Fonte pagadora de rendimentos: natureza jurídica da sua obrigação e consequências

“Fonte Pagadora de Rendimentos: Natureza Jurídica da sua Obrigação e Consequências”, artigo para o livro em comemoração dos 50 anos do IBDT, “Direito Tributário: Homenagem aos 50 Anos do IBDT”, 2024, IBDT, p. 853.

Source of payment subject to tax: juridical nature of its obligation and consequences

SUMÁRIO: Qual a natureza jurídica da obrigação de uma fonte pagadora de rendimentos tributáveis: ela é agente de arrecadação ou sujeito passivo tributário, e quais as consequências dessa natureza?

ABSTRACT: What is the juridical nature of the obligation due by the source of payments subject to withholding tax: is it an collection agent or a kind of taxpayer, and which are the consequences of such a nature?

PALAVRAS-CHAVE: Contribuinte. Agente. Responsável. Capacidade contributiva.

KEY WORDS: Taxpayer. Agent. Responsible. Hability to pay tax.

I – INTRODUÇÃO

Num livro de coletânea de artigos destinados a comemorar os cinquenta anos da fundação do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, e considerando que a origem histórica desse instituto reside na sua Mesa de Debates realizada semanalmente, pareceu-me interessante tratar de um tema que, lá pelos anos 80, foi muito debatido em algumas Mesas e também se estendeu para fora delas.

Sinto que apenas eu tenha remanescido para relembrar aquelas discussões em torno do assunto, sobre o qual vou permitir-me expor meu pensamento que restou inalterado desde então.

II – DUAS POSSÍVEIS NATUREZAS JURÍDICAS

Não se pode excluir, em mera suposição, que alguém suscite uma terceira natureza jurídica da obrigação da fonte pagadora de rendimentos tributáveis^[1], mas os debates ocorridos na Mesa visualizavam duas possíveis naturezas: a de agente da arrecadação tributária e a de sujeito passivo por responsabilidade.

Em breve síntese, não consigo enxergar a condição de agente de arrecadação numa fonte retentora de imposto de renda^[2], principalmente pelos fundamentos legais em torno da sujeição passiva tributária, que exporei adiante, mas também porque agente de arrecadação é alguma pessoa física ou jurídica que seja encarregada simplesmente de receber o imposto por conta e ordem do sujeito tributário ativo (no caso, a União Federal), dar quitação ao contribuinte em nome do sujeito ativo (ainda que sujeita à revisão própria do sistema de lançamento por homologação, em que a extinção da obrigação tributária é subordinada à condição resolutiva) e entregar o recurso arrecadado ao sujeito ativo, recebendo em troca alguma retribuição, que pode ser pecuniária ou de outra ordem.

Neste sentido, agente de arrecadação é alguma instituição financeira (ou de outro setor) incumbida pelo Poder Público de exercer aquela atividade, e sua relação jurídica é de natureza contratual, e não tributária.

No âmbito do direito privado temos definição do contrato de agência no art. 710 do Código Civil, segundo o qual “pelo contrato de agência, uma pessoa assume, em caráter não eventual e sem vínculos de dependência, a obrigação de promover, à conta de outra, mediante retribuição, a realização de certos negócios, em zona determinada, caracterizando-se a distribuição quando o agente tiver à sua disposição a coisa a ser negociada”.

Vale dizer, a causa jurídica do contrato de agência é a promoção de certos negócios contra o recebimento de alguma retribuição.

Por óbvio, o contrato pelo qual uma instituição é incumbida pelo Poder Público de receber tributos a ele devidos, ou o pagamento qualquer outra obrigação de terceiro, é contrato de direito público, semelhante ao contrato do direito privado em suas características essenciais. Mas certamente a obrigação que acarreta para o agente é inconfundível com a obrigação de uma fonte pagadora de algum rendimento tributável, a começar pelo fato de que esta, estando na posse do imposto que reteve, entrega-o ao agente de arrecadação (à instituição bancária) e recebe dela a quitação pertinente ao cumprimento do seu dever.

Porém, não é esta observação preliminar que define a natureza da obrigação da fonte, mesmo porque, se a fonte fizer o recolhimento diretamente a órgão arrecadador do próprio Poder Público, a natureza jurídica da sua obrigação será a mesma que existe quando o recolhimento do tributo se dá através de um banco. Destarte, aquela observação preliminar serve tão-somente para expor uma realidade que também evidencia as distinções entre os deveres de um agente de arrecadação e de uma fonte de pagamento de rendimento tributável pelo imposto de renda.

Já o que efetivamente caracteriza a natureza da obrigação da fonte é o conjunto de normas contidas no Código Tributário Nacional (CTN) em torno da sujeição passiva tributária, as quais atribuem a natureza jurídica da obrigação da fonte pagadora, que não está regrada em qualquer norma de natureza contratual, e através das quais chega-se à conclusão de se tratar de obrigação tributária passiva por responsabilidade.

Com razão, desde quando define o contribuinte do imposto de renda no art. 45, o CTN estabelece no parágrafo único que a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

Ora, sabemos pelo art. 121 que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, cuja pessoa é definida no parágrafo único como sendo o contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa na lei.

Portanto, não se trata de uma conclusão dogmática ou teórica, mas de uma definição legal de sujeito passivo por responsabilidade, também chamado “substituto tributário”.^[3]

Daí advêm várias consequências, todas de natureza tributária.

A primeira consiste em que o responsável é o sujeito passivo sem ser o contribuinte, porque este é aquele cuja sujeição, embora prevista em norma, nasce naturalmente pela sua relação direta e pessoal com o fato gerador, enquanto a do responsável deriva de determinação legal que não se vincula à natureza do tributo, tanto que pode ser instituída relativamente a qualquer tributo. Daí o art. 45 ser preciso ao prescrever que o contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, isto é, o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, o qual, note-se, detém a capacidade contributiva pertinente a esse imposto tão logo tenha a renda disponível para si.

