliado no País ou no exterior, realiza o fornecimento. Se a lei complementar não avançasse na disciplina da matéria, poderíamos afirmar que os consórcios e as SCP não constituem contribuinte do IBS e da CBS, afinal, nem aqueles e nem essas são pessoas físicas ou jurídicas, desprovidos que são de personalidade jurídica.

Ocorre que, para a LC 214/25, entes não dotados de personalidade jurídica podem praticar operações com bens e serviços. Com efeito, o parágrafo 2º do art. 3º estabelece que o conceito de fornecedor abrange entidades sem personalidade jurídica, incluindo sociedade em comum, sociedade em conta de participação, consórcio, condomínio e fundo de investimento. Mais, na importação, a LC 214, em seus art. 63 e 72, inciso I, diz que contribuinte é o adquirente ou importador, sendo como tal entendidos qualquer pessoa física ou jurídica ou entidade sem personalidade jurídica, ainda que não inscrita ou obrigada a se inscrever no regime regular do IBS e da CBS. A LC 214/25, portanto, declara que a personalidade jurídica não é elemento necessário para a definição da sujeição passiva de IBS e CBS.

Ainda assim, o art. 26 da LC 214/25 textualmente declara que condomínios edilícios, consórcios de empresas e SCP não são contribuintes das duas exações. No entanto, o mesmo art. 26, em seu parágrafo 1º, faculta às três entidades sem personalidade jurídica ora referidas a opção pelo regime regular do IBS e da CBS. O regime regular desses tributos compreende todas as regras de incidência e de apuração previstas na LC 214/25, inclusive aquelas aplicáveis aos regimes diferenciados e aos regimes específicos de tributação.

Tais normas optativas, mais do que atribuírem regime jurídico-tributário aos consórcios e às SCP, colocam ambas as entidades como contribuintes do IBS e da CBS, se a opção pelo regime regular for manifestada. Essas mesmas normas optativas, por tudo o que se viu até aqui, em que pese destoem da escolha do legislador em matéria de ICMS, ISS, IPI, contribuição ao PIS e à COFINS, tiram fundamento de validade, não apenas das matrizes constitucionais que sustentam o IBS e a CBS, mas dos art. 126 e 109 do CTN. Por meio dessas normas, facilita-se a apuração, o recolhimento e a fiscalização dos tributos, em proveito das consorciadas, dos sócios ostensivo e participante e do fisco – o que é particularmente útil nos pactos associativos em que a designação ou o CNPJ do consórcio são utilizados para contratar e ser contratado junto a terceiros.

_____________________________________________________

[1] SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes. Consórcios de empresas: aspectos jurídicos relevantes. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 57.

[2] FERNANDES, Fabiana Carsoni. A sociedade em conta de participação no direito tributário. São Paulo: IBDT, 2021, p. 31.

[3] Previu-se, ainda, o imposto seletivo e a redução a zero das alíquotas do IPI, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar, nos termos do art. 126 do ADCT. Cabe à União compensar Estados, Municípios e Distrito Federal por eventual perda no repassa de recursos em razão da substituição do IPI pelo IS (art. 7º da EC 132/23).

[4] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 572.

[5] XAVIER, Alberto. Consórcio: natureza jurídica e regime tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 64, 2001, p. 20.

[6] Ibid., loc. cit.

[7] Ibid., loc. cit.

[8] AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 360.

[9] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 1121.

[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª edição. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 312.

[11] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 7ª edição. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 223.

[12] BRASIL. Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: IBGE, 1954, p. 187.

[13] LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3ª edição. Tradução de José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 439.

[14] LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3ª edição. Tradução de José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 446 e 468.

[15] O elemento histórico-genético é importante, mas possui certa limitação. Nas palavras de Gilberto de Ulhôa Canto, “A busca do elemento histórico na elaboração das leis não é, evidentemente, de se desprezar, muito embora haja que fugir ao exagero de erigi-la em fator preponderante sobre a inteligência que resulta do próprio texto (…)”. (CANTO, Gilberto de Ulhôa. Estudos e Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 360). Na mesma trilha, Ricardo Mariz de Oliveira afirma que os elementos histórico-genéticos “são apenas instrumentos de compreensão da lei posta no ordenamento positivo, e não a própria lei, de sorte que devem ser empregados com parcimônia, inclusive com atenção a casos em que eles não trazem qualquer ajuda para a interpretação, e a outros em que chegam a conter explicações incompatíveis com o texto legal, sendo que estes últimos casos põem em evidência a possibilidade de haver desconformidade entre a ‘intentio legislatoris’ e a ‘intentio legis’ ou ‘mens legis’” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Desafios para a interpretação no Direito Tributário (a problemática da remissão). Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 17, n. 101, set./out. 2019. Disponível em: <http://www.bidforum.com.br/PDI0006.aspx?pdiCntd=255855>. Acesso em 14.04.2025).

