Imunidade de IBS e CBS na exportação de bens imateriais e serviços: consumo, resultado e utilidade

“Imunidade de IBS e CBS na exportação de bens imateriais e serviços: consumo, resultado e utilidade”. In: OKUMA, Alessandra; ASSIS, Helena Vicentini de; MIGIYAMA, Tatiana; FRANÇOSO, Thaís Folgosi. (Org.). Estudos sobre a reforma tributária. 1ed.São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2025, v. 1, p. 85-108.

1. Introdução

A Emenda Constitucional n. 132, de 2023 (EC 132/23), atribui competência compartilhada aos Estados, Municípios e Distrito Federal relativa ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), assim como atribui competência à União em relação à contribuição social sobre esses mesmos eventos (CBS). As exações em comento são vocacionadas a tributar o consumo, recaindo, por decorrência, sobre operações com bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e serviços.

Diferentemente do que acontece, em regra, com tributos como ICMS e ISS, que igualmente oneram o consumo, IBS e CBS são orientados pelo princípio do destino, devendo, portanto, no caso do primeiro, ser cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação (art. 156-A, parágrafo 1º, V e VII, da Constituição), com acréscimo da alíquota de CBS.

Por esse motivo, o art. 156-A, parágrafo 5º, IV, da Constituição dispõe caber à lei complementar estabelecer os critérios para a definição do destino da operação, o qual poderá ser, inclusive, o local da entrega, da disponibilização ou da localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviço ou o do domicílio ou da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação. O constituinte derivado, com acerto, reconhece não haver um único critério para definir o que se qualifica como destino para efeito de tributação. Daí a menção meramente ilustrativa a alguns dos possíveis critérios a serem adotados pelo legislador complementar, variáveis à luz das características das operações oneradas por IBS e CBS.

A identificação do destino é fundamental, na medida em que demarca a incidência tributária, definindo sujeição ativa e alíquota do IBS, ou definindo, quando for o caso, se há importação sujeita aos tributos, ou exportação imune a eles.

No tocante às operações transfronteiriças, IBS e CBS, tanto quanto acontece com ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI, não recaem sobre exportações de bens, serviços e direitos (art. 156-A, parágrafo 1º, III, da Constituição), embora recaiam sobre as importações.

Em matéria de exportação, há um ponto de contato entre esses tributos: assegura-se imunidade, o que o constituinte faz com esteio no princípio do destino, tal como costumeiramente acontece nas relações internacionais^[1]-[2], evitando-se que o país de origem exporte tributos e, com isso, reduza a competitividade global brasileira, comprometendo o desenvolvimento nacional, em ofensa ao art. 3º, inciso II, da Constituição^[3]-[4].

A imunidade igualmente é orientada pelo princípio da neutralidade, que sustenta IBS e CBS, na forma do art. 156-A, parágrafo 1º. Nas transações domésticas, a neutralidade é materializada, sobretudo, pelo sistema de débitos e créditos, isto é, pela não cumulatividade. Já nas transações internacionais, a neutralidade é obtida pela aplicação do princípio do destino, do que resulta a não tributação das exportações, com a garantia de manutenção de créditos, e a tributação das importações. Com isso, a tributação é feita em conformidade com as regras aplicáveis na jurisdição de consumo, tratando-se residentes e não residentes do mesmo modo e, ainda, alocando-se a tributação, quando houver, na jurisdição em que se dá o consumo, seja em transações “business-to-consumer” (consumo final), ou “business-to-business” (uso no negócio), em conformidade com o princípio do destino^[5].

Na delimitação da imunidade de IBS e CBS na exportação de bens imateriais e serviços, o art. 80 da Lei Complementar n. 214, de 2025 (LCP 214/25) diz que aquele evento se reputa ocorrido quando houver o fornecimento^[6] para residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior. Os requisitos são cumulativos, face ao emprego do conectivo “e” entre ambos os requisitos.

A definição de consumo, como se vê, é elemento-chave para se identificar a ocorrência da exportação. O art. 64, parágrafo 1º, da LCP 214/25, na tentativa de contribuir para tal definição, estabelece que o consumo de bens imateriais e serviços é qualificado como a utilização, a exploração, o aproveitamento, a fruição ou o acesso.

O parágrafo 1º do mesmo art. 80 acrescenta outras hipóteses em que há exportação de serviços a residente ou domiciliado no exterior. Para essas hipóteses, o texto não emprega o termo “consumo”, mas ele parece estar contido em suas entrelinhas, na medida em que as situações nele descritas pressupõem, justamente, que o consumo ocorra no exterior. Diz aquele parágrafo haver exportação de serviço relacionado a: I, “a”, bem imóvel localizado no exterior; I, “b”, bem móvel que ingresse no País para a prestação do serviço e retorne ao exterior após a sua conclusão, observado o prazo estabelecido no regulamento; e II – a prestação de serviços vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens materiais ou associados à entrega no exterior de bens materiais, a saber: a) intermediação na distribuição de mercadorias no exterior (comissão de agente); b) seguro de cargas; c) despacho aduaneiro; d) armazenagem de mercadorias; e) transporte rodoviário, ferroviário, aéreo, aquaviário ou multimodal de cargas; f) manuseio de cargas; g) manuseio de contêineres; h) unitização ou desunitização de cargas; i) consolidação ou desconsolidação documental de cargas; j) agenciamento de transporte de cargas; k) remessas expressas; l) pesagem e medição de cargas; m) refrigeração de cargas; n) arrendamento mercantil operacional ou locação de contêineres; o) instalação e montagem de mercadorias exportadas; e p) treinamento para uso de mercadorias exportada.

Por fim, do art. 80, também merece destaque seu parágrafo 5º, o qual limita o alcance da imunidade, ao dispor que, na hipótese de haver fornecimento concomitante de serviços ou de bens imateriais no território nacional e no exterior, apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será considerada exportação. Aqui, diferentemente do que se encontra no “caput” e no parágrafo 1º, a norma acrescenta um outro critério para efeito de aferição do ato de exportar: a execução, e não apenas o consumo.

Há na LCP 214/25 outras normas versando sobre a exportação. Mas, para efeito de contextualização do tema que abordaremos a seguir, basta mencionar o art. 80.

Nesse estudo, analisaremos se os critérios indicados no art. 80 da LCP 214/25 e nos demais que versam sobre a matéria são os mesmos utilizados pelo legislador complementar para definir a não incidência do ISS na exportação de serviços e pelo legislador ordinário na delimitação do fato gerador do PIS/COFINS-Importação na importação de serviços. Em seguida, buscaremos delimitar os critérios estabelecidos na LCP 214/25 para a exportação de bens imateriais e de serviços, identificando pontos de contato e de distanciamento entre o regime daqueles tributos e o que se instituiu para IBS e CBS.

2. Resultado como critério eleito pelo legislador tributário para definir a ocorrência de importação, no caso de PIS/COFINS-Importação, e exportação, no caso de ISS

Sabe-se que o art. 149 da Constituição Federal, no inciso II do seu parágrafo 2º, prevê que as contribuições sociais “incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços”. Em adição a esse dispositivo, o art. 195, inciso IV, da Constituição Federal ainda estabelece que a seguridade social será financiada por contribuições sociais, dentre elas a cobrada do “importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”^[7].

Com fundamento nos art. 149, parágrafo 2º, incisos II e III, “a”, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, a Lei n. 10865 institui o PIS/COFINS-Importação incidente na importação de bens e serviços.

No que tange aos serviços provenientes do exterior, prestados por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, a tributação abrange: (i) a hipótese de serviços executados no Brasil; e (ii) a hipótese de serviços executados no exterior, mas cujo resultado se verifique no Brasil (parágrafo 1º do art. 1º da Lei n. 10865).

No tocante ao ISS, o art. 156, parágrafo 3º, inciso II, da Constituição, estabelece que a lei complementar é responsável por “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. A Lei Complementar n. 116, de 2003, cumprindo esta determinação, definiu que o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, não se enquadrando neste conceito o serviço desenvolvido no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior (art. 2º, inciso I e parágrafo único).

Note-se que a legislação do PIS/COFINS-Importação e do ISS, embora tratando, a primeira, de importação, e a segunda, de exportação, adotaram a ideia de resultado como critério definidor da incidência tributária na importação (PIS/COFINS-Importação) ou da exoneração tributária na exportação (ISS). De fato, num e noutro caso, quando o serviço for executado em um país, mas seu resultado se verificar no outro país, as normas tributárias – de incidência ou exonerativa – terão aplicação. Dada a semelhança de critérios, e para evitar repetições, facilitando a leitura e compreensão do que se pretende exprimir ao leitor, ora faremos referência às contribuições sociais, ora ao ISS, ora a ambos, ora à importação, ora à exportação. É que, tanto num, como noutro caso, o que buscaremos averiguar é o local do resultado do serviço para efeito da incidência ou da exoneração.

Para iniciarmos essa investigação, é importante destacar que, de acordo com o art. 594 do Código Civil, o qual disciplina o contrato de prestação de serviços, toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. O serviço, objeto deste contrato, é decorrente de um esforço humano do qual pode resultar um bem material ou imaterial.

A intangibilidade do serviço dificulta a identificação de sua importação. É que a importação, necessariamente, envolve um movimento de uma localidade a outra. E este movimento nem sempre pode ser aferido com facilidade quando se está diante de uma atividade imaterial ou intangível. Não por outro motivo, o legislador infraconstitucional estabeleceu dois critérios que permitem ao intérprete e aplicador da lei definir a ocorrência do fato gerador: (i) um deles atrelado exclusivamente ao local da execução do serviço (parágrafo 1º, inciso I, do art. 1º da Lei n. 10865); e (ii) e outro atrelado ao local da execução do serviço e, também, ao local em que verificado seu resultado (parágrafo 1º, inciso II, do art. 1º da Lei n. 10865).

O primeiro critério não traz maiores dificuldades ao intérprete e aplicador da lei. É que, uma vez constatado que o esforço humano da pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior foi praticado no Brasil, haverá importação para os efeitos legais, é dizer, haverá o movimento considerado necessário e suficiente a dar ensejo à incidência do PIS/COFINS-Importação.