Atribuindo a expressão “sujeito passivo natural” a DINO JARACH, GERALDO ATALIBA já explicava que há responsabilidade tributária sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no polo passivo da obrigação consequente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte stricto sensu conforme o art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo natural ou direto), mas um terceiro expressamente referido na lei. Prosseguindo, após alguns exemplos, Ataliba diz que o responsável é sempre um terceiro diverso do destinatário legal tributário (para o que menciona VILLEGAS), ou seja, responsável é diverso do realizador do fato imponível, é quem assume, na relação jurídico-tributária, a posição de obrigado ao pagamento do tributo. Indo adiante, Ataliba aponta que há visivelmente, nesses casos, obrigação de pagar tributo alheio, tributo pertinente a outrem, logicamente atribuível ao contribuinte, o sujeito passivo natural na designação de JARACH, a qual ele considera expressiva. Mais adiante também arremata afirmando ser dessa natureza a carga tributária exigível do responsável.^[4]

Vale apontar que a expressão “sujeito passivo natural” também foi adotada por LUCIANO AMARO. Segundo ele, o CTN exclui do polo passivo da obrigação a figura do contribuinte, ao dispor no sentido de que o executor do ato responda pessoalmente, aditando que a responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que não é compartilhada com o devedor original ou natural.^[5]

O CTN foi sistemático e harmonioso no trato da sujeição passiva, pois a responsabilidade tributária autorizada pelo inciso II do parágrafo único do art. 121 é complementada pelo art. 128, o qual permite que a responsabilidade seja atribuída com exclusão do contribuinte ou mantendo a sujeição deste em caráter supletivo, mas exigindo que a terceira pessoa, eleita legalmente como responsável, seja vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

A norma do art. 128 adquire importância especial no sentido de que o responsável não pode ser uma pessoa qualquer, sem algum mínimo vínculo com a obrigação tributária, o que se deve ao princípio da capacidade contributiva derivada da ocorrência do fato gerador, a qual é sempre do contribuinte. É dizer, o responsável tem que estar em situação de proximidade com a capacidade contributiva do contribuinte, de modo que possa cumprir a obrigação que lhe foi imposta pela lei, mas sem envolver o seu patrimônio, o qual não faz parte da situação que constitui o fato gerador e, portanto, não deve suportar o ônus econômico do respectivo tributo.

Esta exigência da lei complementar é essencial para legitimar a substituição do contribuinte pelo responsável tributário através de lei ordinária, porque há de existir vinculação do terceiro com o fato tributável, mas não pode ser qualquer vínculo (parentesco, amizade, mesmo outros interesses econômicos etc.), mas uma vinculação que permita ao terceiro recolher o tributo sem onerar seu próprio patrimônio.

A doutrina não vacila a este respeito.

LUCIANO AMARO, baseando-se nos art. 121 e 128 do CTN, esclarece não ser qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro, pois, para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso.^[6]

Na mesma linha, LUÍS EDUARDO SCHOUERI assevera que, se o patrimônio do contribuinte é diminuto, deve o fisco satisfazer-se com este; não pode buscar no responsável aquilo que não existe no contribuinte.^[7]

Igualmente GERALDO ATALIBA, na passagem da sua obra, acima referida.

E os art. 121, inciso II e 128 embasam-se no fato de que o princípio da capacidade contributiva jamais pode ser olvidado em toda e qualquer obrigação tributária, inclusive naquela em que a lei atribua responsabilidade a terceira pessoa, que não pode ser forçada a pagar tributo à custa do seu patrimônio pessoal, dado que este, ou seu titular, não foi enriquecido pelo fato objeto da incidência tributária cujo cumprimento a lei lhe atribui.

Sendo assim, para ATALIBA a carga do tributo não pode – e não deve – ser suportada pelo terceiro responsável, motivo pelo qual é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá recolher por conta daquele.^[8]

Este aspecto fundamental encontrou guarida perante o Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL quando do julgamento do Recurso Extraordinário n. 603.191-MT, em 1.8.2011, sob relatoria da Ministra ELLEN GRACIE, que disse, in verbis: “A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes”.

Cabe notar nesse pronunciamento a alusão a “dever de colaboração”, termo inspirado em LEANDRO PAULSEN^[9], e que se aproxima da ideia defendida pelo sábio BRANDÃO MACHADO, para quem a fonte retentora do imposto de renda seria um agente da arrecadação.^[10]

Como todo o respeito devido a esse estimado mestre, e afastando a ideia de que poderia tratar-se de aspecto semântico e não substancial, a fonte não é um simples agente, nem atua voluntariamente, uma vez que a lei não solicita uma colaboração espontânea e voluntária, mas obriga (sujeita, impõe) a pessoa a cumprir obrigação que não é sua, chamando-a “sujeito passivo” e dando-lhe deveres irrecusáveis, sob sanção prevista em lei para hipóteses de descumprimento de obrigação tributária, e não sanção prevista em cláusula penal de contrato. É por esta razão que o acórdão da Suprema Corte alude à preservação da relação contributiva do contribuinte e, reportando-se a JOACHIM LANG, diz que “o retentor não é um devedor do tributo, mas um obrigado ao recolhimento”.

Não por outra razão o Supremo Tribunal confirma no mesmo acórdão, em adição ao trecho acima: “É justamente por isso que o art. 128 do CTN condiciona a atribuição de responsabilidade (em sentido amplo, abrangendo a substituição tributária) à presença de vínculo do terceiro com o fato gerador da respectiva obrigação. Só aquele que está próximo, que tem contato com o fato gerador ou com o contribuinte e que, por isso, tem a possibilidade de colaborar mediante o cumprimento de deveres que guardem relação com as suas atividades é que pode ser colocado na condição de substituto. Ademais, não sendo o substituto obrigado a contribuir, senão a colaborar com a Administração Tributária, é essencial para a validade de tal instituto jurídico que ao substituto seja assegurada a possibilidade de retenção ou de ressarcimento quanto aos valores que está obrigado a recolher aos cofres públicos”.

Em síntese, está delineada a natureza jurídica da obrigação que a lei atribua a fonte pagador de renda tributável.