[16] Na teoria da argumentação, Humberto Ávila realça a importância de se hierarquizar e classificar os argumentos. O autor explica que, dentre os argumentos institucionais, os linguísticos (como os sintáticos, relacionados a sua estrutura gramatical; e os semânticos, relativos ao significado das expressões) e os sistemáticos (como os contextuais, relacionados a outras normas que, juntamente com a norma interpretada, compõem o sistema jurídico; e os jurisprudenciais, que dizem respeito aos precedentes jurisprudenciais) são dotados de maior força persuasiva na teoria da argumentação jurídica, o que exige ônus argumentativo maior para sua derrotabilidade. Tais argumentos, geralmente, prevalecem sobre os argumentos transcendentes (como os históricos, que recompõem o sentido que a norma tinha ao ser editada e fazem referência a textos normativos anteriores; e os genéticos, que dizem respeito a textos não normativos, a exemplo de discussões parlamentares, projetos de lei, discursos legislativos e exposições de motivos, referindo-se à formação do dispositivo objeto de interpretação) – embora cada caso tenha sua especificidade, não havendo regra estanque na atividade de hierarquizar argumentos (ÁVILA, Humberto. Argumentação jurídica e a imunidade do livro eletrônico. Revista da Faculdade de Direito da UFRGS, v. 19, março/2001. Disponível em: http://www.seer.ufrgs.br/revfacdir/article/view/71526/40588. Acesso em 17.03.2022, p. 162-170).

[17] Trata-se da chamada “autonomia dos estabelecimentos”, que norteia não só o IPI, mas também o ICMS (art. 11, parágrafo 3º c/c art. 25, da Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996). A autonomia dos estabelecimentos deve ser apreendida de forma consentânea ao microssistema jurídico no qual está inserida. O contribuinte continua sendo a pessoa jurídica, enquanto unidade econômica, pois somente ela é detentora de personalidade jurídica de direito privado. Aos estabelecimentos, a lei tributária conferiu a aptidão de se tornarem sujeitos passivos do imposto por entender que assim imputa direitos e deveres à própria pessoa jurídica, mas de forma individualizada, tomando como referência cada unidade economicamente organizada com potencial de praticar o fato gerador do tributo. A autonomia, portanto, se justifica para viabilizar que as relações assumidas pelos estabelecimentos perante terceiros sejam identificadas com clareza pelo fisco (vide Supremo Tribunal Federal, Representação n. 1355, j. 12.03.1987, Rel. Min. Oscar Corrêa).

[18] BIANCO, João Francisco; e FERREIRA, Diogo Olm. Afinal, pode um Condomínio ser Contribuinte do IRPJ? Revista Direito Tributário Atual, n. 50, p. 215–249, 2022, p. 225. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2140. Acesso em: 15.04.2025.

[19] BIANCO, João Francisco; e FERREIRA, Diogo Olm. Afinal, pode um Condomínio ser Contribuinte do IRPJ? Revista Direito Tributário Atual, n. 50, p. 215–249, 2022, p. 248. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2140. Acesso em: 15.04.2025.

[20] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado: Parte Especial. Tomo XXXVIII. 1ª edição. Campinas: Bookseller, p. 32-33, 2005.

[21] Era o que dispunha o art. 215, inciso II, do Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999.

[22] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. As liberdades econômica e profissional e os cadastros de contribuintes. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 67, 2001, p. 73.

