Instrução Normativa RFB n. 2.180/24 regulamenta as regras relativas à tributação de aplicações financeiras, entidades controladas no exterior e trusts

Em 13.3.2024, foi publicada a Instrução Normativa RFB n. 2180, de 11.3.2024, que dispõe sobre a tributação da renda auferida por pessoas físicas residentes no País com aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior. Trata-se de ato normativo editado pela Administração Tributária que tem por objetivo regulamentar as normas previstas nos arts. 1º a 15 da Lei n. 14.754, de 12.12.2024.

De uma maneira geral, a Instrução Normativa RFB n. 2180/2024 prevê regras bastante similares às previstas na Lei n. 14.754. Uma diferença notória é a disposição das normas, pois o ato normativo da Administração Tributária as segrega em capítulos e seções distintas em comparação à lei. Além disso, existem inovações por parte do ato normativo no que se refere (i) às situações para as quais a própria Lei n. 14.754 previa a possibilidade ou necessidade de regulamentação pela Administração Tributária (regulamentação de ativos virtuais e de carteiras digitais como aplicações financeiras no exterior), e (ii) às normas relativas ao preenchimento da Declaração de Ajuste Anual (“DAA”). De resto, também houve o esclarecimento do escopo normativo determinadas regras, para fins de facilitar a aplicação da lei em comento.

Variação cambial de depósitos não remunerados no exterior e de moeda estrangeira mantida em espécie (Seções II e III do Capítulo I)

 Nos arts. 3º a 7º, a Instrução Normativa dispõe sobre a variação cambial (i) de depósitos não remunerados no exterior, que será isenta caso cumpridas determinadas condições pelo contribuinte, bem como acerca da variação cambial (ii) de moeda estrangeira mantida em espécie, cuja isenção está limitada ao valor de alienação de moeda equivalente a USD 5.000,00 no ano-calendário.

Quanto ao item (i), não há diferenças substanciais relativamente ao texto previsto no parágrafo 3º do art. 2º da Lei n. 14.754, tendo sido adicionado pela Administração Tributária a manutenção da isenção de IRPF quando da utilização dos recursos financeiros oriundos do depósito em questão, inclusive no caso de saque em espécie.

Quanto ao item (ii), de igual forma, não houve alterações substanciais, mas o ato normativo, cumprindo seu papel regulamentar, previu algumas regras adicionais relacionadas à tributação da moeda estrangeira mantida em espécie, a saber:

– exigência de inclusão dos valores de variação cambial isenta na ficha “Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis” da DAA (art. 5º);

– previsão de que a moeda estrangeira deve ser declarada na ficha “Bens e Direitos” da DAA pelo resultado da multiplicação da quantidade de moeda estrangeira em estoque pelo seu custo médio ponderado, em Reais (art. 6º);

– detalhamento da forma de apuração dos ganhos de variação cambial no caso em que as alienações de moeda estrangeira superem o valor equivalente a USD 5.000,00 no ano-calendário (art. 7º).

Aplicações financeiras no exterior (Capítulo II)

De modo similar às hipóteses anteriores, não houve inovação nas regras de tributação das aplicações financeiras no exterior pela Instrução Normativa RFB n. 2180/2024. O ato normativo somente regulamenta algumas questões relevantes, como a definição de ativos virtuais considerados como aplicações financeiras no exterior, bem como a compensação de perdas e do imposto de renda pago no exterior. A respeito das aplicações financeiras no exterior, pode-se destacar o seguinte:

– ao definir aplicações financeiras no exterior, a Instrução Normativa alterou ligeiramente a lista exemplificativa prevista na lei, suprimindo os ativos virtuais e carteiras digitais e adicionando direitos de aquisição de participações societárias, tais como “bônus de subscrição e opção de compra” (art. 9º, inciso I).

– apesar de ter alterado ligeiramente a lista exemplificativa, a Instrução Normativa regulamentou os ativos virtuais e carteiras digitais, prevendo que estes serão considerados aplicações financeiras no exterior sempre que “sejam a representação digital de outra aplicação financeira no exterior, ou cuja natureza ou características os enquadre nessa definição”, considerando-se como localizadas no exterior quando forem custodiados ou negociados por instituições localizadas no exterior, independentemente do local do emissor do ativo (parágrafos 1º e 2º do art. 9º).

– quanto à compensação de perdas, a Instrução Normativa repete o disposto no art. 9º da Lei n. 14.754, mas adicionou a previsão de que as perdas poderão ser compensadas “pelo seu valor nominal, sem correção ou atualização monetária ou de qualquer natureza” (art. 11).

– quanto à dedução de imposto pago no exterior, a maioria das regras previstas no ato normativo está de acordo com aquela estabelecidas no art. 4º da Lei n. 14.754 (art. 12).

– contudo, há norma no art. 12, parágrafo 2º, do ato normativo que inclui limitação não imposta pela lei, dispondo que o imposto pago no exterior sobre o rendimento de uma aplicação financeira não poderá ser utilizado para deduzir o IRPF incidente sobre o rendimento de outra aplicação financeira, ou sobre o lucro ou dividendo de entidade controlada. Trata-se de norma que inova no ordenamento jurídico, pois o art. 4º da Lei n. 14.754 admitiu que o imposto pago no exterior incidente sobre ganhos de aplicações financeiras no país de origem dos rendimentos poderá ser deduzido do IRPF devido sobre os rendimentos declarados na ficha da DAA específica para rendimentos derivados das aplicações financeiras e de entidades controladas no exterior, exatamente como acontece para a compensação das perdas.

