O adicional da CSLL no Brasil e o relatório da OCDE de Certificação de Legislações Qualificadas para fins do Pilar 2

Em 30.12.2024, foi publicada a Lei n. 15.079, que institui o Adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”) no processo de adaptação da legislação brasileira às Regras Globais Contra a Erosão da Base Tributária (“GloBE”), além de promover alterações na Lei n. 9.430, de 27.12.1996, e na Lei n. 12.973, de 13.5.2014.

Como se sabe, por meio da instituição do Adicional da CSLL, foi estabelecida uma tributação mínima efetiva de 15% para entidades brasileiras que compõem grupos multinacionais com faturamento global superior a 750 milhões de euros.

Embora seja fruto da aprovação do Projeto de Lei nº 3.817/24, a redação final da Lei n. 15.079 está, quase que integralmente, idêntica à Medida Provisória (“MP”) n. 1.262, de 3.10.2024, que instituiu o Adicional da CSLL, cujas considerações tecidas pela nossa equipe podem ser acessadas aqui. Há, contudo, algumas diferenças com relação aos seguintes pontos:

1. Incentivos fiscais

Muito se discutiu acerca da influência dos incentivos fiscais no cálculo da Alíquota Efetiva GloBE. De fato, por reduzirem a base de cálculo ou os próprios tributos suportados pelas entidades brasileiras, incentivos fiscais de natureza permanente afetam diretamente o cálculo de Tributos Abrangidos Ajustados.

Como se sabe, o cálculo da Alíquota Efetiva GloBE se dá pela divisão entre o Lucro GloBE e os Tributos Abrangidos Ajustados, ambos obtidos através do lucro contábil das entidades e do total de tributos correntes e diferidos, com os respectivos ajustes determinados pela Lei n. 15.079 e Instrução Normativa RFB n. 2.228.

Dessa forma, havendo uma redução dos Tributos Abrangidos Ajustados sem uma redução correspondente no Lucro GloBE, a Alíquota Efetiva GloBE pode ser consideravelmente reduzida, de modo a ser necessário recolher o Adicional da CSLL. Isso, contudo, pode ser mitigado nos casos de incentivos fiscais que são concedidos sob a forma de Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado, que são reconhecidos como receita para fins de apuração do Lucro GloBE. Frise-se, apenas, que, apesar desse tratamento concedido aos incentivos fiscais implementados sob esse mecanismo, a Alíquota Efetiva GloBE ainda é impactada, ainda que em menor grau.

Diante de tal cenário, o art. 36 da MP n. 1.262 previa a autorização ao Poder Executivo para converter, total ou parcialmente, os incentivos fiscais das regiões da SUDAM e SUDENE em Créditos de Tributo Reembolsável Qualificado, introduzindo os requisitos de substância adotados no cálculo da Exclusão do Lucro Baseada na Substância, que corresponde à exclusão de gastos qualificados como ativos tangíveis e folha de pagamento. Após essa Exclusão do Lucro Baseada na Substância, apura-se os Lucros Excedentes, que constituem a base de cálculo do Adicional da CSLL.

No texto aprovado da Lei n. 15.079, a redação até então prevista no art. 36 da MP n. 1.262 foi alterada. De acordo com a redação do art. 37 da Lei n. 15.079, a introdução dos requisitos de substância para fins de conversão dos incentivos fiscais das regiões SUDAM e SUDENE em Créditos de Tributo Reembolsável Qualificado foi suprimida, com a inclusão de previsão expressa, no parágrafo 1º, incisos I e II, de que o crédito fiscal em questão poderá ser objeto de compensação com débitos próprios e ressarcimento em dinheiro. Essa previsão reforça o caráter de Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado, que, de acordo com as Regras GloBE propostas pela OCDE, precisa apresentar essas características.

