Convênio ICMS N. 174/2023: Confaz edita convênio sobre a transferência de créditos entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em estados distintos

Em 1º.11.2023, o Conselho Nacional de Política Fazendária (“CONFAZ”) fez publicar o Convênio ICMS n. 174, que trata de aspectos relevantes sobre as transferências interestaduais de bens e mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 49 (“ADC 49”)^[1], recentemente confirmou o seu entendimento pela não incidência do ICMS em transferências interestaduais de mercadorias.

Em sede de embargos de declaração naqueles autos, o STF, por maioria, (i) modulou os efeitos da inconstitucionalidade declarada, bem como (ii) assegurou aos contribuintes o direito manter os créditos do imposto sobre operações anteriores à transferência de mercadorias e de transferir tais créditos aos estabelecimentos destinatários de mesma titularidade.

Em relação aos temas acima, o Senado Federal propôs o projeto de Lei n. 332, de 2018 (PLS n. 332/2018), em trâmite no Congresso Nacional, cujo texto (i) assegura ao contribuinte a manutenção dos créditos relativos a operações anteriores às remessas de mercadorias entre seus estabelecimentos, (ii) prevê a transferência desses créditos ao estabelecimento destinatário e (iii) faculta o destaque do ICMS mediante a equiparação da transferência a uma operação tributada.

No entanto, antes mesmo da aprovação de lei complementar sobre a matéria, o CONFAZ editou o Convênio ICMS n. 174/2023 com a finalidade, dentre outras, de operacionalizar a transferência dos créditos do imposto aqui referidos.

De acordo com o referido convênio, nota-se que:

• Há obrigatoriedade de transferência dos créditos relativos às operações antecedentes pelo estabelecimento de origem ao de destino, mediante consignação do crédito transferido em nota fiscal (cláusula primeira);

• O crédito a ser transferido será consignado em nota fiscal, no campo destinado ao destaque do ICMS (cláusula terceira);

• A transferência de que se trata está sujeita ao limite da carga tributária aplicável a operações idênticas entre estabelecimentos de contribuintes diversos (cláusula quarta); e

• O crédito passível de ser transferido deve levar em consideração eventuais benefícios fiscais concedidos no estado de origem (cláusula sexta).

Independentemente de seu caráter autorizativo ou impositivo, o convênio em questão deverá ser ratificado pelos estados signatários no prazo de quinze dias, contados de sua publicação, conforme art. 4°, da Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975 – ao menos por meio de decreto do Poder Executivo.

Nada obstante, eventual inércia dos estados em fazê-lo não exonera os contribuintes de cumprir a norma do CONFAZ, que permanece válida até que a sua inconstitucionalidade seja declarada pelo Poder Judiciário.

A princípio, compreende-se que o convênio surge com complicações que demandam esclarecimentos e até mesmo correções. Dentre tais inexatidões, destacamos quatro a seguir.

A primeira questão relevante que se apresenta é conhecida: a (in)competência do CONFAZ para editar norma geral sobre o ICMS, com impactos diretos na não cumulatividade e na apuração do imposto. Conforme arts. 146, inciso III, e 155, parágrafo 2°, inciso XII, alíneas ‘c’ e ‘f’, da Constituição Federal, tal competência é do legislador complementar.

Existe um longo histórico de normas do CONFAZ que claramente transbordam a sua competência e, da mesma forma, há numerosos precedentes do STF que declararam inconstitucionais medidas similares[2].

Se, por um lado, a decisão do STF não especifica o veículo normativo a ser utilizado para regulamentação das transferências de crédito, por outro, isso não seria mesmo necessário diante da competência do legislador complementar fixada na Constituição Federal.

A todo rigor, a avaliação puramente jurídica do tema aponta clara inconstitucionalidade do convênio e, novamente, risco de instalação de severo contencioso sobre a matéria.

Uma segunda problemática relevante se refere à obrigatoriedade da transferência de créditos, tal como disposta no convênio.

