DIFAL-Anterioridade: em meio a controvérsias, STF retoma julgamento

Foi retomado na última sexta-feira (1.8.2025) o julgamento do Tema 1.266 de Repercussão Geral (Recurso Extraordinário – RE 142.627-1/CE), no qual o Supremo Tribunal Federal (STF) definirá se a cobrança do ICMS-DIFAL, nos termos da Lei Complementar (LC) 190/2022, deve ou não obedecer à anterioridade (anual e nonagesimal).

O julgamento havia sido interrompido por pedido de destaque do Ministro Cássio Nunes Marques, mas voltou ao Plenário Virtual após cancelamento do pedido de remessa ao Plenário Físico. A previsão, agora, é que o julgamento seja concluído nesta sexta-feira, 8.8.2025, a menos que ocorram novos pedidos de vista ou destaque.

Até o momento, além do Relator (Ministro Alexandre de Morais), votaram os Ministros Cássio Nunes Marques, Flávio Dino, Luiz Fux e André Mendonça, nessa ordem. Todos os votos são no sentido de não aplicar as regras de anterioridade à LC 190/2022, que estendeu a cobrança do DIFAL às operações interestaduais com destino a consumidores finais não contribuintes do ICMS. O fundamento central utilizado é o de que não teria havido instituição nem majoração de tributo, apenas redistribuição federativa do ICMS que já incidiria sobre as operações em questão, o que não seria hipótese de aplicação da anterioridade^[1].

Como julgamentos de mérito realizados no Plenário Virtual podem não ter o mesmo nível de debate e detalhamento que aqueles ocorridos no Plenário Físico, existe o risco (ou a tendência, para alguns) de que prevaleça a tese do Relator, encampada pelos demais Ministros que já votaram, sem o necessário aprofundamento.

Ainda, pode haver modulação dos efeitos do julgado, proposta pelo Ministro Flávio Dino e já acompanhada pelos Ministros Luiz Fux e André Mendonça. Isso, para impedir a cobrança do DIFAL relativa a 2022, apenas no que se refere aos contribuintes que tenham ajuizado ações até a data de julgamento da ADI 7.066 (29.11.2023) e tenham deixado de recolher o imposto naquele exercício.

1. Contradições e premissas equivocadas nos votos proferidos.

Como “órgão de cúpula” do sistema judiciário brasileiro, é comum que o STF tenha de se pronunciar sobre questões tributárias de alto impacto para a arrecadação dos entes da Federação.

Contudo, devido ao formato analítico da Constituição Federal, a quantidade de questões que chegam ao STF é superior à capacidade de processamento da Corte.

Assim, a despeito dos esforços empreendidos, é comum que tais pronunciamentos somente ocorram após anos de produção de efeitos das normas discutidas – vide, por exemplo, o caso da tese do século (exclusão do ICMS da base de cálculo de PIS/COFINS).

Esse enorme contingente de processos faz com que, quando do julgamento, expectativas de arrecadação decorrentes das teses discutidas já estejam consolidadas. Isso permite aos Fiscos envolvidos que se invoque a percepção de que eventual derrota estatal implicaria “perda ao Erário”. Em decorrência, o foco é desviado da discussão jurídica em torno da validade ou não de determinada cobrança, o que leva a desconsiderar que, em diversas situações, os valores sub judice jamais deveriam ter sido coletados dos contribuintes.

Por isso, ao decidir sobre temas jurídico-tributários, a Corte Suprema, normalmente, não deixa de enfrentar pressões consequencialistas, ligadas ao “impacto orçamentário” de suas decisões, por parte dos Poderes Públicos.

Essas pressões, ao que parece, têm exercido relevante influência nas decisões de Corte Suprema, quando se trata de interpretar normas constitucionais relacionadas ao sistema tributário nacional, tanto no mérito, quanto em termos de modulação de efeitos dos julgamentos proferidos.

Nesses casos, uma crítica comum – por vezes justa, por vezes, não – refere-se à importância relativa dos aspectos técnicos em decisões de direito tributário com alto impacto político.

A esse respeito, a atual discussão sobre o DIFAL é exemplo em favor das referidas críticas, devido ao esforço empenhado pelos votos proferidos até o momento, no intuito de afastar a anterioridade em um caso de aplicação típica da regra.