Já o segundo critério desperta uma série de dúvidas, em função dos incessantes debates em torno do termo “resultado”.

Para desatar essa controvérsia, é importante recorrermos à noção etimológica dos termos “importação” e “resultado”, o que faremos com apoio na Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, cujo art. 11, inciso I, letra “a”, determina que as leis devem ser elaboradas mediante o emprego de palavras em seu sentido comum, quando elas forem de uso corriqueiro, ou no seu sentido técnico, pelo qual são entendidas no campo de atividade especializada a que se referem, quando for o caso. Se as leis devem ser elaboradas em conformidade com essas regras, por decorrência, sua interpretação deve ser guiada pelas mesmíssimas regras^[8]. Vejamos, então, o significado comum e/ou jurídico dos referidos termos.

No “Novo Aurélio Século XXI”, a palavra “importação” representa: “1. Ato de importar. 2. Aquilo que se importou. 3. Introdução em um país, estado ou município de mercadorias procedentes de outro; introdução”. E o verbo “importar” significa, dentre outras acepções, “fazer vir de outro país, estado ou município; trazer para dentro”^[9].

O “Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa”, na mesma direção, dispõe que: “Importação – ato ou efeito de importar (trazer de fora) (…) entrada de produtos originários de outro país (…) entrada de produtos de outro estado, município ou região (…) aquisição de (ideias, pessoas, etc.) oriundos de outro país, estado, município ou região (…) tudo aquilo que se manda vir de fora (…)”. No mesmo verbete, diz-se que a palavra significa “trazer para dentro, introduzir (…)”^[10].

De Plácido e Silva, em igual sentido, destaca que importação é a “ação de trazer para dentro”, constituindo termo “empregado na terminologia jurídica e comercial para significar a introdução de mercadorias, trazidas por mar, por terra ou por ar, de um país estrangeiro para o território nacional”^[11].

José Eduardo Soares de Melo define importação, para fins tributários, como o “Negócio jurídico que tem por objeto a aquisição de bens, mercadorias e produtos estrangeiros; serviços prestados no exterior, por pessoa física ou jurídica, com a finalidade básica de promover o ingresso, ou a utilização, no território nacional”^[12].

Como se vê, a palavra “importação” carrega a ideia de movimento de fora para dentro. O fato de o serviço vir de fora para dentro, nos dizeres de Ricardo Mariz de Oliveira, “é aspecto essencial e indissociável da hipótese prevista constitucionalmente, estando, portanto, envolvida a internação do serviço”^[13].

O movimento de bens corpóreos de fora para dentro do Brasil é tangível, físico. Por isto é que a constatação de sua importação geralmente não desperta maiores dúvidas.

Já o esforço humano efetuado pelo prestador para a realização do serviço não é dotado desta tangibilidade. Daí que, para os casos em que a execução serviço ocorre integralmente fora do país, o legislador considerou haver importação quando o resultado da prestação ocorrer no Brasil. Ou seja, o prestador atua no exterior, mas o resultado é verificado pelo tomador no Brasil, sendo este o movimento de fora para dentro necessário à configuração do fato gerador das contribuições incidentes na importação.

A eleição do critério “resultado” está diretamente associada à ideia de serviço, enquanto atividade produtiva de uma utilidade, isto é, de um resultado útil, desejável, querido pelo destinatário. O comportamento do prestador de serviço tende a suprir ou preencher a carência, deficiência, lacuna, ou falta sentida pelo tomador^[14].

O resultado, em seu sentido léxico, designa “1 o que resulta, o que é consequência, o efeito de uma ação, de um princípio (…)”^[15]-[16]. De Plácido e Silva, de maneira semelhante, esclarece que, em sentido comum, resultado é aplicado para exprimir “o efeito ou a consequência de algum fato ou ato: é, assim, o estado a que se chegou ou o que se originou de algum fato ou ato”^[17].

O resultado do serviço, nessas condições, compreende o efeito, a consequência, a repercussão, ou a utilidade, provindos do esforço humano do prestador em favor do tomador.

O “resultado”, a que alude a Lei n. 10865, corresponde à possibilidade de utilização, pelo tomador localizado no Brasil, do “produto” resultante da execução do serviço. Esta possibilidade não se confunde com a conclusão do serviço. Para que o resultado do serviço se aperfeiçoe, não basta sua execução, mas a entrega do “produto” do serviço em condições de utilização pelo tomador.

Quando o serviço é produzido e utilizado no exterior, esgotando-se sua fruição em território estrangeiro, é lá que se verifica seu resultado, não havendo que se falar, nestes casos, em incidência do PIS/COFINS-Importação.

Ricardo Mariz de Oliveira destaca que “o elemento-chave para a incidência da contribuição em apreço é a entrada física ou virtual, no território brasileiro, do resultado gerado pelos serviços”^[18]. Física ou virtual, porque, como dito acima, alguns serviços geram utilidades materiais (físicas), enquanto outros geram utilidades imateriais (virtuais). Esta entrada, seja física ou virtual, é importante, já que o movimento de fora para dentro do país (importação) é fundamental para a caracterização do fato gerador.

Sem discrepar dessas conclusões, Humberto Ávila afirmou que o resultado, para fins tributários, deve ser aferido no local em que se faz uso da utilidade do serviço. Mais do que isto, o jurista assentou, ao tratar da norma exonerativa do ISS, que a Lei Complementar n. 116 cindiu o serviço em duas unidades de medida: desenvolvimento e resultado. Quando “o desenvolvimento ocorrer no território brasileiro, mas o seu resultado ocorrer fora dele, a própria Lei Complementar n. 116/2003 já se encarregou de solucionar a dúvida: não se enquadram na regra de isenção os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique; enquadram-se na regra de isenção os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado se verifique no exterior. O destino do resultado atrai a incidência da regra de isenção. Eis o ponto crucial”^[19].

Na legislação do PIS/COFINS-Importação não é diferente, pois, como visto, quando o serviço for integralmente executado e fruído no exterior, não haverá tributação; já se o serviço for executado no exterior, mas seu produto for fruído no Brasil, caberá a incidência das contribuições incidentes na importação.

O Conselheiro Alexandre Luiz Moraes do Rêgo Monteiro, no julgamento do processo n. 6017.2016/0009988-1, em 18.5.2017, da 4ª Câmara do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, teceu considerações sobre o que entende por resultado, para efeito da regra exonerativa do ISS, afirmando que o termo deve ser interpretado à luz do princípio do destino, acolhido pela nossa Constituição para tributos como ICMS, IPI, ISS e PIS/COFINS, e pelo qual a competência tributária para cobrar tais tributos aloca-se, primariamente, no país onde ocorre o consumo final, em contraposição ao “princípio do benefício”, acolhido para a tributação da renda auferida por não residentes. Isto, para o Conselheiro, significa dizer que o termo resultado deve refletir o local da fruição, é dizer, seu “consumo final”, ou utilidade dos serviços, e não o de sua conclusão, porque, não fosse assim, o legislador sequer precisaria se reportar ao vocábulo “resultado”, bastando se reportar à noção de serviços “desenvolvidos no Brasil”, já contida no texto legal.

Roque Antonio Carrazza, em igual sentido, entende que a expressão “cujo resultado aqui se verifique”, contida na legislação do ISS, tem a acepção de local onde ocorre ou pode vir a ocorrer a fruição do serviço, isto é, local onde ele é ou pode vir a ser utilizado, ou local em que o tomador puder satisfazer a necessidade que o levou à contratação do serviço, interpretação essa, de acordo com o autor, consentânea com o princípio do destino, segundo o qual a transação internacional deve ser tributada uma só vez, no país do importador, e somente nele^[20].

Luís Eduardo Schoueri, ao tratar da Lei Complementar n. 116, traz considerações semelhantes, ao invocar a ideia de resultado como proveito econômico, isto é, local em que o serviço trouxe utilidade. Mas o autor vai além, afirmando que o resultado deve ser verificado à luz da causa do respectivo contrato^[21].

Para Luís Eduardo Schoueri, a ideia de causa é fundamental para que se encontre o resultado, pois, se um contrato de prestação de serviços é sinalagmático, o tomador do serviço deve pagar o preço em virtude de uma utilidade que lhe é prometida. O autor arremata dizendo que: “Não é, pois, qualquer vantagem que será suficiente para se considerar o resultado do serviço alcançado no território. Importará investigar aquela vantagem ou proveito que foi o próprio objeto: o que o serviço deveria proporcionar a seu tomador”^[22].

É bastante controvertido o conceito de causa jurídica.

Em sua acepção subjetiva, causa compreende o fim próximo ou imediato da conclusão do negócio, ou as representações psicológicas que fazem as partes concluir o negócio, não se confundindo com os fins mediatos ou remotos. Já em sua acepção objetiva, causa representa a finalidade intrínseca do negócio, seu fim econômico-social^[23].

Do ponto de vista objetivo, pode-se dizer que a função social de qualquer contrato está ligada à sua causa, o que, nos dizeres de José Carlos Moreira Alves, corresponde à “finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel)”^[24]. É um deslocamento patrimonial que justifica outro deslocamento patrimonial^[25]. Na causa há, como ensinou Caio Mario da Silva Pereira, “um fim econômico ou social reconhecido e garantido pelo direito, uma finalidade objetiva e determinante do negócio que o agente busca além da realização do ato em si mesmo”^[26].