[23] É o que ocorre, por exemplo, com os condomínios edilícios, os quais, em regra, não são sujeitos passivos, salvo situações excepcionais previstas em lei, como aquela descrita no já referido art. 30, parágrafo 1º, inciso IV, da Lei n. 10833/03. Sobre a não equiparação de condomínios a pessoas jurídicas na órbita tributária, vide: Parecer Normativo CST n. 37, de 24.1.1972; Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 2, de 27.3.2007; e RFB. Solução de Consulta COSIT n. 17, de 16 jan. 2017. Brasília: RFB, 2017. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=79749>. Acesso em: 02 maio 2025. A referida solução de consulta diz que “os condomínios edilícios estão desobrigados de efetuar a retenção do imposto de renda na fonte quando o cumprimento desta obrigação exigir da fonte pagadora a condição de pessoa jurídica”. Porém, a mesma solução de consulta afirma que, “ainda que sem pertinência às indagações da consulente, diga-se que o art. 30, § 1º, inc. IV, da Lei n. 10.833, de 2003, estabelece, expressamente, que os condomínios edilícios estão obrigados a reter na fonte a Contribuição para o PIS/Pasep, a Cofins e a CSLL nas hipóteses que elenca”. Há situações, pois, em que os condomínios figuram como sujeitos passivos.

[24] XAVIER, Alberto. Consórcio: natureza jurídica e regime tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 64, 2001, p. 23.

[25] O fisco federal compartilha desse entendimento, consoante revelam, por exemplo, as Soluções de Consulta n. 158, de 19.6.2000, e 171, de 10.7.2000, ambas da mesma 8ª Região Fiscal da SRF, bem como a Solução de Consulta n. 224, de 29 de outubro de 2015, da Coordenação-Geral de Tributação (“Cosit”).

[26] ANDRADE, Fábio Martins de. O regime tributário do consórcio de empresas. In: ROCHA, Sérgio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a reforma da Lei das S/A: Vol. III – Desafios da neutralidade tributária e do Direito Societário. São Paulo: Quartier Latin, p. 193, 2012.

[27] A despeito das considerações precedentes, a RFB tem entendido que as equiparações feitas pela legislação do imposto estendem-se às contribuições sociais devidas no regime não cumulativo. No mesmo sentido parece ser a opinião de João Luiz Coelho da Rocha, quem, já na vigência do regime não cumulativo da COFINS, afirma que contribuinte da contribuição social é a pessoa jurídica equiparada segundo a legislação do imposto de renda, por força do disposto no art. 1º da Lei Complementar n. 70/91 (ROCHA, João Luiz Coelho da. Cofins, contribuintes, cumulatividade – Elisão Lícita. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 88, p. 46-51, 2003).

[28] A contribuição ao PIS, quando incidente sobre a folha de salários, e não sobre a receita ou faturamento, pode ser exigida de entidades desprovidas de personalidade jurídica, como é o caso dos condomínios edilícios. A condição destas entidades de contribuintes daquela exação decorre de disposição legal expressa (art. 13, inciso IX, da Medida Provisória n. 2158-35, de 13.8.2001), não sendo automática, conforme referido anteriormente.

[29] Foi como também se pronunciou a 3ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes no acórdão n. 203-10571, de 6.12.2005.

[30] A RFB já havia se pronunciado da mesma forma nas Soluções de Divergência n. 6, de 23.5.2003, e 23, de 30.5.2008, ambas proferidas pela COSIT, e nas quais se afirmou que as consorciadas são contribuintes da contribuição ao PIS e da COFINS.

[31] Sobre a sujeição passiva em matéria de ICMS, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, na Resposta à Consulta n. 600, de 7 de abril de 2011, afirmou que as consorciadas – e não os consórcios – são contribuintes do ICMS, pelo que as notas fiscais devem ser emitidas em nome delas, sobretudo porque não há na legislação paulista autorização para que se proceda de outra forma. Já na Resposta à Consulta n. 29942, de 28.03.2024, o mesmo órgão consultivo esclarece que o consórcio não possui personalidade jurídica própria, sendo apenas uma forma de associação entre pessoas jurídicas que conservam sua autonomia. Por essa razão, o fisco paulista entende que não é o consórcio, mas sim cada uma das consorciadas, que deve ser considerada sujeito passivo direto das obrigações tributárias decorrentes das operações realizadas no âmbito da estrutura consorcial. Isso inclui, de modo expresso, a incidência do ICMS. O entendimento parte do reconhecimento de que os efeitos jurídicos das operações realizadas “em nome do consórcio” repercutem individualmente na esfera jurídica de cada consorciada, que é quem efetivamente pratica o fato gerador e assume os respectivos ônus tributários.

[32] Na Resposta à Consulta n. 2503, de 25.02.2014, o fisco paulista reafirma que não há tratamento específico para emissão de documentos fiscais por consórcio na legislação estadual, mas reconhece tal possibilidade com fundamento na Instrução Normativa n. 1.199/2011, a qual, ainda que discipline as obrigações tributárias federais, aplica-se, na parte em que lhe é competente, às obrigações referentes ao ICMS, em especial no que se refere à emissão de documentos fiscais.