III – CONSEQUÊNCIAS DA NATUREZA JURÍDICA DA OBRIGAÇÃO

Estabelecida a natureza de obrigação tributária, como decorrência já foram mencionadas algumas consequências. Mas podemos nos estender, verificando a perfeita harmonia conceitual entre os art. 45, 121 e 128 do Código, porque:

– o contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou do provento de qualquer natureza, que constitui o fato gerador (art. 45, “caput”, combinado com o art. 43), e, realmente, ninguém mais poderia ser o contribuinte, porque apenas ele, sendo titular do patrimônio aumentado pela renda ou pelo provento, tem relação direta e pessoal com o fato gerador (art. 121, parágrafo único, inciso I), e, segundo o art. 43, o fato gerador é a ocorrência de aumento patrimonial do contribuinte, quando decorrente de renda ou provento cuja sua disponibilidade econômica ou jurídica tenha sido adquirida por ele no período de apuração;

– a fonte pode ser submetida pela lei à condição de responsável pelo imposto cuja retenção lhe caiba (art. 45, parágrafo único) porque ela não tem relação direta e pessoal com o fato gerador, eis que não é seu o patrimônio aumentado (art. 121, parágrafo único, inciso II), mas, a despeito disso, ela tem vínculo com o fato gerador, pois detém os recursos financeiros com os quais pagará a renda e, portanto, pode reter e recolher o imposto respectivo sem que seu patrimônio seja sacrificado (art. 128); e cumpre a obrigação à custa do patrimônio de quem detém a capacidade contributiva, que recebe o pagamento líquido do imposto devido.

Neste passo, as referidas disposições do código, por tratarem de sujeição passiva tributária, são normas com estatura de lei complementar (Constituição Federal, art. 146, inciso III), daí decorrendo a confirmação da natureza jurídica da obrigação (tributária, e não contratual) e a consequência de que a responsabilidade tributária jamais pode ser atribuída à pessoa que não possa satisfazer sua obrigação com recursos pertencentes ao contribuinte, por não ter acesso aos mesmos. Trata-se, portanto, de limitação à liberdade do legislador ordinário para estabelecer hipóteses de responsabilidade tributária^[11].

Estas considerações nos propiciam destacar outras mais particulares, pertinentes a peculiaridades da responsabilidade tributária referida ao pagamento do imposto de renda.

A primeira peculiaridade atenta para a situação do responsável, o qual comumente também é referido como “fonte”, “fonte pagadora” ou expressões similares, face à sua situação em relação ao contribuinte.

É notável que entre essas duas pessoas há uma relação jurídica geralmente de direito privado da qual nasce, para uma delas, um direito de crédito perante a outra, direito de crédito este que se traduz em renda para seu titular. Há situações em que o direito de crédito nasce de uma sentença transitada em julgado ou da incidência de alguma norma legal, mas na generalidade dos casos trata-se de uma relação decorrente de um ato ou negócio jurídico.^[12]

É sobre esta generalidade que vamos estender nossos pensamentos, mas não deixando de apontar que outras situações mais excepcionais também de adequam ao que for dito.

Assim, através de uma de uma relação jurídica de direito privado surge um direito de crédito para uma pessoa, que é titular do seu patrimônio, do qual também participa tal relação jurídica (Código Civil, art. 91), e quando esse direito de crédito entra na disponibilidade do contribuinte, nasce o fato gerador do imposto de renda devido por este.

E na mesma relação jurídica de direito privado, outra pessoa figura como devedora da correspondente obrigação de direito privado (obrigação de pagar), motivo pelo qual, tendo possibilidade de descontar o valor do imposto do montante da obrigação da qual é devedora, pode ser erigida pela lei à condição de sujeito passivo por responsabilidade da relação jurídica de direito tributário cujo objeto seja o imposto de renda.

Mas tal obrigação tributária da fonte pagadora somente existe se houver determinação na lei ordinária, em consonância com as superiores normas do CTN, uma vez que ela não existe sem instituição legal de cada hipótese, valendo dizer que, se não houver previsão em lei, o pagamento deve ser feito ao titular da renda sem qualquer desconto de imposto.

Ademais, como todos os aspectos de qualquer obrigação tributária devem estar previstos legalmente, a norma que institua o regime de retenção do imposto na fonte para cada hipótese deve também prever o momento de ocorrência do respectivo fato gerador, a partir da regra geral de que o imposto é devido quando a fonte pagar, creditar, empregar, entregar ou remeter a renda ao beneficiário (é o que consta do art. 100 do Decreto-lei n. 5.844, de 23.9.1943, em caráter geral, além de outras disposições legais específicas).

O elemento temporal do fato gerador do imposto de renda devido na fonte (entre os referidos no art. 100) deve sempre ser posterior ao da aquisição da disponibilidade jurídica da renda, pois se confunde com a aquisição da respectiva disponibilidade financeira (ou da disponibilidade de outro meio de pagamento).^[13]

Isto é assim porque antes de haver a disponibilidade não há fato gerador, mas é perfeitamente possível que haja postergação do momento de incidência, porque o requisito desta – disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de provento – já existe, podendo o legislador fixar em qualquer data ou evento posterior o momento de ocorrência do fato gerador.^[14]

Do mesmo modo, e pela mesma razão, também não há impedimento para que a lei fixe a obrigação de recolhimento na própria data da ocorrência do fato gerador do imposto de fonte pela efetivação do pagamento ou crédito, embora em geral a data desse evento seja tomada como termo inicial da contagem do prazo para recolhimento. Na verdade, há casos previstos na lei em que o imposto deve ser recolhido no dia em que ocorre o próprio fato gerador.

Já não é possível o contrário, isto é, a lei fixar o momento de incidência para antes da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, como nas situações em que haja meras antecipações de entrega de dinheiro, mas não pagamento ou crédito extintivo da obrigação de direito privado, pois nesta situação a rigor sequer há pagamento, mas antecipação ou adiantamento, eis que pagamento é meio extintivo de obrigação (Código Civil, art. 304). Em outras palavras, pagamento pressupõe já existir a obrigação e o correspondente direito da outra parte, ou seja, no mínimo a correspondente aquisição da disponibilidade jurídica da renda.

Sendo assim, os cinco eventos que legalmente constituem o elemento temporal do fato gerador do imposto de renda, acima referidos como regra geral, são exteriorizações – atuação ativa – do cumprimento, pela fonte pagadora – devedora na relação jurídica de direito privado –, da sua obrigação perante o seu credor na mesma relação privada.^[15]

Daí decorrer outra consequência ou peculiaridade interessante, que é a de poder haver mora no cumprimento da obrigação de direito privado, mas não haver mora perante o direito tributário, eis que a obrigação perante este somente nasce quando a fonte se desincumbe do seu dever no plano privado.

Realmente, antes do pagamento ou outro ato da fonte pagadora que extinga a obrigação de direito privado não ocorre o fato gerador do imposto devido na fonte, porque falta seu aspecto temporal, inclusive não se dando o termo inicial do prazo de recolhimento do tributo, que corresponde à data em que ocorre o cumprimento da obrigação de direito privado através do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa da renda, desses eventos o que ocorrer primeiro.

