Medida Provisória altera regime de tributação de subvenções para investimento, prevendo regras de validade duvidosa

Como é de conhecimento geral, os impactos tributários das subvenções para investimento na apuração do IRPJ e da CSL vêm sendo objeto de inúmeros debates nos últimos anos, com alterações legislativas, como é o caso da Lei Complementar n. 160/2017, além de um grande contencioso nas esferas administrativa e judicial, sendo o desdobramento mais relevante o recente julgamento, pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ, dos REsp n. 1.945.110/RS e n. 1.987.158/SC (Tema Repetitivo n. 1082).

Com os objetivos de (i) conter os efeitos da decisão do STJ tomada no Tema Repetitivo n. 1082; (ii) revogar a equiparação das subvenções para custeio de ICMS às subvenções para investimento; bem como de (iii) atribuir validade ao histórico – e ilegal – posicionamento restritivo da Receita Federal do Brasil – RFB sobre as subvenções para investimento, foi publicada em 31.8.2023 a Medida Provisória n. 1185, de 30.8.2023, que dispõe sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico.

A exposição de motivos da Medida Provisória justifica a alteração legislativa como forma de corrigir distorções causadas a partir da edição da Lei Complementar n. 160/2017, que, ao equiparar benefícios de ICMS a subvenções para investimento, teria gerado “impactos profundamente negativos para a arrecadação federal, além da insegurança jurídica e do aumento de litigiosidade tributária.”

Além disso, afirma-se que “a concessão de benefícios em caráter geral ou de forma incondicionada pelos Estados e pelo Distrito Federal, com decorrente redução das bases de cálculo de tributos federais, provoca impacto fiscal negativo na ordem de R$ 80 bilhões (oitenta bilhões de reais) ao ano, segundo estimativa realizada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil”, de forma que é “necessário modificar a legislação tributária a fim de estabelecer adequado tratamento aos incentivos fiscais federais relacionados às subvenções para investimentos concedidas pelos entes federados.”

 Inicialmente, é importante registrar que, no cenário legislativo vigente até as alterações promovidas pela Medida Provisória, as subvenções deveriam ser registradas como receitas, no resultado da pessoa jurídica, sendo permitida a sua exclusão, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL, desde que os valores excluídos fossem registrados em conta de reserva de incentivos fiscais (art. 195-A da Lei n. 6404, de 15.12.1976), sendo vedada a distribuição aos sócios ou acionistas, hipótese em que os valores deveriam ser objeto de tributação.

Em suma, a referida Medida Provisória revoga o regime anterior de exclusão dos valores na apuração do IRPJ e da CSL, e institui um crédito fiscal a ser utilizado pela pessoa jurídica para compensação com outros débitos ou ressarcimento em dinheiro.

São muitas as mudanças decorrentes do novo regime. O alcance dele ficou limitado às subvenções vinculadas à implantação e expansão de empreendimentos, não se aplicando às chamadas subvenções para custeio. Os valores passíveis de crédito também foram potencialmente reduzidos, pois devem ser calculados apenas mediante a aplicação das alíquotas do IRPJ (alíquota base e adicional), sem considerar a CSL. Também foram criadas formalidades para a concessão do crédito, como a necessidade de requerimento prévio à RFB e a possibilidade de cancelamento pelo fisco. O mecanismo de aproveitamento também deixou de ser a exclusão de valores para fins de apuração do lucro real e base de cálculo da CSL, passando a ser a concessão de um crédito fiscal, calculado somente com base na alíquota de IRPJ, passível de compensação ou ressarcimento. A seguir, abordaremos de forma crítica alguns dos detalhes da nova legislação.

O art. 1º prevê que a pessoa jurídica sujeita ao regime do lucro real que receber subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento. O art. 2º conceitua implantação como “estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento de atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção” e expansão como “ampliação da capacidade, modernização ou diversificação da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, incluído o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção”.

