O conceito de “serviço técnico” à luz de pronunciamentos da Receita Federal do Brasil

A qualificação de um serviço como “técnico” ou “não técnico” é muito relevante do ponto de vista tributário. Em matéria de tributação internacional, as remessas ao exterior a título de contraprestação de serviços técnicos podem se submeter à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), assim como da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE).

No tocante ao IRRF, para remessas efetuadas a residente em país com o qual o Brasil firmou tratado para evitar a dupla tributação renda, a incidência do imposto pode ser afastada ou pode ser mantida, inclusive com alíquotas inferiores àquelas estabelecidas pela lei interna (em certos casos), a depender da qualificação do serviço (técnico ou não técnico) à luz das cláusulas convencionais de cada tratado. Assim, por exemplo, parte substancial dos acordos celebrados pelo Brasil permite que os rendimentos oriundos da prestação de serviços técnicos sejam também tributados pelo país da fonte pagadora, em decorrência da aplicação estendida das normas convencionais que cuidam dos royalties.

Sobre o tema, o Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 5/2014 define o tratamento tributário das remessas ao exterior pela prestação de serviço técnico e de assistência técnica. Veja-se:

“Art. 1º O tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no Brasil a pessoa física ou jurídica residente no exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base em acordo ou convenção para evitar a dupla tributação da renda celebrado pelo Brasil será aquele previsto no respectivo Acordo ou Convenção:

I – no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão de que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;

II – no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil, ressalvado o disposto no inciso I; ou

III – no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I e II.”

Assim, o entendimento da RFB é no sentido de que as remessas relativas à prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, podem ser enquadradas no art. 7 dos acordos para evitar a bitributação, com tributação somente no país de residência (salvo se no país da fonte houver estabelecimento permanente), desde que cumpridos dois requisitos, quais sejam:

(i) Não haja em nenhuma cláusula ou em eventual protocolo do tratado a equiparação entre serviços técnicos e royalties, para fins do art. 12;

(ii) Não se trate de profissões independentes relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas.

Desta forma, ocorrendo a equiparação dos serviços técnicos aos royalties, as remessas realizadas ao exterior, na visão da RFB, estarão sujeitas ao IRRF. Diversos tratados celebrados pelo Brasil equiparam serviços técnicos a royalties, como por exemplo, Argentina, Canadá, Bélgica, China, Noruega e Chile. Por outro lado, aqueles cujo protocolo não prevê tal equiparação incluem Áustria, Finlândia, França, Japão e Suécia.

Além disso, nos novos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, como aqueles celebrados com Suíça, Uruguai e Singapura, há cláusula convencional específica para a classificação da remuneração por serviços técnicos.

Nesse sentido, torna-se imprescindível a definição da natureza do rendimento, a fim de determinar o tratamento tributário adequado, quer haja tratado para combater a dupla tributação da renda, quer não.

A lei não possui um conceito de serviço técnico. Mas a Receita Federal do Brasil (“RFB”), na disciplina do tema, apresentou uma definição de serviço técnico, o que consta, na atualidade, da Instrução Normativa n. 1455, de 6.3.2014, art. 17, parágrafo 1º. A previsão do texto normativo é a seguinte:

“Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento).

§ 1º Para fins do disposto no caput:

 (…)

 II – considera-se:

 a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico; e

 (…).”

Verifica-se que tal definição é bastante abrangente. Do texto, depreende-se que qualquer serviço que dependa de conhecimento técnico especializado, a princípio, será considerado como técnico.

A despeito da amplitude da IN n. 1455, de 6.3.2014, em algumas manifestações, a RFB demonstra que nem todo serviço pode ser qualificado como técnico para efeito da incidência da CIDE e de aplicação das normas convencionais de tratados celebrados pelo Brasil.

Na Solução de Consulta COSIT n. 278, de 06.10.2014, depois de afirmar a similitude entre o contrato de agência e o de representação comercial, a RFB afirma que as respectivas atividades não constituem nem serviço técnico, nem assistência administrativa, o que faz sob os fundamentos de que “a solução de consulta proposta utiliza um critério técnico, a partir da norma que dispõe sobre o exercício da profissão de técnico de administração, para orientar quais serviços de assistência administrativa e semelhantes estão sujeitos à incidência da CIDE, o que não abrange a atividade descrita pela consulente (de intermediação ou agenciamento). Considera-se, ainda, que o termo ‘semelhantes’ não pode ter uma interpretação tão abrangente de modo a alcançar atividades que em nada se assemelham à administrativa, como o contrato de agência”.

Também constitui prova de que para a RFB nem todo serviço é técnico o quanto estabelecido na Solução de Consulta COSIT n. 140, de 21.5.2024. Na situação tratada, a consulente apresentava-se como residente no Brasil e efetuava remessas a título de pagamento pelos serviços de empresas de navegação marítima, transporte rodoviário e despacho aduaneiro, residentes no exterior. Nesta oportunidade, a RFB esclareceu que todo serviço envolve algum conhecimento ou habilidade, mas que isso, por si só, não justifica a qualificação de todo e qualquer serviço como técnico. Veja-se:

Assim, na referida Solução de Consulta, a definição de serviço técnico passou pela análise do grau de especialização dos conhecimentos, ao ponto de serem considerados peculiares o suficiente para integrarem o conceito de “conhecimento técnico especializado”. Partindo desta análise, os serviços de transporte terrestre, por exemplo, não foram considerados como técnicos, ao passo que os serviços de despachante aduaneiro os foram. A COSIT, no entanto, não explica a razão pela qual o serviço de transporte não demandaria conhecimentos especializados peculiares, enquadrados como “conhecimento técnico especializado”.