Por conseguinte, quando a pessoa devedora na relação jurídica de direito privada extingue a sua obrigação, ainda que com atraso em relação ao respectivo vencimento, começa a correr o prazo para o recolhimento do imposto, que poderá ser pago sem mora, e que não será contaminado pela mora no campo privado.

Pela mesma razão, se houver inadimplência da obrigação de direito privado, não chega a ocorrer o fato gerador do imposto de renda devido na fonte.

Esta última afirmação não deve causar estranheza, porque reflete a constatação de que não se materializou a hipótese de incidência do imposto devido na fonte, sendo oportuno lembrar que é a lei que estabelece os casos de pagamento pela fonte. Além disso, não há prejuízo econômico para o erário público, que não pode receber o imposto devido na fonte antes de que o beneficiário da renda, titular da respectiva disponibilidade financeira, receba o pagamento e, pois, tenha tido essa disponibilidade. Independentemente disso, o imposto periódico, que é devido peço contribuinte, deverá ser pago por este se tiver ocorrido a disponibilidade jurídica da renda, ainda que a disponibilidade financeira não tenha existido (ressalvados os casos em que a própria lei institui o regime de caixa).

Em resumo, a responsabilidade tributária depende de a fonte cumprir o seu dever no campo privado, razão pela qual a doutrina mais autorizada afirma que o fato gerador do imposto de renda corresponde a uma atitude ativa da fonte pagadora.^[16]

Em sintonia com tudo quanto foi dito até aqui, no tocante ao aspecto temporal da obrigação tributária submetida ao regime de retenção na fonte, o crédito da renda, que também realiza esse elemento, pode ser e é equiparado a pagamento desde que seja cercado de determinadas características.

Com razão, o crédito que se constitui no aspecto temporal do fato gerador do imposto de renda devido na fonte, não se distancia de tudo o que foi dito quanto ao pagamento, mas distingue-se deste porque ainda não ocorreu pagamento por qualquer das mencionadas modalidades (pagamento propriamente dito, emprego, entrega ou remessa), a despeito do que a fonte reconhece a sua obrigação já existente no direito privado, e coloca o respectivo valor à disposição do beneficiário, através de lançamento em sua contabilidade que individualize sua obrigação e seu credor.

Sendo assim, ocorre um “quase-pagamento”, pois o pagamento efetivo depende exclusivamente de o credor ir recebê-lo ou dar instruções de pagamento à fonte.

Entretanto, para ser assim, o crédito em questão, a partir do qual se estabelece a responsabilidade tributária, não é qualquer contrapartida contábil de um débito, mas o crédito que gera efeito jurídico de atribuição do direito de recebimento pelo credor, o que se manifesta através de lançamento em sua conta individualizada, e não apenas numa conta genérica de obrigações a pagar.

Deste modo, quando depois ocorre o pagamento, é essa conta que recebe a contrapartida do lançamento a crédito de caixa, banco ou outra conta da qual tenha saído o recurso empregado no pagamento.

Outrossim, por ser um quase pagamento, é necessário que o crédito seja posterior ao nascimento da obrigação de pagar, antes da qual não há como se dizer já existir a disponibilidade jurídica da renda.

Vale explicar em outras palavras: pode haver crédito (como também pode ocorrer pagamento) antes do vencimento do prazo para extinção da obrigação de direito privado, e neste caso já será devido o imposto por já haver a obrigação, eis que já há a disponibilidade da renda e o crédito (ou mesmo o pagamento) corresponde à ação de extinção daquela obrigação privada. Mas é diferente a situação jurídica em que o crédito seja anterior à existência da obrigação de pagar.^[17]

Outra peculiaridade muito importante é que a responsabilidade tributária não deriva da relação jurídica de direito privado, embora nasça quando a obrigação nesta existente seja cumprida.

Porém, a fonte da responsabilidade tributária é a lei, e não o contrato entre as partes, e é por esta mesma razão que as convenções particulares quanto à responsabilidade tributária não são oponíveis ao fisco (art. 123 do CTN). Nem poderia ser diferente, não apenas porque o fisco não poderia ficar na dependência de acordos particulares para determinar de quem pode cobrar o imposto, como também porque a obrigação tributária é ex lege, e dela a sujeição passiva faz parte, inclusive, como já visto, somente surgindo em cada caso se este se conformar com alguma hipótese legal determinante de recolhimento pelo responsável, e não pelo próprio contribuinte.

Portanto, o que as partes de qualquer negócio jurídico podem fazer é estabelecer qual delas deva arcar com o ônus econômico do imposto, mas nunca qual será o responsável pelo seu recolhimento.

Além disso, há outra peculiaridade decorrente da anterior: quando o contrato preveja que o pagamento deva ser feito ao credor líquido de qualquer retenção, assumindo a fonte pagadora o ônus econômico do tributo, a lei respeita a convenção e a trata como regra de reajuste do preço ou do valor a pagar, para que a base de cálculo bruta do imposto seja reajustada, passando o valor que seria bruto a ser líquido (por ser o efetivamente pago) e o imposto incida sobre si mesmo, em virtude de que o seu valor passa a integrar o montante tributável.^[18]

E isto é assim não por um capricho do legislador, até porque a norma legal pertinente ao reajuste do rendimento bruto nasceu de anterior construção da jurisprudência administrativa, eis que tem o seu substrato lógico e jurídico no fato de que, na essência, o que está sendo objeto de contratação é um preço ou valor majorado no âmbito do direito privado.

Em decorrência dessa normatização legal, é possível que, por alguma conveniência das partes, estas estabeleçam que o próprio credor do pagamento (e não o responsável) efetue o recolhimento do imposto devido na fonte cujo fato gerador tenha decorrido desse mesmo pagamento, mas, se assim for, ele deve praticar o ato físico de recolhimento tão-somente porque se obrigou contratualmente a fazê-lo, e, a todo rigor, o ato jurídico é praticado por seu devedor (em nome dele), porque este é, segundo a lei, o responsável tributário. Ainda nesta hipótese eventual, se o credor deixar de efetuar o recolhimento, a responsabilidade remanescerá com o devedor, fonte pagadora e responsável tributária, que, segundo o art. 123, não pode se esquivar exibindo o contrato ao fisco.