Nos art. 3º, 4º e 5º, são definidos os procedimentos e requisitos para que uma pessoa jurídica possa ser habilitada a receber o crédito fiscal de subvenção para investimento. O art. 3º dispõe ser necessário que a pessoa jurídica esteja habilitada pela Secretaria da RFB. Para se qualificar, a pessoa jurídica deve ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios); o ato de concessão da subvenção deve ocorrer antes da data de implantação ou expansão do empreendimento econômico e deve explicitar as condições e contrapartidas que a pessoa jurídica precisa observar em relação à implantação ou expansão do empreendimento.

A habilitação pode ser indeferida se a pessoa jurídica não atender aos requisitos acima, ou cancelada, caso ela não continue cumprindo os requisitos após a habilitação. Não há previsão de recurso para tais hipóteses, o que enseja dúvidas sobre o rito aplicável em caso de recurso do contribuinte, ou seja, não está claro se seria aplicável o procedimento previsto na Lei n. 9784, de 29.1.1999, ou do Decreto n. 70235, de 6.3.1972, sendo que apenas o último permite recurso ao CARF. O tema deverá ser objeto de regulamentação pela RFB.

O crédito será calculado a partir da aplicação da alíquota do IRPJ, inclusive adicional, sobre as receitas de subvenção. O crédito será apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao ano-calendário do reconhecimento das receitas de subvenção na escrituração comercial, nos termos estabelecidos na norma contábil aplicável. Ou seja, a Medida Provisória parece condicionar o direito ao crédito fiscal ao que a contabilidade entende e registra como receita.

A Medida Provisória não repete a redação do art. 38 do Decreto-Lei n. 1598, de 28.12.1977, e do art. 30 da Lei n. 12973 no sentido de que a subvenção pode ser concedida, inclusive, mediante isenção ou redução de impostos. A rigor, não havendo ressalvas de qualquer ordem, incentivos fiscais podem seguir sendo qualificados como subvenção para investimento para efeito da MP, desde que atendam a todas as condicionantes previstas no texto da norma, inclusive sua contabilização como receita em conformidade com o respectivo regramento contábil.

Somente serão consideradas as receitas de subvenção relacionadas com a implantação ou expansão do empreendimento econômico, reconhecidas após a conclusão da implantação ou expansão e protocolo de pedido de habilitação. Não há crédito fiscal relativo às alíquotas da CSL, mas somente do IRPJ. É nítida a intenção da Medida Provisória de diminuir a perda de arrecadação decorrente do atual regime de subvenções para investimento, visto que, por este regime, os valores são excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSL, além de não serem alcançados pela contribuição ao PIS e pela COFINS.

Nos termos do art. 8º, a apuração do crédito não poderá considerar algumas receitas, a saber: I – as receitas não relacionadas com as despesas de depreciação, amortização ou exaustão relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; II – a parcela das receitas que superar o valor das despesas a que se refere o inciso I; III – a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federativo; IV – as receitas que não tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; V – as receitas decorrentes de incentivos do IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento; e VI – as receitas reconhecidas após 31 de dezembro de 2028.

A princípio, como o direito não é de exclusão da subvenção da base de cálculo do IRPJ, mas, sim, o direito a um crédito fiscal, a pessoa jurídica poderá a ele fazer jus mesmo que apure prejuízo fiscal, mas desde que compute o montante da subvenção na apuração do imposto e observe as demais regras do art. 8º.

O art. 8º revela a intenção da RFB de atribuir foros de validade às restrições históricas por ela impostas – sem respaldo em lei – à fruição do regime tributário das subvenções para investimento. Com efeito, desde o Parecer Normativo CST n. 112, de 29.12.1978, a RFB requer, dentre outras coisas, que o valor da subvenção pública seja aplicado em bens do ativo não circulante de modo síncrono e vinculado, e que eventual diferença entre o montante total recebido a título de subvenção e o valor dos bens ou direitos adquiridos não se qualifica como subvenção para investimento, não podendo ser excluída da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Essas exigências, na quadra atual, estão contidas no art. 198, parágrafo 7º, da Instrução Normativa RFB n. 1700, de 14.3.2017.