Assim, na perspectiva objetiva, a causa, enquanto função econômico-social do negócio jurídico, constitui critério objetivo, que não se confunde com o motivo do ato, o qual é de ordem subjetiva, isto é, representa o íntimo daqueles que celebram o contrato, a razão pessoal para a feitura da avença. É oportuno, nesse ponto, novamente invocar o magistério de José Carlos Moreira Alves, quem, em outro estudo, distingue a causa dos motivos para a celebração do negócio jurídico, destacando que os motivos podem ser variados, nunca interferindo com a causa do negócio, que é objetiva^[27]:

“A causa de um negócio jurídico difere dos motivos que levaram as partes a realizá-lo. Com efeito, a causa se determina objetivamente (é a função econômico-social que o direito objetivo atribui a determinado negócio jurídico); já o motivo se apura subjetivamente (diz respeito aos fatos que induzem as partes a realizar o negócio jurídico). No contrato de compra e venda, a causa é a permuta entre a coisa e preço (essa é a função econômico-social que lhe atribui o direito objetivo; essa é a finalidade prática a que visam, necessária e objetivamente, quaisquer que sejam os vendedores e quaisquer que sejam os compradores); os motivos podem ser infinitos (assim, por exemplo, alguém pode comprar uma coisa para presentear com ela um amigo). (…) A distinção entre causa e motivo é importante porque, em regra, a ordem jurídica não leva em consideração o último”.

A despeito de a análise da causa objetiva de contratos contribuir para a definição do local do resultado do serviço, ela não é bastante para solucionar a questão.

De fato, a causa – do ponto de vista exclusivamente objetivo – é critério insuficiente para definir o local do resultado do serviço. Ainda assim, sua identificação é um dos passos necessários à compreensão dos fatos e, de conseguinte, à averiguação do local em que a utilidade do serviço é passível de fruição.

Para entender o porquê a causa objetiva não é bastante para desvendar o resultado dos negócios jurídicos, vejamos alguns exemplos.

Nos serviços jurídicos, a causa objetiva do contrato consiste na obrigação de entregar a consultoria jurídica ou defender os interesses do cliente em processo administrativo ou judicial, mediante o pagamento do respectivo preço. A execução total das tarefas pode ocorrer no exterior. Não haverá incidência do PIS/COFINS-Importação? Depende. De fato, depende das razões da contratação. Estas razões não provêm da lei, ou da função econômico-social do contrato. Provêm, isto sim, dos interesses das partes, ou melhor, da utilidade específica pretendida pelo tomador, é dizer, da razão que o conduziu a efetivar a contratação do serviço.

Assim, se o tomador encomendar a consultoria jurídica para auxiliá-lo na tomada de decisão de investimento direto no exterior (abertura de sociedade operacional, por exemplo), a utilidade daquele serviço será trazida ou movimentada do exterior para o Brasil. Note-se: não é necessário verificar se o tomador, de fato, efetuou o investimento. Basta averiguar o efeito imediato buscado pelo tomador ao contratar o serviço. Este efeito imediato, no caso ora narrado, corresponde ao fornecimento de informações jurídicas relevantes e necessárias à tomada de decisão a respeito do investimento (por exemplo, benefícios e malefícios de determinadas estruturas societárias; regime fiscal em vigor; custos de abertura e manutenção de entidade no exterior etc.).

Se, por outro lado, a defesa do tomador ocorrer em processo administrativo ou judicial em trâmite no exterior, com o objetivo de impedir sua condenação ao pagamento de perdas e danos em ação indenizatória, a serventia deste serviço ocorrerá no exterior^[28].

Em ambos os casos, a causa objetiva do contrato de serviços jurídicos é aferível, atendida, no exterior. No entanto, na primeira situação, a utilidade do serviço, para seu destinatário, não se completa no exterior, mas no Brasil, onde ele poderá fazer uso das avaliações jurídicas e tomar suas decisões.

Outro exemplo ilustra essa dicotomia entre causa objetiva e utilidade. Suponha-se que empresa de comunicação residente no Brasil seja contratada para realizar a filmagem de comercial, no Brasil, a ser utilizado, é dizer, a ser reproduzido somente no exterior, mais precisamente no país de localidade do tomador do serviço^[29]. A causa do contrato, qual seja, entrega de serviço de assessoria de imprensa, mediante o pagamento do respectivo preço, verifica-se no Brasil. Mas o efeito imediato do serviço, diferentemente, ocorre no exterior, pois o comercial produzido pela empresa brasileira não possui nenhuma serventia no Brasil, já que se destina a uso, fruição, no exterior. Há, nesta situação, exportação para os fins da norma exonerativa do ISS. A conclusão seria diversa se a produção do comercial fosse contratada por empresa não residente, e se sua execução e reprodução ocorressem no Brasil, pois, neste caso, a utilidade seria consumida no país, não ocorrendo, assim, exportação para os fins do art. 2º, inciso I, da Lei Complementar n. 116.

Veja-se que a perquirição da causa objetiva tem a função de dar encaminhamento à definição do local do resultado em algumas contratações, mas nem sempre é suficiente para desatar as controvérsias em torno do assunto. É necessário, também, investigar a motivação do tomador, indo além, portanto, de critérios puramente objetivos de interpretação e aplicação da norma.

O motivo, como explica Ricardo Mariz de Oliveira, “embora origem (motivador) da vontade e determinante para a intenção, é de foro íntimo e, via de regra, não interfere com a qualificação ou a validade dos atos ou negócios jurídicos”^[30]. No mesmo sentido, Orlando Gomes afirmou que: “Os motivos íntimos que acionam a vontade das partes são, de regra, irrelevantes, nada tendo a ver com o problema da causa. Interessa-se a ordem jurídica, entretanto, pelo propósito dos contratantes (…)”^[31].

Note-se que ambos os autores, ao tratarem da irrelevância do motivo, empregaram as expressões “via de regra” ou “de regra”. O uso destas expressões encontra justificativa no fato de que o ordenamento jurídico, em alguns casos, e excepcionalmente, atribui relevância ao motivo. É o que revela, por exemplo, o art. 140 do Código Civil, segundo o qual o falso motivo vicia a declaração de vontade quando expresso como razão determinante do negócio.

A legislação do PIS/COFINS-Importação e do ISS também sobrelevam os motivos. Com efeito, no plano do PIS/COFINS-Importação e do ISS-Exportação, o exame dos motivos pode contribuir para equacionar a identificação do local do resultado do serviço, é dizer, do local em que a prestação se tornou útil, proveitosa, surtiu efeitos ao tomador^[32], porque, como visto até aqui, esta análise requer perquirição do propósito, desejo ou interesse do tomador^[33].

E, nesse passo, tornam-se importantes as proposições dos autores que enxergam a causa por um viés subjetivo, ou seja, que investigam o fim próximo ou imediato da conclusão do negócio, ou as representações psicológicas que fazem as partes conclui-lo.

Em uma perspectiva subjetiva, alude-se à “causa concreta”. Como explica Fábio Piovesan Bozza, diferencia-se causa abstrata (função econômico-social ou fim do ato) da causa concreta (fim prático ou resultado almejado pelas partes)^[34]. No contrato de locação de imóvel, a causa abstrata consiste na cessão do espaço mediante retribuição (alugueres), enquanto a causa concreta pode consistir, em exemplo dado por Antonio Junqueira de Azevedo, no interesse do locatário em acompanhar o cortejo de coroação do rei inglês Eduardo VII da sacada do imóvel locado. Com o cancelamento do cortejo por motivos de segurança nacional, o negócio jurídico deixa de cumprir sua causa concreta e, pois, sua função social prática, em ofensa ao art. 421 do Código Civil^[35].

Orlando Gomes propôs, em substituição às teorias subjetivas e objetivas da causa, uma teoria intermediária, chamada de dualista. Para ele, os subjetivistas estão muito aferrados a preconceitos psicológicos, em busca da “razão determinante” da vontade de contratar; ao passo que os objetivistas, vendo que a noção subjetiva de causa carrega uma dificuldade em separar-se o aspecto psicológico da motivação subjetiva do ato, acabam por confundir causa com conteúdo do negócio jurídico. Por esta razão, o autor propôs uma análise intermediária, ou dualista, porque, segundo ele, o propósito negocial da realização dos negócios jurídicos (ou seu aspecto funcional) tem importância fundamental, já que tais negócios constituem instrumentos da vida econômica, de modo que se faz necessário avaliar se o interesse que as partes pretendem alcançar é digno de tutela jurídica. Na teoria dualista, adota-se a causa típica dos objetivistas, sem desprezar-se, por completo, a noção subjetiva, já que a função econômico-social de cada tipo de negócio jurídico tem de ser examinada à luz do resultado visado pelas partes ao celebrá-lo^[36].

Tanto para a teoria dualista, como para a teoria da causa concreta, o “resultado”, o “propósito”, ou o “interesse” das partes devem compor a investigação da causa dos negócios jurídicos. É justamente este “resultado”, este “propósito”, este “interesse” que a legislação do PIS/COFINS-Importação e do ISS prestigiam, determinando sua perquirição para definir a incidência, ou não, das contribuições na importação de serviços executados no exterior, ou para efeito de exoneração, ou não, do imposto sobre serviços executados no Brasil.

Daí que, embora o motivo das partes, como regra, não interfira na validade dos negócios jurídicos, na seara do PIS/COFINS-Importação e do ISS, ele funciona como elemento de verificação da ocorrência do fato gerador ou da caracterização da exoneração e, mais, como elemento de interpretação do contrato, capaz de contribuir para a identificação do local da utilidade do serviço, isto é, do local em que o resultado é passível de fruição por seu tomador.

Contudo, não é qualquer motivo que pode ser considerado na definição do fato gerador do PIS/COFINS-Importação e da isenção do ISS.

Motivo, para aqueles fins, deve ser entendido como o fim ou consequência imediata do negócio jurídico, não abrangendo o fim remoto ou secundário^[37]. Assim, no serviço de pintura de obra, o fim imediato do negócio é o recebimento do quadro elaborado pelo artista. Se o destinatário tiver por fim mediato (ou intenção) obter lucro com esta obra, seja revendendo-a no país, seja expondo-a em galeria mediante retribuição, esta é uma consequência remota do negócio, que não interfere na análise do local do resultado. Não fosse assim, todo e qualquer serviço contratado junto a terceiro no exterior fatalmente teria alguma repercussão no país e, pois, seria reputado como “importado”.

O resultado, como se vê, está vinculado ao proveito desejado pelo tomador quando da contratação do serviço. Este proveito deve ser aferido em cada situação concreta, a partir do exame da causa jurídica (objetiva) do negócio celebrado (critério objetivo), seguido da análise do motivo imediato do tomador (critério subjetivo).