Apesar de terem sido propostas diversas Emendas à MP n. 1.262 sugerindo a mesma autorização para conversão de outros incentivos fiscais, como aqueles concedidos pela Lei do Bem, PROUNI, entre outros, o texto final da Lei n. 15.079 não apresentou qualquer referência a esses incentivos fiscais. Todavia, em rigor, não há impedimento à conversão de certos incentivos fiscais em Créditos de Tributos Reembolsáveis Qualificados para fins da tributação pelo Adicional da CSLL, sendo um exemplo dessa situação a conversão em crédito das subvenções governamentais.

É preciso ter cautela, apenas, para que, no processo de alteração da sistemática de concessão de incentivos fiscais existentes ou na instituição de novos incentivos fiscais, estes não sejam considerados benefícios colaterais, que podem ser entendidos como aqueles concedidos apenas para fins das Regras GloBE.

2. Diferenças temporárias

A Lei n. 15.079, em seu artigo 13, prevê que, no cálculo dos Tributos Abrangidos Ajustados, as diferenças temporárias serão tratadas ajustando-se a despesa tributária corrente da entidade constituinte no ano fiscal pelo valor total do ajuste por tributos diferidos.

Inicialmente, essa previsão constava apenas no art. 49 da Instrução Normativa RFB n. 2.228, sem previsão no texto da MP 1.262. Agora, o tratamento a ser conferido a diferenças temporárias no cálculo do Adicional da CSLL passa a ter previsão legal.

3. Penalidades

No texto da MP n. 1.262, foram previstas penalidades nos casos descumprimento de obrigações acessórias relacionadas ao Adicional da CSLL, especificamente em se tratando de informações não apresentadas ou apresentadas com atraso, bem como nos casos de valor omitido, inexato ou incorreto.

Essas penalidades foram mantidas no texto do art. 35 da Lei n. 15.079, mas o limite da multa no caso de informações não apresentadas ou apresentadas com atraso foi reduzido de R$10.000.000,00 para R$ 5.000.000,00, que é o mesmo limite previsto na legislação de preços de transferência (art. 35, parágrafo 1º, da Lei n. 14.596, de 14.06.2023).

4. Reforma das regras de tributação em bases universais (“TBU”)

De acordo com o art. 40 da Lei n. 15.079, o Poder Executivo deverá submeter ao Congresso Nacional, durante o primeiro semestre do exercício de 2025, proposta legislativa com o objeto de reformar as regras de TBU previstas nos arts. 76 a 92 da Lei n. 12.973, de 13.5.2014, com vistas a introduzir uma Income Inclusion Rule (“IIR”), em linha com as diretrizes do Pilar 2 da OCDE, e um regime de Controlled Foreign Corporation (“CFC”), que deverá ser orientado com base nas seguintes diretrizes:

– Proteção e prevenção à erosão da base tributária, especialmente mediante a transferência de lucros entre entidades;

– Concorrência internacional das empresas brasileiras com investimentos produtivos no exterior;

– Necessidade de equilibrar a precisão das regras com a redução do ônus da administração e de conformidade, inclusive com a possibilidade de adição de critérios objetivos para e determinação dos elementos que compõem a norma; e

– Prevenção ou eliminação da dupla tributação.

Há muito se discute, no Brasil, acerca da caracterização das regras de TBU previstas na Lei n. 12.973 como regras CFC, havendo grande divergência doutrinária sobre o tema, já que, em sua essência, as regras de TBU se distanciam do núcleo das regras CFC encontradas na prática internacional. A previsão de um dever de apresentação, por parte do Poder Executivo, de proposta legislativa de regras de CFC alinhadas a esses pilares é bastante salutar, por deixar clara a necessidade de consideração do impacto da tributação automática dos lucros do exterior para a concorrência internacional das empresas brasileiras com investimentos produtivos no exterior, bem como dos custos de conformidade e ônus de administração.

A substituição do regime de TBU por uma autêntica regra CFC também pode alinhar a alocação de tributos pagos sob esse regime no âmbito das Regras GloBE. Como visto em comentário de outubro de 2024, que pode ser acessado aqui, considerando a sistemática de aplicação do regime de TBU e o cálculo do Adicional da CSLL, é possível que haja desalinhamentos na apuração da Alíquota Efetiva GloBE.