Desta forma, ficou estabelecido que os rendimentos pagos por fonte situada no Brasil a residentes ou domiciliados na China ou Dinamarca (locais em que situadas as empresas prestadoras dos serviços), pela exploração de serviços de transporte terrestre deveriam ser classificados no art. 7 dos respectivos acordos para evitar a dupla tributação. Por conseguinte, a tributação pode ocorrer somente na China ou Dinamarca, a depender das respectivas leis internas, não sendo devida a retenção do imposto sobre a renda na fonte. Não se tratando de serviço técnico, o rendimento não se sujeita à CIDE, conforme afirmado pela COSIT.

Já a remuneração decorrente de serviços relacionados às atividades de despacho aduaneiro foi classificada no art. 14 dos acordos com os respectivos países. No caso da China, consoante previsão do Acordo, a tributação apenas seria feita no Brasil, quando as atividades fossem exercidas aqui, não incidindo o IRRF quando o pagamento fosse feito a residente ou domiciliado na China. Por outro lado, o referido imposto incidiria para os pagamentos de serviços a residentes ou domiciliados na Dinamarca caso houvesse estabelecimento permanente situado no Brasil. A despeito da existência de protocolo em ambos os acordos prevendo a extensão do conceito de royalty aos serviços técnicos, a COSIT entendeu que o fato de o serviço ser considerado como técnico não impede sua qualificação, “no âmbito do ADT, no artigo 14, ou obriga que sua qualificação seja efetuada no artigo 12, em virtude dos protocolos existentes nos referidos acordos. Há intersecções entre ambos os artigos que, no caso concreto, podem ser sanadas em virtude da especificidade do artigo 14 em relação ao artigo 12 como regra distributiva de competência para remunerações decorrentes do exercício de profissão liberal”. No tocante à CIDE, por reputar que as remessas realizadas para pagamento de despachante aduaneiro constituem remuneração de serviço técnico, a COSIT concluiu pela incidência da contribuição.

Outro exemplo de aplicação mais restritiva do conceito de serviço técnico pela Receita Federal é a Solução de Consulta COSIT n. 91, de 27.3.2018, que estabeleceu que, ressalvadas as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação assinados pelo Brasil, os rendimentos decorrentes das operações de ressegurador eventual ou ressegurador admitido, quando remetidos ao exterior, estariam sujeitos ao IRRF, considerando tratar-se de prestação de serviços. Por outro lado, não se considerou que as remessas estariam sujeitas à CIDE, o que se deu em razão de o serviço não ser técnico. Não houve, no entanto, aprofundamento quanto ao caráter “não técnico” do serviço.

A COSIT, amparada em posicionamento da PGFN, afirmou apenas que as operações de seguro e resseguro constituem serviços. De fato, a partir de análise do Acordo Geral sobre Comércio de Serviços (GATS), entendeu-se que o conceito de serviços compreende a totalidade das atividades desenvolvidas pelas instituições financeiras e entidades equiparadas, abrangendo, assim, tanto as “operações” quanto os “serviços” bancários/financeiros, conforme item 5 do Anexo sobre Serviços Financeiros do GATS.

Já na Solução de Consulta COSIT n. 138, de 20.9.2021, a RFB estabeleceu que a prestação de serviços relacionados às operações de seguro carece do elemento caracterizador do serviço técnico, qual seja: o conhecimento técnico ou científico, que, geralmente, está atrelado ao exercício de profissões independentes ou estruturas tecnológicas. Nesse caso, não seria cabível a aplicação do art. 12, que trata de royalties, já que o protocolo adicional da Convenção Brasil-Noruega estendeu a competência de tributar ao país da fonte apenas se os serviços fossem classificados como técnicos ou de assistência técnico. Não havendo estabelecimento permanente no Brasil pelo residente na Noruega, e tendo em vista o enquadramento no art. 7 da Convenção, estaria impedida a incidência do IRRF.

Mais recentemente, a Solução de Consulta COSIT n. 124, de 8.5.2024, também estabeleceu que, para fins da aplicação da Convenção Brasil-Suíça, o pagamento de prêmios de resseguro por residente no Brasil caracteriza-se como rendimento decorrente de prestação de serviço geral (não técnico). Consequentemente, tais rendimentos enquadram-se no art. 7 da Convenção, não incidindo o IRRF.

Assim, pode-se observar que, a despeito da aparente amplitude da definição trazida pela IN n. 1455, de 6.3.2014, a própria RFB tem buscado esclarecer que tal definição não abarca todo e qualquer serviço, razão pela qual a RFB tem afastado a qualificação de determinados serviços como técnicos, restringindo a aplicação deste conceito. Contudo, em seus pronunciamentos, a RFB não expressa com profundidade aquilo que considera técnico ou não técnico. Afirma-se que técnicos são somente os serviços de alto grau de especialização, ou que requeiram o emprego de estruturas automatizadas ou tecnológicas. O que seria alto grau de especialização? Que tal definição não fique ao sabor de subjetivos ou juízos discricionários das autoridades fiscais.