Trata-se de buscar, em qualquer caso, o que se pode denominar “resultado-utilidade”.

Nesse passo, é precisa e oportuna a distinção apresentada por Sergio André Rocha sobre duas teorias que se apresentam na tentativa de definir o “resultado”, a saber: a teoria do “resultado-utilidade”, a qual considera o local onde se fará uso da utilidade; e a teoria “resultado-consumação”, a qual considera o local onde ocorre a consumação material^[38]-[39].

Para nós, a segunda teoria não é suficiente para definir o conceito de resultado, além de ser incompatível com a interpretação literal e sistemática do parágrafo 1º do art. 1º da Lei n. 10865. É que, fosse importante somente o local da execução e finalização do serviço, bastaria o legislador ter limitado a incidência tributária à hipótese do inciso I (serviços importados “executados no País”). Contudo, o legislador foi além, estabelecendo que também há importação quando a execução é completada no exterior, mas o resultado é fruído no Brasil.

Assim, a teoria “resultado-utilidade” é aquela que se mostra compatível com a normatização do PIS/COFINS-Importação e do ISS. O “resultado” é a utilidade que o serviço visa criar, é a obtenção do produto da prestação do serviço, é a constatação da própria existência perfeita e acabada deste, entregue para consumo e utilização pelo respectivo destinatário do serviço^[40]. É, portanto, sua consequência imediata e, para fins de incidência do PIS/COFINS-Importação, deve verificar-se dentro do País, não bastando, para os mesmos fins, a mera obtenção de um benefício indireto, tal como futuro aumento das vendas do tomador do serviço, por conta de um serviço que lhe foi prestado no exterior (importação).

Portanto, haverá incidência do PIS/COFINS-Importação se o serviço realizado se tornar apto a cumprir as funções a que se destina no Brasil ou, em outros termos, se aqui puder ser fruído. Por sua vez, o ISS não será devido se a utilidade do serviço se verificar fora do território nacional.

Em resumo, na definição do resultado, assim entendido como “resultado-utilidade”, o intérprete e aplicador da lei deve avaliar:

• a causa objetiva (ou abstrata) do negócio jurídico;

• o motivo (ou fim) imediato do negócio jurídico;

• o local em que os efeitos (fim imediato) do serviço podem ser fruídos, ou em que a atividade contratada tem utilidade para o tomador; e

• a existência de movimento da referida utilidade de fora para dentro do Brasil, na importação, e de dentro para fora, na exportação.

A adoção desses critérios não torna a avaliação do tema menos tormentosa, afinal, sendo necessário recorrer a elementos subjetivos, a avaliação acaba resvalando em juízos de valor, que podem variar. Trata-se, de qualquer modo, de critérios que buscam orientar a atividade do aplicador e intérprete do art. 1º, parágrafo 1º, inciso II, da Lei n. 10865 e do art. 2º, inciso I e parágrafo único, da Lei Complementar n. 116.

Passados mais de 20 anos da edição da Lei Complementar n. 116/03 e da Lei n. 10865/05, não há clareza sobre o conceito de resultado. Realmente, não há uma orientação clara, firme e uniforme em torno da interpretação e aplicação desse dispositivo legal. As manifestações das autoridades administrativas e da jurisprudência, tanto administrativa, como judicial, são díspares, assentadas que estão em critérios distintos^[41].

A teoria “resultado-utilidade” foi adotada no Agravo em Recurso Especial n. 587.403/ RS, de 18.10.2016, no qual a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, sob a relatoria do Ministro Gurgel de Faria, entendeu que a confecção de projetos de engenharia a serem utilizados em país estrangeiro constitui exportação de serviços, para efeito de aplicação da regra exonerativa do ISS. Na análise do tema, afirmou-se, corretamente, que o resultado de um projeto de engenharia não está vinculado à efetiva realização da obra no exterior. O resultado, segundo o acórdão, seria identificado no local em que o projeto pode ser executado. Constatado que, no caso então analisado, a obra descrita no projeto só poderia ser executada na França, concluiu-se que seu proveito, sua utilidade, deu-se no exterior.

Na linha de que a lei adota o critério do “resultado-consumação”, cite-se o acórdão proferido pela 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial n. 2.075.903/SP, de 08.08.2023, o qual analisou serviços de pesquisa realizadas no Brasil, cujo resultado era enviado, via relatório, aos Estados Unidos da América, para que a entidade tomadora dos serviços, de posse das informações coletadas, promovesse testes para desenvolvimento de novos medicamentos a serem aprovados pela agência reguladora norte-americana. A Turma, a partir de uma sucessão de erros, afirma que “os resultados dos serviços são verificados pela própria empresa nacional, sindicando inclusive a sua conclusão visando a percepção da contraprestação ajustada”. Nesse trecho, nota-se que o elemento considerado é finalização do serviço em território nacional. Em seguida, afirma-se que “A fruição dos serviços é uma etapa que não diz respeito aos serviços realizados no país, mas à empresa estrangeira que, utilizando os serviços contratados, vai desenvolver o estudo clínico dos medicamentos”. O acórdão, como se nota, reconhece que o resultado dos serviços ocorre no exterior, ao estatuir que sua fruição pelo tomador é verificada no exterior. Porém, incompreensivelmente, o acórdão despreza esse fato e, com isso, mal aplica a norma legal, concluindo, erradamente, “que os serviços realizados pelo recorrente, de forma integral no país, não sofrem exportação, uma vez que o resultado, este sim enviado para o exterior, é verificado no próprio país”.

Não obstante a jurisprudência ainda não tenha estabelecido parâmetros uniformes sobre a interpretação do art. 1º, parágrafo 1º, inciso II, da Lei n. 10865 e do art. 2º, inciso I e parágrafo único, da Lei Complementar n. 116, na proposta legislativa de introdução do IBS e da CBS, o texto não usa a palavra “resultado”, substituindo-a pelo “consumo”. Veremos a seguir o que isso significa.

3. A exportação de serviços e de bens imateriais na LCP 214/25

Antes de tratar especificamente dos critérios apresentados na LCP 215/25 para definir quando se reputa ocorrida a exportação de serviços e bens imateriais para efeito de IBS e CBS, é oportuno mencionar as diretrizes do Parecer Normativo COSIT n. 1, de 2018.

No referido parecer, a RFB procura fixar premissas para efeito de delimitação do conceito de exportação de serviços, o que faz para guiar as autoridades na interpretação e aplicação da legislação tributária federal, especialmente aquela pertinente ao PIS, à COFINS, ao IOF e ao IRRF.

Para tanto, afirma-se que o conceito de exportação é incontroverso quando envolve a movimentação de bens físicos que transitam pelas fronteiras de um país. Porém, conforme o mesmo ato normativo, a exportação de serviços constitui norma aberta, ou um conceito jurídico indeterminado, não havendo em doutrina ou jurisprudência consenso sobre seu significado ou extensão.

O parecer normativo acrescenta que o problema não é exclusivo do direito brasileiro, tanto que, em outros países, algumas leis ora prescrevem normas determinando o local onde se dá a prestação de serviços no âmbito do comércio internacional, ora estabelecem normas definindo o regime de imposição tributária conforme a localização do prestador ou do tomador do serviço. Especificamente em matéria de IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado), a legislação europeia, como anota o parecer normativo, evita em seus textos normativos o uso dessa expressão exportação de serviços^[42], preferindo estabelecer regra geral de desoneração conforme a residência ou o domicílio dos sujeitos da prestação e especificando uma série de exceções relacionadas a determinados serviços. Assim, a prestação se considera realizada, segundo a opção do legislador, ora no local onde se situa o tomador (tributação no destino), ora onde se situa o prestador (tributação na origem), não sendo necessário perquirir, nesses casos, o local onde o serviço produz seus resultados.

É o que faz a legislação de PIS e COFINS incidentes sobre a receita da pessoa jurídica ao eleger dois critérios como bastantes para qualificar a exportação de serviços, a saber: a localização do tomador de serviço, combinada com a exigência de ingresso de divisas a título de contrapartida pelo serviço realizado por prestador sediado no país, conforme destacado no Parecer Normativo COSIT n. 1/18. O art. 6º, inciso II, da Lei n. 10833 sequer emprega a expressão “exportação de serviços”, aludindo à “prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas”.

No caso de IBS e CBS, diferentemente, o próprio constituinte derivado alude à exportação (art. 156-A, parágrafo 1º, III).

Sabendo, porém, das dificuldades inerentes à matéria, notadamente no tocante aos serviços e bens imateriais, o constituinte derivado diz caber à lei complementar estabelecer os critérios para a definição do destino da operação – o que se aplica, indistintamente, para operações internas, de exportação e importação. Quer dizer, o princípio do destino orienta a tributação de IBS e CSB que recai sobre o consumo, inclusive a imunidade na exportação. Para efeito da imunidade, deve-se verificar, em cada caso concreto, um movimento de dentro do território nacional para outro país, em atenção, justamente, ao princípio do destino.

Esse movimento, por tudo o que se disse no tópico anterior, é particularmente difícil de ser identificado no caso de serviços e bens imateriais, isto é, nas hipóteses não dotadas de tangibilidade. Por essa razão, o constituinte derivado enumera, de modo ilustrativo, critérios que o legislador complementar pode eleger para efeito de demarcação do destino das operações – o que, repita-se, é aplicável, indistintamente, a operações internas, de exportação e importação. Pode, assim, considerar o local da entrega, da disponibilização ou da localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviço ou o do domicílio ou da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação. Eis o que dispõe o art. 156-A, parágrafo 5º, IV da Constituição.

Seguindo a atribuição que lhe foi conferida pela Constituição, o art. 80 da LCP 214/25 fixa um critério geral, reputando ocorrida a exportação quando houver o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior; e para consumo no exterior. São dois, portanto, os requisitos: localidade do tomador (critério da localização do destinatário do bem ou serviço) e consumo^[43]. A definição de consumo, como afirmado na introdução, é elemento-chave para se identificar a ocorrência da exportação. O art. 64, parágrafo 1º, da LCP 214/25, na tentativa de contribuir para tal definição, estabelece que o consumo de bens imateriais e serviços é qualificado como a utilização, a exploração, o aproveitamento, a fruição ou o acesso. O que isso significa?