[33] Na Consulta n. 97, de 2010, por exemplo, a Municipalidade de Belo Horizonte autorizou que o consórcio consulente emitisse notas fiscais, de forma impressa, diante da impossibilidade de obtenção de certificado digital, necessário à emissão de notas fiscais eletrônicas, mas concedido somente aos entes dotados de personalidade jurídica.

[34] A Lei Complementar n. 116 é clara no sentido de que somente lei pode atribuir, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa.

[35] Com a ressalva da Solução de Consulta SF/DEJUG n. Solução de Consulta n. 18, de 5.10.2016, tratada no tópico do ISS.

[36] O interessante do “caput” do art. 1º é que ele consolida, em lei, a norma de cunho geral que há tantos anos vinha posta, na esfera federal, em atos normativos baixados pelas autoridades administrativas.

[37] A despeito disso, conforme visto anteriormente, a Instrução Normativa n. 1.199/11 tem sido usada pelos fiscos estaduais e municipais para justificar a emissão de documentos fiscais em nome dos consórcios, quando estes contratam e são contratados, em nome próprio.

[38] Talvez por isso a Solução de Consulta n. 18, de 24.1.2001, da 9ª Região Fiscal da SRF, muito antes da Lei n. 12402, tenha admitido que: “a retenção e o recolhimento do imposto, bem como os deveres instrumentais correspondentes, por elas devidos, poderão ser efetuados em nome e CNPJ do consórcio”.

[39] CRISTÓFARO, Pedro Paulo. Consórcios de sociedades. Validade e eficácia dos atos jurídicos praticados por seus administradores, nessa qualidade. Titularidade dos direitos e das obrigações deles decorrentes. Revista de Direito Mercantil – Industrial, Econômico e Financeiro, São Paulo, n. 44, p. 20, 1981.

[40] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Sujeição Passiva Tributária e Capacidade Contributiva – Peculiaridades. Direito Tributário em Questão: Revista da FESDT, Porto Alegre, n. 8, p. 183, 2012.

[41] FERNANDES, Fabiana Carsoni. Solidariedade por Interesse Comum (Art. 124, Inciso I, do CTN): os Trabalhos de Rubens Gomes de Sousa Preparatórios do CTN e sua Influência na Compreensão do Dispositivo. Revista Direito Tributário Atual, n. 50, p. 133–160, 2022, p. 158. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2143. Acesso em: 30.04.2025.

[42] Na mesma direção, Fábio Martins de Andrade destacou que existe a faculdade de se cumprir deveres principais e acessórios em nome consórcio, quando ele mesmo contratar, atribuindo-se tal opção legal ao fato de ela “simplificar e centralizar o cumprimento das obrigações tributárias referentes ao consórcio” (ANDRADE, Fábio Martins de. O regime tributário do consórcio de empresas. In: ROCHA, Sérgio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a reforma da Lei das S/A: Vol. III – Desafios da neutralidade tributária e do Direito Societário. São Paulo: Quartier Latin, p. 213, 2012).

[43] BARBOSA, Hermano Notaroberto. Tributação de consórcios: novas regras da Lei n. 12402/2011. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 193, p. 62, 2011.

[44] MUNIZ, Ian; MONTEIRO, Marco Antonio Moreira. O contrato de consórcio e a Lei n. 12.402/2011. In: ROCHA, Sérgio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a reforma da Lei das S/A: Vol. III – Desafios da neutralidade tributária e do Direito Societário. São Paulo: Quartier Latin, p. 303, 2012.

[45] Se, por outro lado, o consórcio contrata em seu nome, mas os pagamentos são feitos pelas consorciadas, fontes pagadoras são as consorciadas. São elas, portanto, as responsáveis pelos tributos incidentes sobre os pagamentos. Nesse caso, a princípio, não há inconveniente ou prejuízo para a fiscalização e para a cobrança dos respectivos tributos, definidos que estarão os limites da sujeição passiva de cada consorciada, devendo, de conseguinte, prevalecer a regra do caput do art. 1º da Lei n. 12402 de observância da participação de cada consorciada no empreendimento.

[46] É digno de nota que, em trabalho anterior, uma das autoras do presente estudo sustentou que a Lei n. 12402 teria apenas criado centralização procedimental, e não sujeição passiva (cf. SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes. Consórcios de empresas: aspectos jurídicos relevantes. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 215-224). O tema, no entanto, foi revisitado pela autora neste estudo.