O acórdão proferido pelo STF no julgamento da ADC 49, em especial em sede de embargos de declaração, trata de garantir aos contribuintes o direito de manter e transferir os créditos de ICMS escriturados pelo estabelecimento de origem, que sejam decorrentes de operações e prestações antecedentes à transferência interestadual de mercadorias ao estabelecimento destinatário de mesma titularidade.

É dizer, ainda que o convênio fosse competente para estabelecer regras sobre a transferência de créditos – o que não corresponde à realidade –, paira dúvida quanto à possibilidade de tal transferência ser obrigatória, em especial à luz da decisão do STF sobre o tema.

Um terceiro ponto de atenção que merece destaque, em complemento ao segundo exposto acima, é que a sistemática de transferência prevista pelo convênio faz com que o contribuinte tenha de destacar ICMS em nota fiscal para transferir o crédito ao estabelecimento destinatário.

A todo rigor, esse crédito destacado não é o imposto sobre a transferência de mercadorias, em si, mas apenas o mecanismo de transferência de créditos.

Contudo, ao tornar a transferência obrigatória mediante destaque do imposto em nota fiscal, há espaço para questionar se o convênio não teria neutralizado parcialmente os efeitos da decisão do STF que determinou, ao fim, a não incidência de ICMS sobre operações interestaduais.

Frise-se que a disposição do convênio não carece totalmente de lógica.

De fato, a simples transferência de mercadorias sem incidência do ICMS poderia gerar circunstância pouco ortodoxa em que os créditos da operação ficariam no estado de origem, em prejuízo dele e eventualmente do contribuinte, enquanto o estado de destino colheria os débitos sem qualquer desconto dos créditos.

Idealmente, portanto, os créditos e débitos vinculados em uma operação devem ser escriturados pelo mesmo estabelecimento para fins de apuração.

Nada obstante, questiona-se se houve a real intenção do STF de obrigar tal circunstância quando do julgamento da ADC 49, ainda mais à luz das peculiaridades do sistema tributário brasileiro. A princípio, a análise da decisão não permite concluir que o tribunal teria proferido determinação nesse sentido.

Por fim, uma quarta colocação deve ser feita em relação aos casos em que o estabelecimento remetente (de origem) faz jus ao aproveitamento de benefícios fiscais. Nesse contexto, não é possível extrair da norma, por exemplo, como se daria a transferência de créditos por contribuintes que:

• Adquirem/importam insumos/bens com diferimento do ICMS e, portanto, não registram créditos de ICMS, mas apenas débitos no momento da saída;

• Utilizam regimes com alíquotas reduzidas “fixas” em substituição à apuração via compensação entre crédito e débitos; e, especialmente,

• Utilizam créditos presumidos.

Apesar de a cláusula sexta do convênio determinar a manutenção dos benefícios fiscais tal como concedidos pelos estados de origem, com o eventual estorno dos créditos previstos no incentivo, a redação não parece suficiente a acomodar por completo as circunstâncias em que os créditos na origem – ou a ausência deles – decorrem de benefícios fiscais.

Nesses termos, entende-se que o convênio recém editado padece de vícios de competência e, além disso, contém lacunas relevantes em relação à matéria que intentou regulamentar.

Essas falhas geram grande risco de questionamento por parte dos contribuintes e a consequente instalação de contencioso agudo sobre a matéria, como vem ocorrendo historicamente.

Deve-se acompanhar atentamente os desdobramentos sobre o tema, especialmente caso o PLS 332/2018 seja convertido em lei, em circunstância que traria à tona a possível revogação/perda de eficácia da norma editada pelo CONFAZ, em particular quanto à obrigatoriedade da transferência dos créditos.

______________________________________________________

[1] Em sentido idêntico à tese fixada no tema da repercussão geral n. 1.099 (ARE 1255885 RG, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. em 14.8.2020).

[2] Vide, a título de exemplo, (i) Cautelar na ADI 5866; (ii) ADI 4171, julgada em 21.8.2015, e (iii) ADI 5469, julgada em 24.2.2021.