Por diversas vezes, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e seu antecessor, Conselho de Contribuintes – CC, condenaram certas exigências feitas pelo fisco, declarando sua ilegalidade, já que a legislação não continha as restrições impostas pela RFB em seus atos normativo. A MP, contudo, coloca essas restrições em seu texto, o que faz com o claro objetivo de conferir legalidade a elas. Adiante-se que a validade dessas restrições é questionável, não porque, como antes, são desprovidas de base legal, mas porque as subvenções constituem transferências patrimoniais, não sendo renda ou receita da pessoa jurídica.

Logo, quando a Medida Provisória faz exigências de equivalência e vinculação, por exemplo, acaba tratando a subvenção para investimento como um ingresso remuneratório, contraprestacional – o que ela não é. Desfigura-se, assim, sua natureza jurídica com o potencial de que certas subvenções para investimento não sejam elegíveis ao crédito fiscal e, pior, que toda e qualquer subvenção para investimento, quer cumpram, quer não cumpram o disposto no MP, componham a base de cálculo do CSL, da contribuição ao PIS e da COFINS sem a possibilidade de concessão de créditos.

As afirmações do parágrafo anterior decorrem de que a Medida Provisória revoga o 2º do art. 38 do Decreto-Lei n. 1598, de 28.12.1977, e o art. 30 da Lei n. 12973 (que tratam da não tributação das subvenções para investimento pelo IRPJ e pela CSL), e o inciso X do § 3º do art. 1º da Lei n. 10637, de 30.12.2002, e o inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei n. 10833, de 29.12.2003 (que dispõem sobre a não tributação das subvenções para investimento pela contribuição ao PIS e pela COFINS). Decorrem também do art. 8º, inciso IV, da MP, que condiciona o direito ao crédito fiscal à inclusão da subvenção na base de cálculo da CSL – embora, como dito, a alíquota da contribuição não componha a apuração do crédito fiscal.

Mais, o objetivo de desfigurar as subvenções de investimento está declarado na Exposição de Motivos de que “as receitas de subvenção ou de doação efetuada pelo poder público irão compor as bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a partir de 1º de janeiro de 2024”.

Contudo, a lei não pode tributar o que não constitui renda ou receita. Se o fizer, agirá contra a Constituição (art. 153, inciso III, e art. 195, inciso I, “b” e “c”), contra o Código Tributário Nacional (art. 43 e art. 110). Portanto, em que pese a intenção da Medida Provisória de submeter ao IRPJ certas subvenções para investimento, quando não sejam elegíveis ao crédito fiscal e, ainda, submeter toda e qualquer subvenção para investimento, quer cumpram, quer não cumpram o disposto no MP, à incidência do CSL, da contribuição ao PIS e da COFINS, a validade dessa tributação é altamente questionável.

Especificamente em matéria de contribuição ao PIS e da COFINS, é importante recordar que, mesmo antes da inclusão, pela Lei n. 12973, do inciso X do § 3º do art. 1º da Lei n. 10637, de 30.12.2002, e do inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei n. 10833, de 29.12.2003 as subvenções tanto de custeio como para investimento nunca compuseram sua base de cálculo, dado constituírem transferências patrimoniais, ou meras recuperações de custo – a despeito, registre-se, de controvérsias com o fisco acerca do tema e, às vezes, da própria jurisprudência administrativa,

Prosseguindo, o crédito apurado poderá ser utilizado para compensação com débitos próprios de tributos administrados pela RFB, seguindo as regras da legislação específica, ou, alternativamente, objeto de ressarcimento em dinheiro. É importante observar que o pedido de ressarcimento e a declaração de compensação relacionados ao crédito fiscal só serão admitidos após a entrega da ECF que demonstre o direito ao crédito e a partir do ano-calendário seguinte ao reconhecimento das receitas de subvenção. O art. 11 prevê que o crédito em questão não será tributado pelo IRPJ, pela CSL, pela contribuição ao PIS e pela COFINS. Trata-se de regra que apenas esclarece o que já poderia ser extraído por meio de interpretação, já que o crédito em questão, a rigor, constitui recuperação de imposto, e não genuína receita da pessoa jurídica. Além disso, o crédito fiscal consiste em redutor do valor do IRPJ devido, sem impactos fiscais como qualquer outro lançamento contábil na conta do referido imposto.