Outra peculiaridade importante em torno no imposto devido na fonte consiste em que a responsabilidade da fonte pagadora da renda é exclusiva, ou seja, sua obrigação exclui a sujeição passiva do contribuinte na relação jurídica tributária cujo objeto seja o imposto de renda na fonte. Porém, como já explanado, o contribuinte continua a ser o titular do recebimento, e ele também pode ser sujeito passivo de outra relação jurídica tributária de cuja base de cálculo o mesmo valor tributável na fonte seja integrante, tal como ocorre com o imposto devido na fonte por antecipação do imposto devido ao final do período-base e compensável com este.

Neste último caso, a possibilidade de haver sujeitos passivos distintos decorre do fato de que existem duas relações jurídicas tributárias distintas, e a fonte pagadora somente participa da primeira, como responsável tributária exclusiva, sem envolvimento do contribuinte.

Vale repetir quanto ao imposto de renda devido na fonte: a fonte pagadora é sujeito passivo por responsabilidade, sem ser contribuinte, e o titular da renda é o contribuinte sem ser sujeito passivo.

É preciso explicar a exclusividade da fonte como sujeito passivo, uma vez que, segundo o CTN, a responsabilidade em geral pode ser atribuída a um terceiro vinculado ao fato gerador, com exclusão do contribuinte ou com a manutenção de responsabilidade supletiva deste (art. 128). Essa é a diretriz da lei complementar, para ser seguida em cada caso pela lei ordinária, a qual, portanto, pode adotar qualquer das alternativas, ou seja, responsabilidade exclusiva da fonte ou supletiva do contribuinte.

No tocante ao imposto de renda devido na fonte, há a exclusão total do contribuinte por não haver norma, na lei ordinária, que estabeleça sua responsabilidade supletiva, além de que o parágrafo único do art. 45 prescreve a possibilidade de a fonte ser responsabilizada, sem ressalvar qualquer participação, ainda que supletiva, do contribuinte, no respectivo encargo.^[19]

Por consequência da sua responsabilidade exclusiva, a fonte conserva sua obrigação mesmo que não efetue a retenção do imposto ao pagar a renda ao respectivo titular, que é outra peculiaridade da responsabilidade tributária em relação ao imposto de renda, em consequência da qual deve reajustar o rendimento bruto.

Retornando a este novo ponto, convém recapitular que:

– a fonte pagadora é sujeito passivo, relativamente ao imposto de renda devido na fonte, e o titular da renda continua a ser o contribuinte porque o aumento de patrimônio faz parte do fato gerador do imposto de renda, e o patrimônio aumentado é dele e, portanto, a capacidade contributiva derivada do fato gerador é somente dele;

– o titular do patrimônio é contribuinte sem ser sujeito passivo na relação jurídica cujo objeto seja o imposto de renda na fonte, porque a responsabilidade tributária relativa a este é exclusivamente da fonte pagadora, ou seja, a sujeição passiva tributária é da fonte;

– em decorrência, a fonte pode se desincumbir da obrigação tributária à custa do patrimônio do contribuinte, o que ela faz mediante a retenção do valor do tributo quando pagar a renda ou creditá-la ao contribuinte;

– a sujeição passiva deriva da lei e não de convenção particular, podendo as partes desta apenas dispor sobre quem deva suportar o ônus econômico do imposto, cuja disposição, contudo, e na verdade, é disposição relativa ao montante do valor da obrigação privada contratada.

Neste cenário, acontece então que a fonte tem o direito de reter o valor do tributo ao efetuar o pagamento ou o crédito em conta à disposição do contribuinte, de cujo valor lançado na contabilidade ela aparta o montante do imposto retido e o credita em conta de imposto a pagar, tal e qual ela faz quando paga a renda em dinheiro, de cujo montante retira o imposto retido e o credita em conta de imposto a pagar.

Tal direito da fonte pagadora deriva da lei e não precisa ser reconhecido em contrato, porque é do pagamento (do patrimônio do respectivo credor, ao qual o pagamento se agrega) que devem ser extraídos os recursos destinados ao erário público.

Nesta linha, é um engano dizer que a fonte tem o dever ou a obrigação de reter o imposto ao efetuar o pagamento da renda, embora seja comum ler-se que a fonte tem o poder-dever de reter. Na verdade, ela tem o poder-direito de reter e a obrigação de recolher, pois ela tem obrigação apenas de recolhimento, ainda que não tenha efetuado a retenção.^[20]

O CTN não incorreu num engano como esse, pois o parágrafo único do art. 45, é preciso ao dizer o seguinte: “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. Pronunciando-se assim, o código não diz haver obrigação de retenção, pois adota o verbo “caber” – “cuja retenção e recolhimento lhe caibam” –, o qual está corretamente empregado, uma vez que a retenção cabe à fonte como direito seu, e o recolhimento cabe a ela como sua obrigação. Assim se exprimindo, o dispositivo legal limitou-se a dizer explicitamente a quem cabem os dois atos, deixando implícito o direito de retenção e o dever de recolhimento. A este respeito, não custa repetir que o direito de retenção deriva do princípio da capacidade contributiva de quem seja o contribuinte em cada fato gerador.

Em decorrência da condição de ser sujeito passivo com exclusividade, a fonte é a única pessoa que o fisco pode acionar para efetuar a cobrança do imposto que ela tenha deixado de recolher, não havendo direito contra o contribuinte em relação ao imposto de fonte, embora exista direito contra ele em relação ao imposto devido ao final do período-base, se não se tratar de imposto devido exclusivamente na fonte.

Dentro desta sistemática, quando a fonte fornece comprovante da retenção ao contribuinte, este fica habilitado a compensar o respectivo valor com o imposto de renda devido por ele no período-base, ainda que a fonte não tenha efetuado o recolhimento. Isto é, o contribuinte que tiver sofrido a retenção tem o direito de compensação, quando a lei a autoriza, ainda que o fisco demonstre que a fonte não efetuou o recolhimento do respectivo valor, pois, neste caso, cabe ao fisco cobrar o imposto devido na fonte daquele que é o seu responsável tributário, com os acréscimos de multa e juros.

Neste particular, a rigor o contribuinte poderia ser impedido de efetuar a compensação se a fonte não lhe tivesse fornecido o comprovante de retenção, mas a jurisprudência administrativa se estratificou no sentido de serem admitidos outros meios de comprovação da retenção^[21]. Esta direção que a jurisprudência tem tomado decorre de um imperativo de justiça e de um princípio básico pelo qual o direito substantivo não deve ser prejudicado por alguma insuficiência formal, especialmente quando a responsabilidade pela falha não possa ser atribuída ao titular daquele direito.

