CSRF mantém autuações que discutem o valor tributável mínimo do IPI e afasta aplicação retroativa da Lei n. 14.395/2022

A 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) manteve quatro autuações ^[1] que incluem o recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de contribuintes acusados de descumprirem as normas que estabelecem uma base de cálculo mínima (o Valor Tributável Mínimo ou “VTM”) do tributo em operações entre estabelecimentos da mesma empresa ou entre empresas interdependentes ^[2] .

Em termos gerais, as decisões seguiram a linha de entendimento adotada pela 3ª Turma da CSRF em julgamentos realizados no ano de 2019, que analisaram a matéria ^[3] . O que chama a atenção, hoje, é o fato de que a composição atual da 3ª Turma da CSRF é totalmente diferente daquela que julgou o tema em 2019, e essa foi a primeira oportunidade em que o colegiado se manifestou sobre os reflexos da Lei n. 14.395, de 7.8.2022 (Lei n. 14.395/2022) na discussão.

Os acórdãos ainda não foram publicados, mas as conclusões são bastante questionáveis.

As normas que estabelecem o VTM foram concebidas com o objetivo de coibir a manipulação da carga tributária do IPI nessas operações (entre estabelecimentos pertencentes à mesma empresa ou empresas interdependentes), que apresentam um alto risco de elisão fiscal. Para isso, o legislador definiu alguns critérios para definir a base de cálculo mínima do IPI. O primeiro sorteio, que é o cerne da discussão em análise, é o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista da praça do estabelecimento remetente ^[4] .

 O termo praça advém do direito comercial e é historicamente associado aos limites territoriais de um município ^[5] . Existem decisões judiciais, inclusive no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ^[6] , que atribuem ao vocabulário amplo o significado de município. Essa interpretação é consolidada nos tribunais judiciais e continua a ser aplicada em decisões relativamente recentes ^[7] .

Além disso, atos normativos publicados pela Administração Pública Federal associavam o termo praça, no contexto das regras de VTM, ao território de um município ^[8] .

Contudo, essa interpretação permitiu a utilização de planejamentos tributários que almejavam a redução da carga tributária do IPI por meio da criação de estabelecimentos distribuidores (atacadistas) pertencentes a empresas interdependentes, mas situadas em municípios distintos.

Em síntese, a ausência de outros estabelecimentos industriais ou atacadistas do mesmo produto no município do fabricante inviabilizaria a comparação de preços para fins de determinação do preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente e permitiria a redução do valor do IPI, por meio da adoção de um preço mais baixo nas vendas do fabricante para o distribuidor interdependente, o qual, por sua vez, teria uma margem de lucro mais expressiva em suas vendas, que não seriam tributadas pelo IPI.

E para combater esses planejamentos, a Receita Federal alterou a sua interpretação a respeito dos conceitos jurídicos de preço corrente no mercado atacadista e praça.

Foi publicada a Solução de Consulta Interna COSIT n. 08 de 13 de junho de 2012 (SC 08/2012)^[9], que afirma a possibilidade de existir mercado atacadista formado por um único estabelecimento distribuidor e acrescenta que, nessa hipótese, para fins de aplicação da regra prevista no art. 195, inciso I do RIPI, o preço médio do mercado atacadista da praça deve ser calculado com base nos preços praticados por esse distribuidor único. Em termos pragmáticos, a SC 08/2012 autorizou o Fisco a calcular o VTM exclusivamente com base nos preços praticados pelo distribuidor único interdependente.

A Receita Federal também passou a autuar contribuintes que utilizam o planejamento tributário da segregação de funções entre estabelecimentos industriais e atacadistas, com base na interpretação de que a expressão “praça do remetente” não refletiria a delimitação de geográfica de um município. As autuações mais recentes sustentam que o termo praça pode ser referir a qualquer lugar do território nacional.

É importante enfatizar que não houve alteração legislativa anterior à Lei n. 14.395/2022. As autuações analisadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) decorrem essencialmente de uma alteração de interpretação por parte da Receita Federal.

A postura da Receita Federal gerou grande insegurança jurídica e encorajou o Congresso Nacional a aprovar um projeto de lei específico – Projeto de Lei n. 2.110/2019 – para afirmar que o vocábulo praça, previsto no art. 15 da Lei n. 4502/64 e no art. 195, inciso I do RIPI, deve ser entendido como o território de um determinado município.