O art. 10, parágrafo único, da Medida Provisória dispõe que, na hipótese de o crédito fiscal não ser sido objeto de compensação, a RFB efetuará o seu ressarcimento no quadragésimo oitavo mês, contado da entrega da ECF na qual esteja demonstrado o direito creditório. A Medida Provisória não determina a aplicação de atualização monetária. E, a rigor, por prever pagamento em 4 anos, a Medida Provisória afasta a aplicação da orientação do STJ contida no Tema 1003 (“O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo fisco (artigo 24 da Lei 11.457/2007)”). Eventual atualização, nesse contexto, seria cabível somente na omissão de pagamento, pela RFB, após 4 anos.

Nas disposições finais, a Medida Provisória prevê regulamentação pela RFB, bem como avaliações periódicas do incentivo fiscal criado pela medida provisória para garantir sua eficácia e adequação.

Em seu art. 14, a Medida Provisória traz normas de transição, disciplinando o que deve acontecer com as subvenções submetidas ao regime do art. 30 da Lei n. 12973, de 13.5.2014. O referido art. 14, à semelhança do que atualmente prevê o art. 30 da Lei n. 12973, permite a utilização dos valores registrados em conta de reserva de incentivos fiscais para absorção de prejuízos ou aumento de capital, sendo que, na hipótese de absorção de prejuízo, a reserva deverá ser recomposta à medida que forem apurados lucros em períodos posteriores. O art. 14 também repete o disposto no art. 30 da Lei n. 12973 quanto às hipóteses de tributação da subvenção em caso de redução de capital, quando houver capitalização anterior ou posterior da reserva de incentivos, ou no caso de integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Como se vê, a Medida Provisória altera por completo as regras que regiam a tributação das subvenções para investimento. No novo cenário, as subvenções para investimento serão tributadas pelo IRPJ, pela CSL, pela contribuição ao PIS e pela COFINS, mas os contribuintes terão direito ao aproveitamento de crédito fiscal, calculado à alíquota de 25%, sobre as receitas de subvenção recebidas, crédito que está limitado ano de 2028, nos termos do art. 8º, inciso VI. O crédito somente contempla as subvenções para investimento, concedidas com o objetivo de incentivar a implantação ou expansão de empreendimento, não alcançando benefícios que configurem meras subvenção para custeio.

O art. 16 prevê que a Medida Provisória entra em vigor na data da publicação, mas produz efeitos a partir de 1º.1.2024, o que depende da sua conversão em Lei pelo Congresso Nacional, nos termos do art. 62, parágrafo 2º, da Constituição Federal.

É ainda importante destacar que uma medida provisória editada pelo Governo Federal não pode estabelecer tributação que, segundo posição consolidada no STJ, afeta o pacto federativo, que prevê normas de hierarquia superior. Assim, ao menos no que se refere às subvenções concedidas sob a forma de créditos presumidos ou dos chamados “incentivos positivos”, deve haver observância da posição firmada pelo STJ no EREsp n. 1.517.492, quando foi assentada a não tributação daqueles incentivos de ICMS, face à ofensa ao federalismo. Ressalte-se, ademais, que a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre os créditos presumidos é objeto do Tema 843 da Repercussão Geral, no STF, ainda pendente de julgamento.

Em resumo, é possível prever que as alterações propostas na Medida Provisória serão objeto de intensos debates e, se aprovadas, resultarão em mais litígios.