Com razão, além da responsabilidade em relação à obrigação tributária principal, a lei também atribui à fonte a responsabilidade pela obrigação tributária acessória de informar a retenção ao contribuinte. Acontece que o descumprimento desta última, pela fonte, acarreta a aplicação de multa sobre ela, mas em benefício do fisco e sem qualquer vantagem para o contribuinte que não tenha recebido a informação.

Por isso, seria suma injustiça e suma injuridicidade – summum jus, summa injuria –, em obediência exclusivamente à letra da lei, o contribuinte não poder efetuar a compensação e ter que acionar a fonte pagadora para obter o ressarcimento do prejuízo sofrido, enquanto o fisco ficaria na situação de enriquecimento ilícito por cobrar o imposto do contribuinte sem a compensação do imposto devido na fonte, cobrar a multa da fonte pelo descumprimento da obrigação acessória, e ainda manter o direito de cobrança do próprio imposto devido na fonte e seus acréscimos pela falta de recolhimento, podendo direcionar esta cobrança contra a fonte pagadora e retentora desse imposto.

Outra peculiaridade diz respeito a situações em que a fonte pode ser exonerada da sua obrigação, além da hipótese normal de extinção da obrigação pelo recolhimento do imposto.

Uma primeira possibilidade de desoneração da obrigação de recolher o imposto que a fonte tenha deixado de reter é quando, tratando-se de recolhimento na fonte por antecipação do tributo devido ao final do período-base pelo contribuinte, a fonte tem prova de que o contribuinte, no momento em que a retenção deveria ocorrer, já incluiu o rendimento na base de cálculo do seu imposto periódico, o que se dá sem compensação do imposto de fonte porque não lhe foi descontado.

Esta situação pode ocorrer quando o contribuinte tenha incluído o rendimento na sua renda do período em obediência ao regime de competência, e tal período termine antes do momento no qual o imposto deveria ser retido, isto é, o período de apuração da obrigação do contribuinte finaliza antes de ter havido pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa da renda.

Ao longo do tempo houve várias manifestações fazendárias a propósito das obrigações pertinentes a imposto devido na fonte e a imposto devido no período-base. Entre tais manifestações inclui-se o mencionado Parecer Normativo n. 1/02, segundo o qual o contribuinte (o recebedor do pagamento) somente tem obrigação quanto ao imposto por ele devido no encerramento período-base, bem como quanto à exclusiva responsabilidade da fonte pelo imposto que possa reter e deva recolher, o que está correto a despeito de o parecer afirmar haver uma responsabilidade supletiva, o que não é verdade. Porém, o mais importante, relativamente à cessação da responsabilidade da fonte, reside em que o parecer fazendário confirma que a fonte fica dispensada da obrigação relativa ao imposto que seja devido por antecipação do devido pelo beneficiário ao final do período-base, caso já tenha ocorrido o término do prazo da obrigação deste incluí-lo na respectiva base de cálculo.

Sendo assim, se não houver recolhimento do imposto devido na fonte, que seja antecipação do imposto devido pelo contribuinte no período, e a falta for constatada antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, se o contribuinte for pessoa física, ou antes da data prevista para o encerramento do período-base quando o contribuinte for pessoa jurídica, a fonte continua responsável pelo imposto devido na fonte, além da multa de ofício e dos juros de mora. Por outro lado, ainda tratando-se de imposto na fonte por antecipação, se a falta de recolhimento for constatada após essas datas, a fonte fica dispensada da obrigação relativa ao imposto, mas podem ser cobrados dela a multa de ofício e os juros de mora calculados desde a data prevista para o recolhimento do imposto devido na fonte até a data fixada para entrega da declaração de ajuste anual, se o contribuinte for pessoa física, ou até a data prevista para o encerramento do período-base, se for pessoa jurídica.

Além disso, o parecer normativo emitiu o entendimento de que esse tratamento independe de o contribuinte ter ou não oferecido o rendimento à tributação a que está sujeito no respectivo período-base, porque, caso não o tenha oferecido à tributação, a sujeição passiva relativa ao imposto final é exclusivamente dele e é ele que deve sofrer a respectiva exigência do principal e dos respectivos encargos.

Mas deve-se atentar para que esse entendimento somente tem aplicação para o não recolhimento do imposto devido na fonte que não tenha sido retido do contribuinte beneficiário da renda, porque, se a retenção tiver ocorrido, não cessa a obrigação da fonte, pelo principal do imposto e por seus encargos, acrescida de sanção criminal, enquanto não extinta por decadência ou prescrição.

Este particular aspecto também está ressalvado no Parecer Normativo n. 1/02, o qual igualmente reconhece, com propriedade, que o contribuinte não fica desobrigado de incluir o rendimento em sua base de cálculo periódica, bem como que tem o direito de compensar o imposto que lhe tenha sido retido pela fonte, independentemente de esta tê-lo recolhido.

De uma maneira geral, o entendimento exarado no referido parecer normativo é acompanhado pela jurisprudência administrativa, embora acórdãos anteriores já o manifestassem, e no essencial também pela judicial,

Pode-se observar que na primeira hipótese de dispensa de retenção, acima referida, não há infração relativa ao imposto devido na fonte, ao passo que o parecer fazendário trata de outras hipóteses em que a fonte deixa de reter o imposto sem ter havido prévia inclusão do rendimento na declaração do beneficiário ou na base de cálculo do tributo periódico. Em virtude disso, nos casos do parecer normativo, ocorre apenas a dispensa do recolhimento do imposto, mas não fica excluída a responsabilidade da fonte pelos encargos do não recolhimento no tempo certo.

Até a terminologia legal reflete a distinção, quando alude a imposto retido por antecipação do devido na declaração de rendimentos ou ao final do período de apuração. Tal dicção reflete o pensamento de que o momento de retenção na fonte é sempre anterior ao encerramento do período em que o mesmo rendimento deva integrar a base de cálculo da tributação periódica.

Todavia, o que ocorre naquela primeira hipótese é uma inversão dos momentos previstos na lei, porque o momento de retenção ocorre após o fechamento do período. Por isso, havendo a inversão dos momentos, além de não se justificar a exigência de um recolhimento que se tornou indevido, e que se exigido ensejaria direito à restituição, a todo rigor sequer se realiza a hipótese legal de incidência do imposto previsto para retenção e recolhimento na fonte por antecipação do devido pelo contribuinte. Sendo assim, neste caso nada pode ser exigido da fonte, a qualquer título.