Após a derrubada de um veto presidencial^[10], o projeto finalmente se transformou na Lei n. 14.395/2022, cujos efeitos foram analisados pela 3ª Turma da CSRF nos julgamentos que são o tema deste comentário.

De acordo com o noticiário^[11], prevaleceu nas decisões recentes o entendimento de que a Lei n. 14.395/2022 não se aplicaria a fatos (operações) anteriores à sua vigência, pois teria alterado a legislação vigente e não seria expressamente interpretativa.

Ao que consta, a CSRF se baseou na interpretação do art. 106, inciso I do Código Tributário Nacional, que afirma que a lei se aplica a fato ou ato pretérito quando for expressamente interpretativa^[12].

Esse entendimento, no entanto, nos parece equivocado.

Como já mencionado, a discussão a respeito do conceito jurídico de praça no contexto das regras de VTM é eminentemente interpretativa. A definição que associa o termo praça ao território de um município já existia no ordenamento jurídico e era amplamente difundida na jurisprudência do Direito Comercial e em estudos acadêmicos, sendo, inclusive, admitida em atos normativos expedidos pela própria Receita Federal.

Na nossa avaliação, a Lei n. 14.395/2022 não inovou o ordenamento jurídico, apenas tornou expressa a necessidade de aplicação de um conceito jurídico existente e que deveria ser respeitado por força dos arts. 110^[13] e 112^[14] do CTN, mas que havia sido relativizado por interpretações desenvolvidas pela Receita Federal e pelo CARF.

A improcedência da interpretação defendida pelo Fisco está caracterizada, portanto, independentemente da aplicação retroativa da Lei n. 14.395/2022, visto que o conceito jurídico de praça já estava associado ao território de um município, antes mesmo da sua vigência.

Sob essa perspectiva, a atribuição de efeitos prospectivos à Lei n. 14.395/2022, como o fez a 3ª Turma da CSRF, teria o efeito impróprio de legitimar uma interpretação equivocada, para fatos anteriores à vigência da lei.

Não fosse o bastante, existem fundamentos jurídicos consistentes para justificar a aplicação retroativa da Lei n. 14.395/2022.

A análise do processo legislativo do Projeto de Lei n. 2.110/2019 demonstra que o objetivo do legislador era justamente esvaziar a interpretação utilizada pela Receita Federal para autuar os contribuintes do IPI.

Os pareceres e documentos do processo legislativo trazem, inclusive, duras críticas à interpretação defendida pelo Fisco. A título ilustrativo, veja-se o que dispõe o PARECER N. 185, DE 2021 – PLEN/SF^[15], que orientou a votação da matéria perante o Senado Federal:

“Como bem destacado no Parecer da CAE, embora a norma constante do art. 15 da Lei n. 4.502, de 1964, seja importante para evitar a manipulação de preços tendente a lesar a arrecadação de IPI, o Fisco extrapolou os limites interpretativos para autuar contribuintes. O conceito de “praça” deve inexoravelmente remeter ao conceito de local em que situada a indústria. Não pode a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) extrapolar esse limite geográfico para aferir preços em regiões diversas. Essa conduta esbarra no comando legal do art. 15, inciso I, da Lei n. 4.502, de 1964, e gera litigiosidade, como se observa dos precedentes proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre a matéria.

Para conferir segurança jurídica, é necessário aprovar a proposição, a fim de deixar expresso na norma o conceito de praça, de sorte a não permitir interpretações alargadas, que, no fundo, são contra o texto expresso da lei.”

Ainda que o texto da Lei n. 14.395/2022 não afirme expressamente que ela é interpretativa, seu conteúdo e sua natureza são nitidamente interpretativos.

Na nossa opinião, o termo “expressamente interpretativa”, presente no art. 106, inciso I, do CTN, não impõe que o ato normativo se autodefina como tal. Essa conclusão é corroborada pelo fato de que a jurisprudência pátria fornece exemplos de normas que (i) foram consideradas interpretativas mesmo sem possuírem referência textual a essa qualidade^[16] ou, ao contrário, (ii) tiveram essa natureza afastada ainda que o texto da norma a declarasse interpretativa^[17].