[47] Além da hipótese de atribuição de sujeição passiva no caso de IRRF, PIS-fonte, COFINS-fonte e CSL-fonte, em que o consórcio figura como responsável tributário, nota-se que o parágrafo 3º atribuiu sujeição passiva aos consórcios no tocante à contribuição previdenciária patronal, à contribuição previdenciária substitutiva, incidente sobre a receita bruta, na forma prevista no art. 7º da Lei n. 12546, de 14.12.2011, inclusive a incidente sobre a remuneração dos trabalhadores avulsos, e às contribuições destinadas a outras entidades e fundos, figurando os consórcios, nesse caso, na posição de contribuintes, enquanto as consorciadas passaram a figurar como solidárias. A corroborar essa assertiva, o art. 9º, inciso IX, da Lei n. 12546 diz que se equipara a empresa o consórcio constituído nos termos dos art. 278 e 279 da Lei n. 6404/76, que realizar a contratação e o pagamento, mediante a utilização de CNPJ próprio do consórcio, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem vínculo empregatício, ficando as empresas consorciadas solidariamente responsáveis pelos tributos relacionados às operações praticadas pelo consórcio. Empresa é o contribuinte das contribuições previdenciárias. Para Ricardo Mariz de Oliveira, quando a Lei n. 12402 admite que o consórcio contrate e cumpra obrigações em seu nome, ela acaba reconhecendo que o consórcio desempenha a função de contribuinte, revelando capacidade tributária, nos termos do art. 126, inciso III, do CTN (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Sujeição Passiva Tributária e Capacidade Contributiva – Peculiaridades. Direito Tributário em Questão: Revista da FESDT, Porto Alegre, n. 8, p. 184, 2012).

[48] Tatiana Aguiar concluiu não ter havido atribuição de sujeição passiva aos consórcios. Para ela, “as consorciadas serão sempre os sujeitos passivos das obrigações tributárias a que elas ou o Consórcio deram causa”, sendo a única inovação do art. 1º da Lei n. 12402 a instituição responsabilidade solidária entre as consorciadas, mas não a criação de sujeição passiva dos consórcios (AGUIAR, Tatiana. Consórcios empresariais – apontamentos sobre as “novas” diretrizes tributárias. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 117, p. 87, 2012).

[49] Não sendo feita a opção, a responsabilidade das consorciadas será individual, se o contrato do consórcio contiver precisa delimitação de responsabilidades e obrigações.

[50] MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de Direito Privado: Parte Especial. t. 38. Campinas: Bookseller, 2005, p. 37.

[51] Ibid., p. 44.

[52] ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades anônimas e direito comparado. 1ª edição. Campinas: Bookseller, p. 390, 2001.

[53] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O empresário, a sociedade empresária, a sociedade simples e a responsabilidade tributária perante o Código Tributário Nacional – CTN e o Código Civil de 2002. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, v. 90, 2003, p. 55-56.

[54] Ibid., p. 56.

[55] Ibid., loc. cit.

[56] É por esse motivo que as autuações fiscais e intimações no curso de procedimento de fiscalização devem ser dirigidas ao sócio ostensivo, e não à SCP (cf. CARF. Acórdão n. 1302-000124, de 07 dez. 2009. Brasília: CARF, 2ª Turma Ordinária, da 3ª Câmara, da 1ª Seção do CARF, 2009; e CARF. Acórdão n. 1301-001789, de 04 mar. 2014. Brasília: CARF, 1ª Turma Ordinária, da 3ª Câmara, da 1ª Seção do CARF, 2014).

[57] Cf. BIANCO, João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007, p. 77.

[58] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. v. 1. São Paulo: IBDT, 2020, p. 625.

[59] Ibid., loc. cit.

[60] Nesse sentido, vide: RAMIRES, Rogério. A sociedade em conta de participação no Direito Brasileiro. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2013, p. 164.

[61] BOZZA, Fábio Piovesan. Sociedade em conta de participação: natureza, regime jurídico e tributação pelo imposto de renda. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 145, 2007, p. 42.

[62] TORRES, Heleno Taveira. IRPJ nas sociedades em conta de participação. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização da renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019, p. 353.

[63] Ibid., loc. cit.