Em seu sentido comum, consumo representa o que se gasta; dispêndio, despesa, consumação, ingestão, utilização^[44]. Do ponto de vista econômico, representa a ação ou resultado de consumir, de adquirir mercadorias e serviços para satisfação das necessidades humanas^[45]. Consumir, portanto, é usar, desfrutar, satisfazer necessidades.

Consumo, segundo De Plácido e Silva, deriva do latim “consumere”, compreendendo os atos de comer, gastar, destruir e utilizar, possuindo o significado de gasto, extração, utilização e finamento. Acrescenta-se ser profunda a diferença entre consumo e “consumação”, porque o último tem sentido de perfeição ou acabamento, enquanto o primeiro indica a utilização, o uso ou o gasto da coisa^[46]. Note-se que, na definição contida no referido dicionário jurídico, consumo não se identifica com execução. Trata-se, na verdade, de uso, exploração, aproveitamento ou acesso, como declara o art. 64, parágrafo 1º, da LCP 214/25. Todos esses termos exprimem, em última análise, a noção de utilidade, ou resultado.

Repise-se que resultado, em seu sentido léxico, designa “1 o que resulta, o que é consequência, o efeito de uma ação, de um princípio (…)”^[47]-[48]. De Plácido e Silva, de maneira semelhante, esclarece que, em sentido comum, resultado é aplicado para exprimir “o efeito ou a consequência de algum fato ou ato: é, assim, o estado a que se chegou ou o que se originou de algum fato ou ato”^[49].

Resultado está diretamente associado à ideia de serviço enquanto atividade da qual decorra uma utilidade, um resultado útil, desejável, quisto pelo destinatário. O resultado do serviço, neste contexto, compreende o efeito, a consequência, a repercussão, ou a utilidade, provindos do esforço humano do prestador em favor do tomador. Ou, nos dizeres da LCP 214/25 (art. 64, parágrafo 1º), “a utilização, a exploração, o aproveitamento, a fruição ou o acesso”.

Para auxiliar na definição do que seja consumo (i.e., resultado, ou utilidade), mitigando controvérsias, a lei complementar estabelece presunções, cumprindo a autorização que lhe foi dada pelo art. 156-A da Constituição. Deveras, a LCP 214/25 enumera certas situações, estabelecendo se e quando, para elas, considera-se ocorrida a exportação. Assim, o parágrafo 1º do art. 80 diz haver exportação de serviço relacionado a: I, “a”, bem imóvel localizado no exterior, desde que o tomador do serviço seja residente ou domiciliado no exterior (critério da localização do bem e do destinatário do serviço); I, “b”, bem móvel que ingresse no País para a prestação do serviço e retorne ao exterior após a sua conclusão, observado o prazo estabelecido no regulamento, desde que o tomador do serviço seja residente ou domiciliado no exterior (critério da localização do bem e do destinatário do serviço); e II – a prestação de serviços enumerados pelo texto legal^[50], desde que vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens materiais ou associados à entrega no exterior de bens materiais (critério da localização do bem).

O inciso I, “a”, acolhe as diretrizes do Parecer Normativo COSIT n. 1/18 sobre a noção de exportação de serviços relacionados a imóveis. No referido ato normativo, diz-se que se o serviço é realizado em um bem cuja utilidade se identifique necessariamente com determinado local, seja esse um imóvel que está no exterior, seja esse um bem instalado – e.g., uma máquina ou um equipamento – ou de outro modo incorporado a um imóvel no exterior, logo, a utilidade do serviço será a mesma do imóvel, porque, nesses casos, o serviço “adere” ao território onde se encontra o imóvel ou o bem a este incorporado. Há, nesses casos, consumo do serviço no exterior, porque a utilidade daquela prestação está diretamente relacionada ao bem ao qual se agrega. O resultado do serviço, nessas condições, encontra-se no local em que se situa o imóvel, na medida em que é sobre tal bem que recai o benefício produzido pelo serviço. Consumo e resultado, portanto, conectam-se à presunção estabelecida pela LCP 214/25.

O inciso I, “a”, não faz referência, ao menos não expressamente, à situação descrita no Parecer Normativo COSIT n. 1/18 como o serviço realizado sobre móvel que, alfim, se incorpora a um bem imóvel. Sem prejuízo, parece-nos que essa situação, se não estiver enquadrada no inciso I, “a”, por decorrência de interpretação finalística da norma, estará abrangida pelo inciso I, “b”, o qual igualmente tem como pressuposto o consumo, é dizer, a utilidade querida pelo tomador – o que deve se verificar no exterior.

O inciso I, “b”, considera relevante o local de potencial consumo do serviço, não bastando a verificação do país em que se esgota a execução do serviço. A execução de um serviço sobre um bem móvel que ingressa no território nacional, muitas vezes, se completa no país. É o quanto basta para se identificar se tal operação, do ponto de vista de seu consumo, atravessa as fronteiras de nosso país? Não. É necessário identificar onde esse serviço pode ser consumido, isto é, onde ele pode ser usufruído, utilizado, aproveitado. Para evitar controvérsias e análises por vezes subjetivas e tormentosas, a LCP 214/25 estabelece uma presunção: o consumo (i.e., o resultado, o aproveitamento, a fruição) ocorre no exterior quando o bem móvel é devolvido ao tomador no prazo regulamentar.

Em sentido semelhante, a Diretiva 2006/112/CE, em seu art. 146, item 1 “d”, dispõe ser isenta de IVA a exportação de serviços, qualificada pela prestação de serviços consistentes em trabalhos em bens móveis adquiridos ou importados para efeito de realização desses trabalhos no terrirório da Comunidade Europeia, bens esses expedidos ou transportados para fora da referida Comunidade ou pelo fornecedor, ou pelo cliente – se não estiver estabelecido no respectivo território -, ou por conta de qualquer um deles.

A Diretiva 2006/112/CE não dá relevância ao local em que se completa a execução do serviço. A LCP 214/25 também não o dá. Esse não é um elemento definidor da exportação de serviço feito sobre bem móvel. A diretriz é outra: busca-se o local do consumo (ou resultado). Para tanto, a LCP 214/25 traça um critério objetivo, qual seja, bem móvel que ingressa no Brasil e regressa ao exterior, evitando dúvidas que poderiam emergir caso a lei fizesse menção, apenas, a consumo ou resultado, do que certamente surgiriam debates casuísticos e subjetivos acerca da motivação do tomador, isto é, sobre o local em que ele pretende, ou tem a intenção, de utilizar o bem. Evita-se, nessas situações, que se recorra à identificação da causa concreta e dos motivos do tomador ou adquirente na celebração dos negócios jurídicos. Não fosse assim, como anota o Parecer Normativo COSIT n. 1/2018, no caso de serviços sobre bens móveis, o reconhecimento da localização derradeira do serviço, seu destino, dependeria, por exemplo, de “verificação circunstancial, tal como a checagem de documentação que demonstre onde se dá o uso daquele bem ou onde houver intenção real de utilizá-lo”.

A perquirição sobre o local do consumo e, pois, da fruição ou da utilidade, como se disse, é naturalmente subjetiva e casuística. Daí a LCP 214/25 ter traçado um critério objetivo, alinhado à regra geral, contida no art. 80, que adota o consumo como parâmetro da definição de exportação, em atenção ao princípio do destino. Trata-se de presunção estabelecida por praticabilidade, na medida em que dispensa maiores investigações sobre os fatos e sobre os motivos das partes. Essa presunção, porém, não se descura do princípio do destino que orienta a imunidade de IBS e CBS sobre exportações. Presume-se que o consumo, a utilidade ou o aproveitamento ocorrerá fora do território nacional, para onde o bem foi remetido após submeter-se ao serviço contratado. Anda bem, portanto, a LCP 214/25 quando demarca um critério objetivo para situações como essa, estabelecendo que, se o bem móvel retorna ao exterior no prazo regulamentar, considera-se que o serviço é passível de consumo e fruição fora do país.

Some-se ao que foi dito que, ao fixar tal critério objetivo, a LCP 214/25 rechaça a conclusão acolhida pelo Superior Tribunal de Justiça, no REsp 831.124/RJ32, no qual se analisou a acepção semântica da palavra “resultado” para fins de incidência do ISS na exportação de serviços.

Naquele julgado, o Tribunal considerou que o resultado do serviço de reparo de turbina de aeronave considera-se verificado, ocorrido, no local onde se conclui a execução de tal serviço, sendo importante buscar, para este fim, “o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento”. Se o conserto ocorreu no território brasileiro, como se deu no caso então examinado, de conseguinte, o resultado é verificado no País.

A conclusão adotada pelo STJ decorreu, essencialmente, da identificação do local em que se completou execução do serviço, e não do local em que ele se tornou passível de fruição, já que o Ministro Relator, José Delgado, considerou relevante o fato de que a pessoa jurídica “inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço” no Brasil. Adotou-se, portanto, a teoria do “resultado-consumação”. Se o Tribunal tivesse encampado a teoria “resultado-utilidade”, certamente a conclusão seria em sentido diverso, de vez que, como explicou Sergio André Rocha, “a utilidade do serviço prestado verifica-se apenas no exterior, já que, desacopladas da respectiva aeronave, as turbinas não servem ao seu propósito”^[51].