Além disso, diante do contexto que envolve a discussão, em que contribuintes sofreram autuações milionárias ou bilionárias com base em uma mudança e interpretação da Receita Federal, a aplicação retroativa da Lei n. 14.395/2022 se coaduna com o teor do art. 106, inciso II do CTN^[18].

Existem ainda outras questões que deveriam sem observadas, como a ofensa ao princípio da legalidade e a outros princípios constitucionais. Se a Receita Federal entende que as normas que estabelecem o VTM não atendiam de maneira satisfatória a sua finalidade, deveria usar de sua influência política junto ao Poder Legislativo para encorajar uma alteração legislativa. O que não se pode admitir é a tentativa de alteração do conteúdo da lei (no caso, as regras de VTM) por meio de interpretação e de autuações desprovidas de fundamento legal, que constrangem indevidamente o contribuinte e comprometem o exercício de suas atividades econômicas e sociais.

Por essas e outras razões, na nossa avaliação, os acórdãos recentes da 3ª Turma da CSRF não adotaram a solução jurídica mais correta.

Note-se que a discussão acerca das regras de VTM sempre foi acirrada. As decisões proferidas pela CSRF em 2019^[19] e as proferidas na sessão de julgamento de março de 2024^[20] foram decididas por voto de qualidade a favor do Fisco, o que denota a consistência dos argumentos dos contribuintes e, ao mesmo tempo, uma resistência por parte do CARF e da própria Receita Federal em relação à matéria.

Caberá, portanto, ao Poder Judiciário decidir essa disputa, que já se prolonga há anos.

______________________________________________________

[1] Os processos ns. 13005.721188/2017-81, 16561.720176/2012-16 e 19515.720949/2017-12 foram julgados na sessão realizada em 13.3.2024. Na sessão de julgamentos realizada em abril (11.4.2024)

[2] Vide art. 15 da Lei n. 4502 de 30.11.1964 (Lei n. 4.502/64) e arts. 195 e 196 do Decreto n. 7212, de 15.6.2010 (RIPI).

[3] Acórdão 9303-009.824, Acórdão 9303-008.546, e Acórdão 9303-008.545.

[4] Vide art. 15, inciso I da Lei n. 4.502/64 e art. 195, inciso I do RIPI.

[5] Vide arts. 32 a 34, 38, 39 e 179 da Lei n. 556, de 25.6.1850 (Código Comercial).

[6] Vide Recurso Especial n. 1.190.037–SP e Recurso Especial n. 926.312–SP.

[7] Vide apelação cível n. 1019647-09.2017.8.26.0344, julgada pelo Tribunal de Justiça de São Paulo em 2020.

[8] Vide Parecer Normativo CST n 44 de 23.11.1981 e Ato Declaratório Normativo CST n. 5 de 1982, entre outros.

[9] A SC 08/2012 não analisou diretamente o conceito jurídico de praça, sob a perspectiva geográfica, mas serviu de fundamento para a cobrança do VTM com base nos preços praticados pelo distribuidor interdependente em autuações que relativizaram o referido conceito, em sua acepção territorial/geográfica.

[10] Mensagem de Veto n. 498, de 5.10.2021.

[11] Vide notícia publicada na página eletrônica do jornal Valor Econômico: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2024/03/13/carf-mantm-cobrana-de-r-1-bi-da-avon.ghtml

[12] “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;”

[13] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[14] “Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”

[15] Disponível em: https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9008467&ts=1634150829661&disposition=inline

[16] Vide Recurso Especial n. 746768/MG sobre art. 11 da Lei n. 9779, de 19.1.1999: “4. A Lei n. 9.779/99, por força do assento constitucional do princípio da não-cumulatividade, tem caráter meramente elucidativo e explicitador. Apresenta nítida feição interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para atingir a operações anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, segundo o qual “a lei se aplica a ato ou fato pretérito” sempre que apresentar conteúdo interpretativo”.

[17] Vide Recurso Extraordinário n. 566621 (Tema de repercussão geral n. 4) em relação à Lei Complementar n. 118, de 9.2.2005.

[18] “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(…)

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”

[19] Acórdão 9303-009.824, Acórdão 9303-008.546, e Acórdão 9303-008.545.

[20] Processos ns. 13005.721188/2017-81, 16561.720176/2012-16 e 19515.720949/2017-12.