[64] Nesse sentido: FARIA, Renato Vilela; SANTOS, Ricardo Augusto Alves dos Santos. Regime tributário da SCP e análise de casos: (i) regime pool e (ii) dação em pagamento. In: FARIA, Renato Vilela; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (Coords.). Operações imobiliárias: estruturação e tributação. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 558.

[65] SZTAJN, Rachel. Comentário aos Artigos 887 a 926 e 966 a 1195. In: ______; FONSECA, Priscila Maria Pereira Correa da. Código Civil comentado: Direito de Empresa. v. 11. Coordenação de Álvaro Villaça Azevedo. São Paulo: Atlas, 2008, p. 176.

[66] No mesmo sentido parece ser a opinião de João Luiz Coelho da Rocha, quem, já na vigência do regime não cumulativo da COFINS, afirma que contribuinte da contribuição social é a pessoa jurídica equiparada segundo a legislação do imposto de renda, por força do disposto no art. 1º da Lei Complementar n. 70/91 (ROCHA, João Luiz Coelho da. Cofins, contribuintes, cumulatividade – Elisão Lícita. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 88, p. 46-51, 2003). O acórdão n. 1201-001676, de 16.05.2017, da 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, da 1ª Seção do CARF, em igual sentido, não acolheu pleito de contribuinte no sentido de que a equiparação não seria extensível à contribuição ao PIS e à COFINS devidas no regime não cumulativo.

[67] Para outras considerações sobre o assunto, vide: FERNANDES, Fabiana Carsoni. A sociedade em conta de participação no direito tributário. São Paulo: IBDT, 2021, p. 331-338.

[68] BIANCO, João Francisco; e FERREIRA, Diogo Olm. Afinal, pode um Condomínio ser Contribuinte do IRPJ? Revista Direito Tributário Atual, n. 50, p. 215–249, 2022, p. 225. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2140. Acesso em: 15.04.2025.

[69] RAMIRES, Rogério. A sociedade em conta de participação no Direito Brasileiro. 2ª edição. Coimbra: Almedina, 2013, p. 168.

[70] Em igual sentido, cabe citar a Resposta à Consulta Tributária 18681, de 27.12.2018 (SEFAZ. Resposta à Consulta Tributária n. 18681, de 27 dez. 2018. São Paulo: SEFAZ, 2018); a Resposta à Consulta Tributária 19005, de 29.01.2019 (SEFAZ. Resposta à Consulta Tributária n. 19005, de 29 jan. 2019. São Paulo: SEFAZ, 2019); a Resposta à Consulta Tributária 19116, de 28.02.2019 (SEFAZ. Resposta à Consulta Tributária n. 19116, de 28 fev. 2019. São Paulo: SEFAZ, 2019); e a Resposta à Consulta Tributária 21239, de 18.02.2020 (SEFAZ. Resposta à Consulta Tributária n. 21239, de 18 fev. 2020. São Paulo: SEFAZ, 2020).

[71] DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de Direito Processual Civil: Volume II. 5ª edição. São Paulo: Malheiros, p. 283, 2005.

[72] A questão, no entanto, é controvertida. José Lamartine Corrêa de Oliveira, em extenso estudo sobre a personificação de entes aos quais a lei não atribuiu personalidade jurídica, concluiu que os condomínios de unidades autônomas são dotados de personalidade jurídica, uma vez que seria “irrecusável sua aptidão à titularidade de direitos, deveres, obrigações, pretensões, no plano do Direito Material (…)” (OLIVEIRA, José Lamartine Corrêa de. A dupla crise da pessoa jurídica. São Paulo: Saraiva, p. 225, 1979). Para o autor, o mesmo não pode ser dito em relação à massa falida, à herança e ao espólio, na medida em que “não são seres distintos dos seres humanos cujos interesses agrupam, não sendo portanto sujeitos de direito nem pessoas jurídicas (…)” (Ibid., p. 608). Em que pesem as considerações do autor, a nosso ver, os entes desprovidos de personalidade jurídica não são titulares de direitos e obrigações, embora possam deter capacidade de ação ou de atuação em negócios jurídicos.

[73] VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral. 8ª edição. São Paulo: Atlas, p. 241, 2008.

[74] Feita a opção, fica vedada a saída do regime regular do IBS e da CBS caso a entidade sem personalidade jurídica tenha recebido ressarcimento de créditos desses tributos no ano-calendário corrente ou anterior (art. 41, parágrafos 4º e 5º, da LC 214/25).