Contudo, numa situação como esta a fonte deve se acautelar quanto às suas obrigações acessórias, não podendo, por exemplo, declarar e informar como devido o valor do imposto de fonte que não reteve. Além disso, deve obter prova concreta de que o rendimento já foi incluído na base de cálculo do imposto periódico devido pelo contribuinte^[22].

Já quando se trata de imposto devido exclusivamente na fonte, ocorre o mesmo que se dá com o imposto que tenha sido retido, ou seja, a responsabilidade da fonte permanecerá enquanto não caduco ou prescrito o direito ao lançamento ou à cobrança, tratamento este que também está reconhecido no Parecer Normativo n. 1/02.

Além das hipóteses acima, a fonte deixa de ser responsável se não efetuar a retenção por força de ordem judicial obtida pelo beneficiário do pagamento e se houver intimação ou cientificação da fonte quanto ao impedimento que lhe foi impingido pelo juiz.

Neste caso, o fisco futuramente não poderá se voltar contra a fonte pagadora, mesmo que a ordem a esta endereçada tenha sido cassada posteriormente pelo mesmo juiz ou por instância superior, pois, se houver cessação dos efeitos da ordem judicial inicial, o fisco somente poderá agir contra o próprio contribuinte proponente da ação.

Com razão, em favor da definitiva exclusão da responsabilidade da fonte, que não reteve por ordem judicial, existem vários fundamentos, tais como: (1) o autor da ação é legalmente responsável pelos respectivos riscos, e a situação aqui aventada é aquela em que a ação foi proposta pela pessoa que sofreria a retenção, e não pela fonte; (2) a fonte foi impedida por ordem judicial de cumprir sua obrigação de recolhimento, cuja ordem não pode ser descumprida; (3) a fonte foi impedida de exercer o seu direito de reter o imposto para poder cumprir a obrigação tributária sem prejuízo para o seu patrimônio, e não pode agir contra tal determinação; (4) o fato que completa a hipótese de incidência da norma (pagamento ou crédito do rendimento) ter-se-á dado no passado e não voltará a existir após a reversão da primitiva determinação judicial; (5) se fosse possível a cobrança contra a fonte, esta teria que pagar do seu patrimônio, violando o preceito da capacidade contributiva.^[23]

IV – CONSIDERAÇÃO FINAL DE CARÁTER GERAL

Não deixa de ser interessante dizer que responsabilidade tributária da fonte pagadora é algumas vezes vista como uma “técnica de arrecadação”, perspectiva esta que nada muda quanto à natureza jurídica da respectiva obrigação.

Mas é mais interessante apontar que se trata de um mecanismo de exclusivo interesse do fisco, pois primordialmente visa facilitar a arrecadação e o respectivo controle através da concentração, nas mãos de algumas pessoas, da sujeição passiva que, não fosse o mecanismo, estaria espalhada por muitas outras, dificultando os trabalhos fiscais não apenas pela quantidade, mas também por possíveis embaraços à sua responsabilização e pelo sensível aumento de custos de fiscalização que seriam gerados ao erário. De mais a mais, há maior garantia para a obtenção das receitas tributárias.

Também há o interesse financeiro, exclusivo do Poder Público, em antecipar a arrecadação em relação à efetiva ocorrência do fato gerador periódico, quando se trate de imposto na fonte por antecipação, o que, a despeito da sua injuridicidade e incoerência sistêmica, tem sido admitido pela jurisprudência judicial.

No caso do imposto de renda devido por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no País, a incidência na fonte, quando não incidência exclusiva, é antecipação da arrecadação em relação ao momento de ocorrência do fato gerador, que se dá no último instante do encerramento do período-base.

Ora, tendo em vista os critérios da universalidade, da generalidade e da progressividade, obrigatoriamente aplicáveis ao imposto de renda segundo a mandatória disposição do inciso I do parágrafo 2º do art. 153 da Constituição, tal antecipação do imposto de renda deveria ser julgada proscrita do sistema tributário nacional. E com muito mais razão a tributação exclusiva na fonte.

Considerando tais aspectos, ao se tratar da sujeição tributária passiva por responsabilidade é importante pontuar que, não obstante as facilidades que o regime de fonte atribui ao fisco, e o seu interesse no regime, ele tem suas limitações na lei complementar, vistas acima, e também gera consequências que o fisco tem que suportar, reconhecidas inclusive na legislação ordinária e nos atos complementares de legislação tributária, conforme aqui exposto.

V – CONCLUSÃO

Em suma, na sujeição passiva da fonte pagadora de rendimento tributável encontramos algumas peculiaridades que lhe são próprias, e que não existem quando o Poder Público contrata a rede bancária (ou outro setor) para proceder ao recebimento dos pagamentos dos tributos devidos.

Vale dizer, a fonte pagadora é sujeito passivo de relação jurídica tributária, e não simples agente de arrecadação.

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[1] Como se sabe, a palavra “rendimento” é empregada pela doutrina, pela jurisprudência e pela própria lei com sentidos variados. Neste trabalho, vou usá-la como alternativa para “renda”, observando que o caput do art. 43 do CTN alude a “renda” e a “proventos de qualquer natureza” e seus parágrafos a “rendimento”, ao lado de “receita”.

[2] Evidentemente, a indagação pode ser estendida à retenção de quaisquer outros tributos, mas vou me ater à retenção do imposto de renda, como o tema foi tratado nos anos 80.

[3] O chamado “substituto tributário” é o denominado “responsável” pelo art. 121, embora na essência ambos os termos se refiram a uma só personalidade com iguais deveres, porque na substituição tributária ocorre o mesmo fenômeno da responsabilidade tributária nascida com o fato gerador. Mesmo desde antes do CTN a doutrina analisa essa figura, e muitas vezes reservou o termo “substituto” para o sujeito passivo que tenha tal condição originariamente, isto é, desde o momento do nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do respectivo fato gerador, já a partir de quando a sujeição passiva se estabelece na pessoa do “substituto”, em contraposição à denominada “responsabilidade derivada”, que decorreria de um evento posterior ao fato gerador, como é o caso de sucessão tributária. LUÍS EDUARDO SCHOUERI emprega as duas expressões: “substituto” e “responsável por transferência” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 13ª ed., 2024, edição eletrônica posição 17715). Portanto, o legislador do CTN manifestou sua preferência semântica, que não altera a essência da sujeição passiva a que se refere, inclusive porque a responsabilidade prevista no inciso II do parágrafo único do art. 121 é estabelecida já na data da ocorrência do fato gerador, em caráter de alternativa para a sujeição do próprio contribuinte, ou seja, a lei pode dizer que, desde o fato gerador, a sujeição é do contribuinte ou do responsável.