Além disso, apesar de as regras de TBU serem mais abrangentes do que o IIR, já que propõem a captura de lucros do exterior independentemente do nível de tributação, o art. 40 da Lei n. 15.079 também previu a introdução da IIR de acordo com as diretrizes do Pilar 2 da OCDE.

Assim, para o ano de 2025, aguarda-se um cenário de profundas discussões acerca da introdução da IIR e das regras de CFC, cujo escopo vai além do Pilar 2 da OCDE.

5. Anterioridade no caso de atualização ou alteração dos conceitos estabelecidos em Lei ou em ato normativo de regulamentação

A MP n. 1.262 apresentou, no art. 3º, parágrafo 1º, a previsão de atualização periódica do ato normativo que regulamenta diversos pontos da apuração do Adicional da CSLL, inclusive as definições utilizadas, para que tal ato permanecesse em consonância com os documentos de referência aprovados pelo Quadro Inclusivo da OCDE, quais sejam o Modelo de Regras (Model GloBE Rules), o Comentário (Commentary to the GloBE Rules), as Orientações Administrativas (Agreed Administrative Guidances) e demais regras, orientações e procedimentos, atualizações posteriores.

Tal previsão permanece no texto da Lei n. 15.079, mas com a previsão, no parágrafo 5º, do art. 3º, de que qualquer atualização ou alteração nos conceitos estabelecidos em seu texto ou em ato emitidos pela Secretaria da RFB (no caso, a Instrução Normativa RFB n. 2.228), que resultar em aumento da carga tributária, será aplicada:

i. no ano subsequente ao da publicação da atualização ou alteração;
ii. 90 dias após a publicação da atualização.

A inclusão do parágrafo 5º ao art. 3º da Lei n. 15.079 garante, portanto, o cumprimento do princípio da anterioridade e anterioridade nonagesimal, de modo que eventuais alterações que gerem aumento de carga tributária estejam compatibilizadas com as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Destacamos que, entre as demais alterações promovidas pela Lei n. 15.079, está a possibilidade de afastamento da caracterização de país com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado, cuja análise realizada por nosso time pode ser acessada aqui.

Por fim, cabe ressaltar que o art. 3º, parágrafo 1º, da Lei n. 15.079 determina que as disposições da Instrução Normativa RFB n. 2.228 devem ser estabelecidas de modo a garantir que o Adicional da CSLL seja qualificado como um Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (“QDMTT”), o que é essencial para preservar a sua aplicação prioritária em relação a qualquer outro mecanismo do Pilar 2 instituído pelas demais jurisdições em que o grupo multinacional esteja presente. Diversamente, ausente o stauts de “qualificado” do Adicional da CSLL, tais jurisdições não irão reconhecer os valores recolhidos para fins de cumprimento das regras do Pilar 2, podendo aplicar seus mecanismos domésticos.

Por fim, noticie-se que, em 15.1.2025, foi publicado um documento oficial, que será incorporado às Orientações Administrativas da OCDE sobre o Pilar 2 como Anexo, com a lista de jurisdições cuja legislação que receberam o status de qualificação transitória pela OCDE para fins de Pilar 2. Em tal lista, constam 27 jurisdições que implementaram Income Inclusion Rules (“IIRs”) qualificadas, bem como 28 jurisdições que implementaram QDMTTs e regras de safe harbour.

O processo de certificação da qualificação transitória é iniciado pelas próprias jurisdições, por meio da submissão de seus textos legais para análise de corpo específico da OCDE. Assim, no prazo aproximado de 12 meses após a entrada em vigor da legislação, estima-se ocorrer a certificação da qualificação transitória.

Considerando que a Lei n. 15.079 foi publicada em 30.12.2024, é possível que o Brasil passe a integrar a lista apenas ao final de 2025 ou em 2026, caso não haja nenhuma inconsistência em seu texto legal que prejudique o processo de qualificação junto à OCDE.