É interessante mencionar que o Ministro Teori Albino Zavascki, em voto vencido proferido no mesmo caso, afirmou que, muito embora o conserto e o teste de funcionamento das turbinas ocorressem no Brasil, a utilidade do serviço prestado só seria aferida quando o tomador recebesse e instalasse aqueles bens em suas aeronaves localizadas no exterior. Note-se que foi exatamente esse o elemento tomado em consideração pelo LCP 214/25: no caso de bens móveis, não importa se a execução do serviço que sobre eles recai completa-se no Brasil; importa, na verdade, a localidade em que a utilidade de tal serviço, presumivelmente, será fruída, consumida, que é no exterior, para onde os bens móveis regressarão. A lei complementar, portanto, não adota a teoria “resultado-consumação”, mas, sim, a teoria “resultado-utilidade” ao estabelecer dita presunção legal, independentemente de perquirição sobre os fatos ou sobre a motivação das partes, refutando a ideia de que a exportação de serviço poderia ser definida a partir da identificação da localidade em que a execução se completa.

O inciso II do art. 80, de modo semelhante ao que acontece com o inciso precedente a ele, considera que certos serviços se agregam à respectiva carga. Por decorrência, se a carga transpõe fronteiras, o serviço caminha na mesma direção. Assim, mesmo que o serviço seja executado e concluído no país, como pode acontecer, por exemplo, com o despacho aduaneiro e com a armazenagem de mercadoria, seu manuseio, sua mediação e sua pesagem, presume-se que tais serviços se incorporam ao bem material a ser entregue no exterior, até porque a carga somente é útil ao adquirente situado no exterior se for despachada, armazenada, manuseada etc., chegando alfim em suas mãos. Novamente, pressupõe-se que o consumo efetivar-se-á em território estrangeiro, onde a utilidade (i.e., a chegada do bem para uso) se completará^[52]. Não se requer que o tomador esteja no exterior. O inciso II, do parágrafo 1º, nesse contexto, excepciona a norma de caráter geral contida no art. 80, “caput”^[53] – o que se confirma, inclusive, pela comparação entre os incisos I e II, já que o primeiro alude ao tomador no exterior, enquanto o segundo silencia a tal respeito^[54]. Desonera-se parcela do ciclo econômico do produto exportado, reputando-se que algumas atividades, mesmo que executadas no país, se incorporam ao bem exportado^[55].

Merece destaque, também, a norma contida no parágrafo 2º do mesmo art. 80, segundo a qual presume-se o consumo no domicílio do adquirente, nos casos em que, em virtude das condições e características do fornecimento, não seja possível a efetiva identificação do local do consumo. Reconhecendo, por tudo o que se viu, a dificuldade inerente à identificação do consumo no caso concreto, a lei complementar estabelece mais uma presunção: não sendo viável a perquirição sobre o consumo, prevalece, apenas, o critério objetivo da localização do adquirente, assim entendido como aquele que assume a obrigação de pagamento pelo fornecimento. A dificuldade aqui é outra: estabelecer a quais casos a norma terá aplicação, isto é, quando se considerará não identificado o local do consumo.

Por fim, do art. 80, merece destaque seu parágrafo 5º, o qual limita o alcance da imunidade, ao dispor que, na hipótese de haver fornecimento de serviços ou de bens imateriais, inclusive direitos, concomitantemente no território nacional e no exterior, apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será considerada exportação. Aqui, diferentemente do que se encontra no “caput” e no parágrafo 1º, a norma acrescenta outro critério para efeito de aferição do ato de exportar: a execução, disponibilização ou entrega, e não apenas o consumo.

Isso porque o parágrafo 5º do art. 80 alude ao fornecimento, tendo a LCP 214/25, em seu art. 3º, inciso II, qualificado fornecimento como a entrega ou disponibilização do bem material; a instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito; e a prestação ou disponibilização de serviço. Fornecimento, pois, é diferente de consumo. Trata-se, não da utilidade, mas de sua entrega, disponibilização ou execução.

A norma merece críticas. O desenho da imunidade está centrado no princípio do destino e, com isso, na busca pela identificação do consumo. Execução e consumo não se confundem. Portanto, colocar esses critérios lado a lado, como se sinônimos fossem, ou como se ambos fossem representativos da mesma realidade, é inadequado. O legislador parece ter buscado criar uma presunção. Se o fornecimento ocorre no Brasil e no exterior, somente parte dele é exportada. Presume-se que a parte executada no exterior foi consumida fora de nosso território e, pois, foi exportada. Contudo, por tudo o que se viu em torno das controvérsias de PIS/COFINS-Importação e ISS na exportação e, sobretudo, dos erros relativos à teoria “resultado-consumação”, parece-nos que o caminho trilhado pelo legislador complementar não foi apropriado.

Mas não só. Tal norma será, em alguns casos, de dificílima ou impossível aplicação. Como fatiar um serviço ou bem imaterial? No caso de contratos internacionais para atendimento de entidades locais por fornecedores não residentes no país de serviços de telecomunicações, talvez esse fatiamento ou essa aferição seja possível, sujeitando-se à incidência do IBS e da CBS o consumo de serviços de telecomunicação que ocorrer no país, ficando, porém, imune a parcela do consumo que ocorrer no exterior^[56]. Mas, para outras situações em que tal divisão não seja facilmente aferível, o que se qualifica como fornecimento concomitante no território nacional e no exterior de algo intangível?

Imagine-se a propaganda inteiramente executada no país, mas veiculada somente no exterior. Nesse caso, estando o adquirente fora do país, e dando-se o consumo também fora do país, há imunidade, em decorrência do cumprimento dos critérios do art. 80, “caput”. No entanto, se a execução ocorrer em parte no Brasil e em parte no exterior, assim como sua veiculação, como delimitar a parte exportada?

São múltiplos os possíveis questionamentos que podem derivar desse dispositivo. Parece-nos que, nesse caso, quando dúvidas houver, deve prevalecer a presunção contida no art. 80, parágrafo 2º, segundo a qual o consumo é aquele do domicílio do adquirente no exterior quando não for possível identificar o local do consumo pelas condições e características do fornecimento. Afinal, o desiderato do constituinte é desonerar operações que transcendem fronteiras^[57]. E, para tanto, a LCP 214/25 elenca dois elementos caracterizadores da exportação, contidos no art. 80, sendo um deles o consumo. Ocorrendo o consumo, em qualquer medida, no exterior por adquirente ou destinatário residente ou domiciliado fora do país, desbordam-se fronteiras. Há, pois, exportação sujeita à imunidade assegurada pela Constituição.

Cabe ao legislador complementar, nos termos do art. 156-A, parágrafo 5º, IV, da Constituição, estabelecer os critérios para a definição do destino da operação, afinal, é o destino que orienta a tributação sobre o consumo e demarca as hipóteses de imunidade na exportação. O destino, para estes fins, corresponde à transposição de fronteiras. O papel da lei complementar é criar, sempre que possível, critérios objetivos que facilitem a identificação do movimento de dentro para fora do país. Pode o legislador complementar, nesse contexto, por praticabilidade, estabelecer que o serviço executado, concluído, no país é considerado exportado se o bem sobre o qual ele recai está no exterior ou retornará ao exterior e se o tomador for residente ou domiciliado em outro país. Pode fazê-lo, repita-se, por praticabilidade, ainda que em situações específicas e talvez excepcionais, a utilidade, o consumo ou resultado, no todo ou em parte, não transcendam fronteiras. Não cabe ao legislador complementar, porém, limitar o alcance da imunidade. A norma constitucional não autoriza que atue desse modo. Do contrário, fere-se o princípio do destino, em que se apoia a imunidade, prejudicando-se o desenvolvimento nacional, em ofensa ao art. 3º, inciso II, da Constituição, como rechaçado pelo STF em outras ocasiões^[58].

Também merece ênfase o art. 232 que trata da exportação de serviços financeiros. De acordo com o referido dispositivo, para efeito de aferição da imunidade, basta que os serviços sejam prestados para residentes ou domiciliado no exterior, ou seja, o critério de localização do tomador é o único requisito para configurar a exportação. Ademais, nos serviços financeiros, faz-se necessário calcular a proporção das receitas de exportações sobre a receita total dessas atividades, revertendo-se, quando o for o caso, as deduções da base de cálculo autorizadas pelo projeto de lei, na proporção das receitas de exportação.

O parágrafo 2º do art. 232 contém regra antiabuso, segundo a qual não são considerados exportados os serviços financeiros prestados a entidades no exterior que sejam filiais, controladas ou investidas, preponderantemente, por residentes ou domiciliados no País que não sejam contribuintes do IBS e da CBS no regime regular, individualmente ou em conjunto com partes relacionadas. O parágrafo 3º acrescenta que, no caso de operações realizadas nos mercados financeiro e de capitais nos termos da regulamentação do Conselho Monetário Nacional, o disposto no parágrafo 2º aplicar-se-á exclusivamente nos casos em que a informação sobre aquela circunstância for indicada, pelo representante legal de tal entidade no exterior, no cadastro com identificação única, previsto no art. 59 da LCP 214/25.

Como se disse, cuida-se de norma antiabuso com o objetivo de submeter à tributação de IBS e CBS os serviços financeiros contratados indiretamente por residente no país^[59], evitando-se, por praticabilidade, que o fisco tenha que investigar, caso a caso, se a operação padece ou não de simulação. Em matéria de imposto de renda, a inexistência de norma semelhante à do art. 232, parágrafo 2º, da LCP levou a RFB a editar o Ato Declaratório Interpretativo n. 5/2019, dispondo que a origem do investimento, para fins de aplicação de benefícios de imposto de renda concedidos a investidores não residentes, deve ser aferida com base na jurisdição do investidor direto no país, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. Quer dizer, para tal imposto, diante da ausência de uma norma especial antiabuso, é necessário que o fisco perquira, em cada situação concreta, se há irregularidades e se, pois, o investidor indireto é residente no país, descabendo a isenção.

No caso de planos de assistência à saúde, a LCP 214/25 estabelece norma alinhada ao art. 80, “caput”, a saber: se vier a ser permitido o fornecimento de serviços de planos de assistência à saúde para residentes ou domiciliados no exterior para utilização no exterior, esse fornecimento será considerado como exportação imune a IBS e CBS (art. 242). Aliam-se, como se nota, o critério da localização do adquirente com o critério do consumo no exterior.