De fato, segundo o art. 150, III, da Constituição Federal, matriz da anterioridade, ela se aplica tanto quando se cria tributo quanto em caso de aumento de tributo preexistente. Assim, para afastar a regra, sem desvios em relação à dicção da norma constitucional, é preciso que não se esteja diante nem de nova hipótese de incidência, nem de majoração (direta ou indireta) de tributo.

Do ponto de vista formal, esse é o caminho argumentativo que os votos proferidos até o momento tentaram trilhar, em especial o do Ministro Relator. Contudo, o entendimento, de certo modo, parte de distorções relevantes em relação ao que realmente ocorreu no que diz respeito à tese discutida.

Primeiro, sugere o voto por ora vencedor que, sob a ótica do sujeito passivo, não teriam ocorrido mudanças substanciais na estrutura do ICMS, em relação às operações a consumidor final não contribuinte. Isso, porque tais operações “já eram tributadas”; logo, não haveria criação ou aumento de tributo.

Porém, mais adiante, afirma-se (admite-se) que a LC 190/2022: (a) veiculou novas definições de contribuinte (sujeição passiva); (b) redefiniu o local do fato gerador (ligado ao critério espacial e à sujeição ativa do imposto); e (c) alterou o momento de ocorrência do fato gerador (critério temporal).

Daí a contradição: de um lado, afirma-se inexistir alteração relevante na estrutura do ICMS, mas, de outro, há referências a modificações que redesenham a regra-matriz de incidência do imposto, nessa modalidade específica de operações interestaduais.

O segundo argumento da corrente por ora majoritária é que a LC 190/2022 não teria aumentado tributo, por não ter alterado a alíquota final do imposto, apenas redistribuído sua arrecadação entre os Estados de origem e destino da mercadoria.

Porém, o próprio Relator admite que, quanto às operações interestaduais com destinatário final não contribuinte:

– o DIFAL foi criado para eliminar distorções do sistema anterior, que se acentuaram com o e-commerce e tornaram vantajoso adquirir produtos de fora do Estado com alíquota interestadual (v.g., 12%), em vez de produtos locais, pois a alíquota interna costuma ser maior que a interestadual (v.g., 18%).

– a solução foi criar cobrança adicional (o DIFAL), para igualar o ICMS devido sobre o produto de fora do Estado ao aplicado a itens localmente produzidos, a fim de evitar que estes tivessem sua competitividade prejudicada.

– ou seja, assumindo-se as premissas do próprio voto do Relator, houve aumento concreto de carga tributária, o que deveria atrair a incidência da anterioridade. Veja-se:

Um terceiro ponto digno de nota – este a causar perplexidade ainda maior – refere-se ao “marco temporal” eleito para a anterioridade, no caso concreto.

Afirma-se que a anterioridade deveria ser contada das leis estaduais editadas antes da LC 190/2022, e não da própria lei complementar, que apenas teria suprido aspecto formal que impedia as primeiras de produzirem efeitos válidos.

Para justificar esse entendimento, invocam-se precedentes no sentido de que leis estaduais editadas sem respaldo em lei complementar não seriam inconstitucionais em absoluto, e que apenas careceriam de condições de eficácia, razão pela qual permaneceriam no sistema jurídico, embora impossibilitadas de surtir efeitos.

Os precedentes citados tratam do chamado “fluxo de positivação” do tributo e retratam sua relativização pela jurisprudência. Em suma: (i) segundo o antigo entendimento do STF, lei local que instituía tributo sem prévia regulamentação da matéria por lei complementar, quando necessário, era considerada inconstitucional desde a sua edição (natimorta), o que demandava que os entes federados editassem nova lei sobre o tema, depois da devida regulamentação por lei complementar; (ii) já o novo entendimento do STF considera que lei local editada sem suporte em prévia lei complementar padece apenas de uma espécie de “invalidade relativa” e, como tal, pode permanecer no sistema jurídico, com eficácia “suspensa” até edição de lei complementar, sem a necessidade de que nova lei local seja editada em seguida. Na prática, portanto, a lei complementar superveniente promoveria um tipo de “injeção de validade” na lei local, que, então, passaria a poder surtir efeitos.