[4] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 6ª ed. 11ª tiragem, 2010, p. 91 e 219.

[5] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2015, 20ª ed. 4ª tiragem, p. 353-354.

[6] AMARO, Luciano, ob. cit. p. 338.

[7] SCHOUERI, Luís Eduardo, ob. cit. p. 578.

[8] ATALIBA, Geraldo, ob. cit., p. 91.

[9] A este propósito, veja-se PAULSEN, Leandro. Capacidade Colaborativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.

[10] MACHADO, Brandão. Notas de direito comparado – Tributação na fonte e substituição tributária. In SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier Latin, 2003, Vol. 1, p. 73-94.

[11] Notando-se que outras situações de responsabilidade, previstas nos art. 134 a 137 do CTN, independem deste requisito porque derivam não do fato gerador, mas de circunstâncias peculiares a cada uma.

[12] O ato ou negócio jurídico também pode se situar no campo de direito público, caso em que a ele também se aplicam as mesmas considerações e consequências, permitindo-me mencionar apenas o direito privado para simplificação da exposição.

[13] Estamos aqui tratando do pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa como aspectos temporais da hipótese de incidência, ou termos iniciais para o prazo de recolhimento do imposto, mas há casos em que esses fatos também participam do núcleo da hipótese de incidência.

[14] Isto não é novidade nem é exclusivo do imposto devido na fonte, pois o mesmo se dá com o imposto de renda periódico, que não incide a cada ingresso de renda, mas, sim, ao final do período de apuração do aumento patrimonial, valendo, a este propósito, ter-se presente a parte inicial do caput do art. 116 do CTN.

[15] É importante notar que os cinco eventos que a lei elenca na regra geral em verdade podem se resumir a dois, que são o pagamento e o crédito, e é por isto que comumente a lei somente se refere a estes. Com razão, emprego, entrega ou remessa são espécies de pagamento, que assim podem ser resumidas: (1) emprego é a utilização, pela fonte, do valor devido ao credor, em proveito deste, segundo instruções por ele dadas à fonte pagadora, como, por exemplo, para que ela efetue uma aplicação financeira em nome do credor ou um pagamento de obrigação por ele devida; quando a fonte age assim, na essência está fazendo o pagamento da sua dívida; (2) entrega é a colocação do valor devido ao credor, pela fonte, em mãos de um terceiro, segundo instruções dadas pelo credor, como, por exemplo, para que entregue o dinheiro do pagamento a um portador autorizado; mas a entrega também pode ser feita ao próprio beneficiário, de modo que, para não tornar inútil esta palavra empregada pela lei, dada a sua igualdade com um ato físico de pagamento, ela pode resumir-se à situação de entrega física do meio de pagamento, ao passo que o pagamento pode ser feito virtualmente; em qualquer destas situações, também se trata de maneira de pagamento da dívida; (3) remessa é a efetivação do pagamento, pela fonte, ao próprio credor, mediante o envio do dinheiro a ele por interposta pessoa, como um banco, sendo a palavra geralmente referida às transferências de moeda para o exterior. Em suma, todos esses três fatos não passam de modalidades de pagamento, todos eles tendo o mesmo efeito de quitação do devedor pelo cumprimento da sua obrigação, ajustando-se ao que foi dito acima, ou seja, que o fato gerador da obrigação tributária nasce com o cumprimento da obrigação de direito privado. O mesmo ocorre com o crédito da renda, o que será visto adiante.

[16] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda – Pessoa Jurídica. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec, 1979, Vol. 1, p. 121, adotado e transcrito no Acórdão n. 101-93.525, de 25.7.2001, da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. CANTO, Gilberto de Ulhoa. Estudos e Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 376.

[17] Registro que é pacífica a jurisprudência administrativa a respeito de que o crédito como fato gerador deve ser, não o mero lançamento contábil no passivo, mas o crédito que disponibiliza a renda para o titular após o vencimento da obrigação, aspectos estes que inclusive estão reconhecidos pelo Parecer Normativo n. 1, de 24.9.2002, da Coordenação-Geral de Tributação, assim como na Solução de Consulta COSIT n. 153/17. Trata-se de entendimento antigo, mas, a título exemplificativo, anoto algumas decisões recentes do CARF: Acórdãos n. 1201-003.317, de 12.11.2019; n. 1401-005.764, de 17.8.2021; 1401-005.894, de 14.9.2021; 1401-006.404, de 14.3.2023; 1002-002.789, DE 19.4.2023. Esses acórdãos fazem remissões a vários outros e à doutrina de vários autores, inclusive de GILBERTO DE ULHÔA CANTO e ALBERTO XAVIER. Vale anotar também a decisão da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão n. 9202-003.120, de 26.3.2014.

[18] Lei n. 4154, de 28.11.1962, art. 5º.

[19] Estes aspectos estão no substrato do entendimento do já mencionado Parecer Normativo n. 1, de 24.9.2002, da Coordenação-Geral de Tributação, assim como a Solução de Consulta COSIT n. 153/17.

[20] Portanto, são tecnicamente errados os dizeres da Lei n. 10.426, de 24.4.2002, art. 9º, que estabelece multa para a não retenção ou não recolhimento do imposto, pois nenhuma multa poderá ser cobrada se o imposto não for retido, mas for calculado com reajuste do rendimento bruto e recolhido dentro do respectivo prazo. Esse equívoco conceitual foi mantido ao ser dada nova redação ao art. 9º, pela Lei n. 11.488, de 15.6.2007.

[21] Súmula CARF n. 143.

[22] Não podendo a fonte fiscalizar o contribuinte, esse fato pode ser dado como comprovado se este fornecer declaração da sua ocorrência, assumindo ele a responsabilidade pela veracidade do informe.

[23] A este respeito, veja-se: GRECO, Marco Aurelio. Substituição Tributária São Paulo: IOB, p. 151 e seg.