O art. 250 dispõe haver exportação de serviços de concursos de prognósticos prestados, por meio virtual, quando fornecidos a residentes ou domiciliados no exterior, não se considerando como tal, no entanto, os serviços prestados na presença, no território nacional, de residente ou domiciliado no exterior. A exceção mostra que, se a aquisição ocorrer em território nacional, a lei complementar considera que seu consumo não transcende as fronteiras do país.

No caso das sociedades anônimas de futebol (SAF), há imunidade de IBS e CBS na exportação de cessão de direitos desportivos de atletas a residente ou domiciliado no exterior para a realização de atividades desportivas predominantemente no exterior (art. 296). A imunidade, como se nota, atrela-se à localização do adquirente do direito, bem como ao local de seu consumo – assim entendido como o local de realização das atividades desportivas. Mesmo que o consumo desses direitos, isto é, mesmo que as atividades desportivas do atleta venham a ser desempenhadas no país, ainda assim haverá exportação, desde que tais atividades não sejam realizadas em caráter relevante no país. Adota-se o critério de predominância do consumo no exterior, não tendo o legislador exigindo qualquer rateio. Porém, na ausência de predominância, far-se-á necessário estabelecer critério direito ou indireto de rateio – a exemplo da proporção de jogos no Brasil e no exterior – porque a imunidade, em hipótese alguma, pode ser eliminada se a utilidade dos direitos cedidos transpuser fronteiras, ainda que parcialmente.

E nas demais situações? Prevalecem os critérios do art. 80 da LCP 214/25, a saber: localidade do tomador (critério da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço) e consumo. Faz-se necessário investigar a causa abstrata e os motivos do tomador ou adquirente na celebração dos negócios jurídicos, para efeito de identificação do local de consumo de serviços e bens imateriais, à semelhança do que deve ocorrer em matéria de ISS e PIS/COFINS-Importação. Mas, caso não seja possível ao fornecedor identificar o local do consumo em virtude de particularidades do fornecimento, presumir-se-á local do consumo o local do domicílio do adquirente no exterior, adotando-se, apenas, o critério de localização do adquirente (art. 80, parágrafo 2º).

4. Conclusão

A LCP 214/25 fixa um critério geral, reputando ocorrida a exportação quando houver o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior; e para consumo no exterior. Os requisitos são cumulativos, face ao emprego do conectivo “e” no projeto de lei complementar.

A definição de consumo é elemento-chave para se identificar a ocorrência da exportação. De pronto, é importante dizer que consumo não se identifica ou se confunde com execução. Refere-se, na verdade, a uso, exploração, aproveitamento ou acesso, como declara o art. 64, parágrafo 1º, do LCP 214/25. Todos esses termos exprimem, em última análise, a noção de resultado, ou utilidade.

O consumo, a todo rigor, deve ser aferido pelos mesmos critérios que devem orientar a aplicação da norma de incidência do PIS/COFINS-Importação e da exoneração do ISS, verificando-se:

• a causa objetiva (ou abstrata) do negócio jurídico;

• o motivo (ou fim) imediato do negócio jurídico;

• o local em que os efeitos (fim imediato) do serviço podem ser fruídos, ou em que a atividade contratada tem utilidade • para o tomador; e

• a existência de movimento da referida utilidade de fora para dentro do Brasil, na importação, e de dentro para fora, na exportação.

Para mitigar debates em torno da aferição de elementos como os acima elencados, a LCP 214/25 traça critérios objetivos – ou presunções. Tais critérios são estabelecidos por praticabilidade, de modo a dispensar maiores investigações sobre os fatos ou sobre a motivação das partes. Sem prejuízo, os mesmos critérios se alinham à noção de utilidade e ao princípio do destino que orienta a imunidade de IBS e CBS sobre exportações.

Essas presunções podem ser colhidas, por exemplo, no art. 80, parágrafo 1º, da lei complementar. Merece destaque, porém, a norma contida no parágrafo 2º do mesmo art. 80, segundo a qual presume-se o consumo no domicílio do adquirente, nos casos em que, em virtude das condições e características do fornecimento, não seja possível a efetiva identificação do local do consumo. Reconhecendo, por tudo o que se viu, a dificuldade inerente à identificação do consumo no caso concreto.

Espera-se, a partir da vinculação mais clara à noção de utilidade e, principalmente, das presunções legais, que as divergências sobre a caracterização da exportação, e consequentemente sobre a extensão da imunidade, sejam reduzidas de forma significativa no novo cenário da tributação sobre o consumo.

_____________________________________________________

[1] Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 451.

[2] Os princípios do destino, da não discriminação em razão da nacionalidade e da nação não favorecida constituem princípios fundamentais do sistema multilateral do comércio (cf. BEVILACQUA, Lucas. Auxílios do Estado em face da Organização Mundial do Comércio. Revista Direito Tributário Atual, n. 24. São Paulo: IBDT e Dialética, p. 332-344, 2010, p. 340).

[3] Nesse sentido, confira-se: STF. Recurso Extraordinário n. 627.815, de 23.5.2013. Plenário. Rel. Ministra Rosa Weber; e STF. Recurso Extraordinário n. 606.107, de 22.5.2013, Plenário. Rel. Ministra Rosa Weber.

[4] O princípio do destino orienta importações e exportações, preconizando a desoneração tributária das últimas e a incidência tributária nas primeiras, de tal modo que a carga tributária de produtos importados e nacionais seja equivalente (OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de. A tributação na importação e o princípio do país de destino na Emenda Constitucional 132/2023. In: SCAFF, Fernando Facury et. al. Reforma tributária do consumo no Brasil: entre críticos e apoiadores. Belo Horizonte: Casa do Direito, p. 253-263, 2024, p. 260).

[5] HORTA, Nereida. As diretrizes da OCDE sobre o princípio da neutralidade e o PLP N. 68/2024. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, et al. “Nossa reforma tributária: análise da EC 132/23, do PLP 68/2024 (CBS/IBS) e do PLP 108/2024 (Comitê Gestor, contencioso do IBS, ITCMD e ITBI)”. São Paulo: Editora Max Limonad, p. 109-122, 2024, p. 112; e OCDE (2017). International VAT/GST Guidelines. Paris: OECD, p. 22 e 38. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en. Acesso em: 11.11.2024.

[6] Terminologia abrangente adotada pela LCP 214/25, que abarca, nos termos do art. 3º, inciso II, a entrega ou disponibilização do bem material; a instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito; e a prestação ou disponibilização de serviço.

[7] As considerações que faremos doravante foram desenvolvidas em estudo anterior: SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da. O resultado do serviço: o PIS/COFINS-Importação e o ISS. In: SANTOS, Ramon Tomazela. “Estudos de Direito Tributário 40 anos de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados”. São Paulo, 2018, p. 107-134.

[8] Como observou Ricardo Mariz de Oliveira, mesmo antes da Lei Complementar n. 95, a doutrina e a jurisprudência sempre sustentaram que, na interpretação dos textos legais, as palavras deviam ser entendidas no seu sentido comum, quando fossem de uso corriqueiro, ou no seu sentido técnico quando referentes a campo de atividade especializada, tendo este preceito de hermenêutica sido transformado em norma para ser obedecida até pelo legislador quando do fazimento das leis por força do art. 11 da Lei Complementar n. 95 (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Cofins-importação e PIS-importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 8º volume. São Paulo: Dialética, 2004, p. 408).

[9] FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI: o dicionário da língua portuguesa. 3ª. Edição. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999, p. 1084.

[10] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss de língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004, p. 1582.

[11] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 2ª edição. Volume II. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p.792.

[12] MELO, José Eduardo Soares. Dicionário de direito tributário: material e processual. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 181.

[13] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Cofins-importação e PIS-importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 8º volume. São Paulo: Dialética, 2004, p. 407.

[14] BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei. 3ª edição. São Paulo: Dialética, 2009, p. 36.

[15] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss de língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004, p. 2443.

[16] No mesmo sentido: AULETE, Caldas. Novíssimo Aulete dicionário contemporâneo da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Lexikon, 2011, p. 1198.

[17] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 2ª edição. Volume IV. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p. 1373.

[18] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Cofins-importação e PIS-importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 8º volume. São Paulo: Dialética, 2004, p. 412.

[19] ÁVILA, Humberto. “Imposto sobre a prestação de serviços de qualquer natureza. Exportação de serviços. Lei Complementar n. 116/2003. Isenção: requisitos e alcance. Conceitos de ‘desenvolvimento’ de serviço e ‘verificação’ do seu resultado”. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 134. São Paulo: Dialética, 2006, p. 108.

[20] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30ª edição. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 1178-1180.

[21] SCHOUERI, Luís Eduardo. “ISS sobre a importação de serviços do exterior”. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 100. São Paulo: Dialética, 2004, p. 47.

[22] SCHOUERI, Luís Eduardo. “ISS sobre a importação de serviços do exterior”. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 100. São Paulo: Dialética, 2004, p. 48.

[23] Cf. VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral. 8ª edição. São Paulo: Atlas, 2008, p. 364.

[24] ALVES, José Carlos Moreira. As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal. In: Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 12.

[25] AZEVEDO, Antonio Carlos Junqueira de. Natureza jurídica do contrato de consórcio. Classificação dos atos jurídicos quanto ao número de partes e quanto aos efeitos. Os contratos relacionais. A boa-fé nos contratos relacionais. Contratos de duração. Alteração das circunstâncias e onerosidade excessiva. Sinalagma e resolução contratual. Resolução parcial do contrato. Função social do contrato. Revista dos Tribunais, São Paulo, vol. 832, p. 129, 2005.

[26] PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituições de direito civil: Volume I. 9ª edição. Rio de Janeiro: Forense, p. 345, 1986.

[27] ALVES, José Carlos Moreira. Direito Romano. Volume I. 13ª Edição. Rio de Janeiro: Forense, p. 151.

[28] Nesse sentido: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Cofins-importação e PIS-importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 8º volume. São Paulo: Dialética, 2004, p. 413.

[29] Situação idêntica à relatada acima foi enfrentada no processo n. 6017.2016/0016862-0, de 11.5.2017, pela 4ª Câmara do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo. Por maioria de votos, manteve-se a cobrança do ISS, sob a alegação de que não haveria exportação, dado que o “interesse econômico” da contratação verificar-se-ia no Brasil.