Essa nova “doutrina” do STF a respeito do “fluxo de positivação” é, por si só, questionável, já que contradiz o entendimento histórico da própria Corte, embora esse tema escape ao presente comentário.

Entretanto, no que interessa ao DIFAL, questão que se coloca é se o novo entendimento sobre o “fluxo de positivação” seria suficiente para afastar anterioridade, na situação de que se cuida.

Realmente, é de se indagar: se a anterioridade se reporta aos efeitos do ato normativo (criar ou majorar tributo), como admitir que ela tenha o seu termo inicial fixado em momento anterior àquele em que norma passou a produzir efeitos válidos? Ou, ainda, como contar a anterioridade a partir de efeitos invalidamente produzidos?

Em suma, os aspectos acima comentados justificam, em grande medida, as críticas que têm circulado em relação ao conteúdo do julgamento. Além de as inconsistências apontadas serem problemáticas, elas acabam por fomentar questionamentos relacionados a uma espécie de condescendência jurisprudencial em relação a excessos praticados pelos Poderes Executivo e Legislativo. Sentimento esse que não deveria ser alimentado, a bem da “saúde” democrática e institucional do País.

E mesmo que se alegasse que eventual tendência jurisprudencial fiscalista se daria em benefício do interesse público, essa visão deveria ser calibrada pela ideia de que o interesse público primário não se confunde com interesse arrecadatório do Estado; trata-se, ao contrário, do interesse da coletividade, a quem interessa, fundamentalmente, o cumprimento das normas constitucionais, a favor ou contra as autoridades fiscais, a depender de cada questão concreta submetida a julgamento.

2. Modulação ataca sintoma em vez da causa: ela não seria necessária se obedecida a regra de anterioridade que protege o particular de investidas inesperadas do Estado.

Por fim, a necessidade de modulação dos efeitos do julgado, ainda que a pedido dos contribuintes ou mesmo para resguardar interesses da União (que sofrerá impacto arrecadatório reflexo com a cobrança do DIFAL no período discutido), decorre do fato de que se tentou relativizar (reinterpretar) a anterioridade tributária, em desacordo com sua finalidade constitucional. Em vez de atender à função precípua do instituto, qual seja, proteger o contribuinte contra surpresas fiscais e mudanças abruptas de tributação, ele foi tratado como um entrave formal e indesejado à arrecadação estatal, como se ela fosse um valor em si mesma.

De fato, caso se tivesse reconhecido que a LC 190/2022 introduziu aumento efetivo de carga tributária ao estabelecer o “novo” DIFAL para operações destinadas a consumidores finais não contribuintes, além de modificar aspectos relevantes da sua hipótese de incidência (ou mesmo criar hipótese de incidência nova), a aplicação das regras da anterioridade seria natural e incontroversa.

Justamente por isso, o debate sobre modulação apenas se coloca porque, ao negar a existência de majoração, criou-se uma incongruência lógica: admite-se que o tributo foi cobrado com base em norma anteriormente ineficaz (por ausência de lei complementar que lhe servisse de “lastro”), mas tenta-se atribuir efeitos imediatos às leis locais (carentes de “lastro”) que previram a cobrança. Essa manobra distorce o papel da modulação, que, em tese, deveria ser exceção voltada à preservação da segurança jurídica em situações excepcionais – e não à convalidação de medidas contrárias a garantias constitucionais básicas.

Se a anterioridade tivesse sido aplicada como o instrumento de contenção do poder de tributar, como previsto na Constituição, não haveria espaço para discussões artificiais sobre modulação. A tentativa de “negar o inegável” – o aumento de carga tributária promovido pela LC 190/2022 – é que deu origem à necessidade de se buscar saída mitigadora, que apenas disfarça a violação do direito do contribuinte, sob roupagem de razoabilidade.

Observação: o presente texto foi finalizado na manhã de 6.8.2025 e considera apenas os votos disponibilizados no website do STF até o seu fechamento.

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[1] Os votos até aqui proferidos mantêm o período de vacatio legis estabelecido pela própria LC 190/2022, por entender que o Congresso Nacional assim poderia dispor, sem, com isso, incorrer em inconstitucionalidade em desfavor dos Estados.