Entidades controladas no exterior (Capítulo IV)

 As regras de tributação das entidades controladas no exterior foram reproduzidas na Instrução Normativa RFB n. 2180/2024, mas a Administração Tributária novamente inovou em algumas questões. De uma maneira geral, pode-se destacar os seguintes pontos a respeito da tributação de entidades controladas no exterior:

– ao definir as entidades controladas no exterior, especificamente no caso de sociedades, fundos de investimento e demais entidades com classe de cotas ou ações com patrimônio segregados, em que cada classe será considerada como uma entidade separada, o ato normativo inclui as “estruturas gerenciais, contratuais ou societárias que produzam efeito equivalente”, em uma possível situação de ilegalidade (art. 14, parágrafo 1º).

– o ato normativo também considera como entidades controladas no exterior as apólices de seguro cujo principal ou rendimentos forem resgatáveis, de forma conjunta ou separada, pelo segurado ou pelos seus beneficiários, quando for permitido ao investimento definir ou influenciar a estratégia de investimento, em mais uma possível situação de ilegalidade, principalmente quando as regras de resgate desses investimentos não contemplarem a possibilidade de resgatar a qualquer tempo (art. 16).

– ao definir a entidade controlada no exterior cujos lucros serão tributados em 31.12 de cada ano-calendário, o ato normativo repete as regras legais (arts. 17, 18 e 19), mas, em seguida, inclui dispositivo sobre como calcular os 60% de renda ativa própria que a lei requer para aplicação do regime de tributação (art. 20).

– o ato normativo reproduz as regras de apuração dos lucros, incluindo a obrigatoriedade de que o balanço deva ser assinado por contabilistas legalmente habilitados (arts. 21 a 24)

– relativamente às entidades que devem ser declaradas no caso de uma estrutura que contém controladas diretas e indiretas, o ato normativo esclarece que o contribuinte deverá declarar cada controlada direta e indireta de forma separada, sendo que o balanço da investidora deverá identificar os resultados apurados em decorrência das participações em outras controladas no exterior (art. 25).

– além do item anterior, o ato normativo também prevê que nas devoluções de capital de entidades controladas no exterior, a parcela do custo de aquisição deverá ser realocada de uma controlada para a outra na ficha de bens e direitos na DAA, sendo que o ganho de variação cambial apurado após uma devolução de capital será submetido à incidência de IRPF quando houver disponibilização para a pessoa física no Brasil (parágrafos 4º e 5º do art. 25).

– quanto à dedução de prejuízos da controlada no exterior, além de repetir as regras previstas no parágrafo 14 do art. 5º da Lei n. 14.754, o ato normativo prevê que os prejuízos deverão ser rastreados por meio de registro em conta específica no patrimônio líquido, além de prever a observância da proporção da participação da pessoa física nos prejuízos apurados (parágrafos 1º e 3º do art. 26).

– quanto às regras de tributação e cômputo na DAA, previstas no parágrafo 10 do art. 5º da Lei n. 14.754, o ato normativo repete o conteúdo delas, prevendo, em complemento, que a determinação do percentual da participação da pessoa física nos lucros ou prejuízos da controlada levará em consideração as participações diretas e indiretas (arts. 27 e 28).

– quanto às regras de disponibilização do lucro, o ato normativo acrescenta situação que não estava prevista em lei, ao tratar da distribuição de dividendos, entre entidades controladas no exterior, baseados em lucros previamente tributados no Brasil, de modo que o contribuinte deverá transferir o crédito do dividendo a receber de uma controlada para a outra na DAA (art. 29, parágrafo 3º).

– quanto à dedução do imposto pago no exterior, o ato normativo repete as normas legais (arts. 30 e 31).

– relativamente aos lucros apurados até 31.12.2023 pelas entidades controladas no exterior sujeitas à tributação em 31 de dezembro de cada ano-calendário, as normas de tributação na disponibilização são similares às previstas em lei, sendo que a regulamentação pelo ato normativo prevê (i) o destaque dos lucros em conta específica de reserva de lucros no balanço da entidade controlada; (ii) se houver controlada que detenha uma investida indireta, esta deverá destacar a parcela registrada no seu balanço correspondente ao lucro da controlada indireta; (iii) se houver disponibilização dos lucros acumulados entre as controladas indiretas, não haverá incidência do IRPF, devendo ser mantido o destaque no balanço da controlada que recebeu os lucros disponibilizados, para tributação quando da disponibilização à pessoa física, salvo se houver opção ao regime de transparência, hipótese em que os lucros distribuídos entre entidades será considerado disponibilizado para fins de tributação (art. 32).

– no caso das entidades controladas no exterior que não estejam sujeitas à tributação automática, por não se enquadrarem nas hipóteses da lei, o ato normativo replica as normas legais, mas estabelece também que poderá haver compensação com o imposto de renda retido no exterior sobre os dividendos distribuídos pela entidade (arts. 33 e 34).

– quanto à possibilidade de adoção do regime de transparência de entidades controladas no exterior, há uma série de normas específicas relacionadas ao custo de aquisição dos ativos, com fórmulas a serem aplicadas (arts. 36 a 40).

Além das regras de tributação das aplicações financeiras e entidades controladas no exterior, a Instrução Normativa RFB n. 2180 (i) consolida as regras de tributação de trusts no exterior (Capítulo V), sem prever diferenças adicionas em comparação à lei (arts. 41 a 47); (ii) trata das normas de opção para atualização do valor de bens e direitos no exterior, a qual, se escolhida, demanda a transmissão de Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior – Abex (Capítulo VI – arts. 48 a 56); e (iii) repete as normas legais que tratam da cotação a ser utilizada para conversão dos valores em moeda estrangeira para moeda nacional, cujo critério é a data do fato gerador, salvo as disposições específicas (art. 57).