[30] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Reflexões sobre a vontade, a intenção e o motivo (e objeto e causa) no mundo jurídico)”. In: PARISI, Fernanda Drummond; TÔRRES, Heleno Taveira; MELO, José Eduardo Soares de (Coord). Estudos de Direito Tributário em homenagem ao Professor Roque Antonio Carrazza: Planejamento Tributário e Sanções Tributárias; Administração Tributária e Direito Processual Tributário. Volume 3. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 145.

[31] GOMES, Orlando. Introdução ao Direito Civil. 14ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 372.

[32] É o que defende, por exemplo, Gustavo Brigagão, para quem: “O conceito de ‘resultado’ do serviço, repito, está diretamente relacionado com o aspecto subjetivo: intenção do seu tomador ao contratá-lo, o benefício que ele visa ao requerer a prestação do serviço” (BRIGAGÃO, Gustavo. “ISS não incide sobre exportação de serviços”. In: http://www.conjur.com.br/2013-jul-31/consultor-tributario-iss-nao-incide-exportacao-servicos. Acesso em 10.11.2024).

[33] Nos dizeres da COSIT, trata-se do “local onde o tomador deverá ter sua demanda atendida” (Parecer Normativo n. 1/2018).

[34] BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 118-133.

[35] AZEVEDO, Antonio Carlos Junqueira de. Palestra sobre negócio jurídico indireto, proferida na Mesa de Debates do Instituto Brasileiro de Direito Tributário em 4.5.2006. Disponível em: http://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm. Acesso em 10.11.2024.

[36] GOMES, Orlando. Introdução ao Direito Civil. 14ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 376.

[37] Essa ideia de motivo imediato está associada à teoria dualista ou ao conceito de “causa concreta” (fim prático ou resultado almejado pelas partes), que se diferencia da “causa abstrata” (função econômico-social ou fim do ato), analisada linhas atrás.

[38] ROCHA, Sergio André. “O resultado do serviço como elemento da regra de incidência do PIS/Cofins-Importação e da regra exonerativa do ISS sobre exportações”. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 155. São Paulo: Dialética, 2008, p. 111-112.

[39] Houve tentativa de afastamento, no plano legal, da teoria “resultado-consumação” para o ISS. Essa tentativa ocorreu por meio do projeto que resultou na promulgação da Lei Complementar n. 157, de 29.12.2016, a qual inseriu diversas alterações na Lei Complementar n. 116. No referido projeto, havia disposição no sentido de que, para efeito da norma exonerativa, “o local onde os resultados do serviço são verificados independe do local onde o serviço é realizado”, sendo necessário, em qualquer caso, o ingresso de divisas no país. Ocorre que a tentativa de equacionar a divergência em torno do tema não prosperou, eis que a disposição constante do projeto não foi, afinal, convertida em lei. Gustavo Brigagão afirmou que a referida alteração foi retirada do projeto durante sua tramitação no Senado Federal, “deixando essa discussão ao sabor das oscilações jurisprudenciais”, cenário esse que, segundo o autor, associado à ineficiência legislativa, equivale à inexistência de normas, em franco prejuízo e insegurança aos contribuintes (BRIGAGÃO, Gustavo. “Oscilação jurisprudencial do ISS se alia à ineficiência legislativa”. In: http://www.conjur.com.br/2017-mar-15/consultor-tributario-oscilacao-jurisprudencial-iss-alia-ineficiencia-legislativa. Acesso em 10.11.2024).

[40] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Cofins-importação e PIS-importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 8º volume. São Paulo: Dialética, 2004, p. 411.

[41] As divergências interpretativas podem ser verificadas em: SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da. O resultado do serviço: o PIS/COFINS-Importação e o ISS. In: SANTOS, Ramon Tomazela. “Estudos de Direito Tributário 40 anos de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados”. São Paulo, 2018, p. 107-134.

[42] Conforme se extrai da publicação Tax Law Design and Drafting do FMI: “F. Approach to Charging VAT on Imports. States have normally adopted the practice of treating imports of goods separately from imports of services. Imports of goods are identified by the physical entry of the goods. Services cannot be identified in this way. Instead, states have chosen to adopt rules that treat a supply of a service as occurring within a state if the supply meets certain criteria (and not so occurring if it does not). In this way, states have usually avoided the concept of ‘import of services’ by defining or deeming services to be supplied either in the state or outside it (and not ‘to’ it). This is the approach adopted in this discussion.” (WILLIAM, David. Value-Added Tax. In: THURONYI, Victor, ed. Tax Law Design and Drafting. Volume 1, International Monetary Fund, 1996. Disponível em: https://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch6.pdf. Acesso em: 10 nov. 2024).

[43] Nas transações “business-to-business”, a OCDE recomenda que a aferição da exportação de serviços ou intangíveis seja feita a partir de critérios semelhantes àqueles previstos no art. 80 da LCP 214/25. Realmente, sugere-se a adoção da localização do adquirente e da identificação do estabelecimento em que se dará o uso do serviço ou intangível (OCDE (2017). International VAT/GST Guidelines. Paris: OECD, p. 45. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en. Acesso em: 11.11.2024).

[44] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss de língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004, p. 533.

[45] AULETE, Caldas. Novíssimo Aulete dicionário contemporâneo da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Lexikon, 2011, p. 387.

[46] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 2ª edição. Volume I. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p.417.

[47] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss de língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004, p. 2443.

[48] No mesmo sentido: AULETE, Caldas. Novíssimo Aulete dicionário contemporâneo da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Lexikon, 2011, p. 1198.

[49] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 2ª edição. Volume IV. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p. 1373.

[50] São eles: a) intermediação na distribuição de mercadorias no exterior (comissão de agente); b) seguro de cargas; c) despacho aduaneiro; d) armazenagem de mercadorias; e) transporte rodoviário, ferroviário, aéreo, aquaviário ou multimodal de cargas; f) manuseio de cargas; g) manuseio de contêineres; h) unitização ou desunitização de cargas; i) consolidação ou desconsolidação documental de cargas; j) agenciamento de transporte de cargas; k) remessas expressas; l) pesagem e medição de cargas; m) refrigeração de cargas; n) arrendamento mercantil operacional ou locação de contêineres; o) instalação e montagem de mercadorias exportadas; e p) treinamento para uso de mercadorias exportadas.

[51] ROCHA, Sergio André. O resultado do serviço como elemento da regra de incidência do PIS/Cofins-Importação e da regra exonerativa do ISS sobre exportações. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 155. São Paulo: Dialética, 2008, p. 114.

[52] A pessoa que não promover a exportação dos bens materiais fica obrigada a recolher o IBS e a CBS, acrescidos de juros e multa de mora, na condição de responsável, nos termos do art. 80, parágrafo 4º, da LCP 214/25.

[53] Nos termos do art. 11, inciso III, “c”, da Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, os parágrafos podem, dentre outras coisas, excepcionar a regra do “caput”, como seja: “Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: (…) III – para a obtenção de ordem lógica: (…) c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;”.

[54] Há um elemento histórico que confirma essa afirmação: o art. 84, parágrafo 1º, inciso III, do Projeto de Lei Complementar n. 68, de 2024, aprovado na Câmara do Deputados, exigia que o tomador do serviço de transporte estivesse no exterior. Veja-se: “Art. 84 […] § 1º Considera-se ainda exportação a prestação de serviço a residente ou domiciliado no exterior relacionada a:(…) III – transporte de carga para fins de exportação, quando contratada por residente ou domiciliado no exterior”. A restrição não foi repetida na LCP 214/25.

[55] A rigor, o princípio do destino somente restará plenamente observado com a exoneração total do ciclo econômico. Mas, para isso, pode-se, por exemplo, assegurar a manutenção dos créditos referentes a operações anteriores (cf. BEVILACQUA, Lucas. Auxílios do Estado em face da Organização Mundial do Comércio. Revista Direito Tributário Atual, n. 24. São Paulo: IBDT e Dialética, p. 332-344, 2010, p. 340). O STJ editou a Súmula n. 649 cujos dizeres são: “Não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior”. A súmula, como afirmado em um dos precedentes que a sustenta, visa à “desoneração do comércio exterior como pressuposto para o desenvolvimento nacional, com a diminuição das desigualdades regionais pelo primado do trabalho” (STJ. AgRg no AREsp 412.277-SC, rel. Min. Humberto Martins, 2ª Turma, j. 21.11.2013)

[56] VASCO, Sérgio Henrique Cavalcanti; PASSOS, Sérgio Luiz Zannon. O serviço de valor adicionado, os serviços de telecomunicações e o IBS/CBS. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, et al. “Nossa reforma tributária: análise da EC 132/23, do PLP 68/2024 (CBS/IBS) e do PLP 108/2024 (Comitê Gestor, contencioso do IBS, ITCMD e ITBI)”. São Paulo: Editora Max Limonad, p. 443-448, 2024, p. 446.

[57] Para críticas sobre a necessidade de se investigar, em matéria de importação e exportação de serviços e intangíveis, vide: TOMAZELA, Ramon; GAZZANEO JUNIOR, Silvio José (no prelo). Exportação de serviços no contexto da Reforma Tributária sobre o Consumo.

[58] Nesse sentido, confira-se: STF. Recurso Extraordinário n. 627.815, de 23.5.2013. Plenário. Rel. Ministra Rosa Weber; e STF. Recurso Extraordinário n. 606.107, de 22.5.2013, Plenário. Rel. Ministra Rosa Weber.

[59] LUZES, Cristiano; CASTRO NETO, Valério. “Tributação de serviços financeiros no IBS e na CBS: análise do PLP 68/2024”. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, et al. Nossa reforma tributária análise da EC 132/23, do PLP 68/2024 (CBS/IBS) e do PLP 108/2024 (Comitê Gestor, contencioso do IBS, ITCMD e ITBI). São Paulo: Editora Max Limonad, p. 569-5, 2024, p. 586-587.