O MITO DO LUCRO REAL

I – INTRODUÇÃO

LUÍS EDUARDO SCHOUERI tem brilhado no universo acadêmico há muitos anos, principalmente depois que se tornou professor titular de direito tributário das Arcadas do Largo São Francisco.

Desde esse auspicioso acontecimento passaram-se vinte anos, o que significa muitas gerações de alunos que se entusiasmaram pelo direito dos tributos ao absorverem a paixão e a sabedoria do seu mestre.

Esses estudantes foram premiados pelo reconhecido gosto que Schoueri tem pelo magistério e por seu denodo, dedicação, empenho, esforços e tantas ações motivadas pelo seu amor não só pelo ensino, como também por esse ramo complexo da ciência jurídica, o qual muitos enxergam como árido, mas que, na verdade, trabalha com dados que provêm de outros ramos do direito e de outras ciências, além de ter preceitos sólidos, objetivos, coerentes e palpáveis.

Pois entre muitos dos sucessos desse professor apareceu há alguns anos um artigo que, ao que parece, representou uma das suas produções mais prediletas, pela qual ele muito se afeiçoou, ao mesmo tempo em que tem gerado admiração geral, tantas vezes é mencionado pelo autor e por outros estudiosos. Estudantes mostram grande curiosidade em lê-lo, quando ainda não o fizeram.

Trata-se do artigo denominado “O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica!”^[1]

O título é sugestivo, logo desperta atenção, e tem mesmo uma explicação para o mito a que se refere.

Por tudo isso, na homenagem ao Professor LUÍS EDUARDO SCHOUERI, o tema desse seu importantíssimo artigo foi escolhido para apresentação de algumas considerações.

II – CONSIDERAÇÕES EM TORNO DO TEMA

Como já notado, o título do referido artigo tem uma explicação para o mito de que tratou.

Com razão, o lucro real não é algo que se veja ou se sinta por qualquer dos nossos sentidos. Ele não pode ser colocado numa balança para ser pesado, ou numa superfície lisa para ser medido, e não adianta acender a luz porque ele não será visto na sala. Não consegue ser visto nem com os mais potentes microscópios e telescópios.

Ele pode ser escrito ou copiado numa folha de papel ou em outro meio de registro de signos, mas o que se terá será a manifestação de um ser abstrato, ou melhor o resultado líquido de uma soma algébrica de vários elementos igualmente abstratos, porque exprimem acontecimentos da vida real, com conteúdo econômico, mas que são referidos através de critérios de identificação (qualificação) e valoração (quantificação) abstratos porque decorrentes de convenções humanas, ainda que legisladas, a começar pelo valor nominal da moeda de curso forçado, na qual é exprimido.

O lucro é, por sabença intuitiva, mas também por conhecimento científico, o resultado positivo da soma de muitas receitas diminuído de muitas despesas e muitos custos necessários para obtê-lo. O saldo dessa soma algébrica pode acabar sendo negativo, quando temos a antítese de lucro, ou seja, temos prejuízo.

Não obstante, estamos sempre em âmbito abstrato porque receitas, despesas e custos não existem materialmente, já que são valores atribuídos a atos da vida das pessoas, inclusive das pessoas jurídicas, e é a respeito destas que se liga a noção de lucro real. Há, sim, ações humanas de vender, comprar, trabalhar, contratar trabalho de terceiros etc., cujas ações podem envolver bens materialmente existentes, porém suas qualificação e figuração numérica não são da vida real, pois são aquelas que lhes foram atribuídas através das convenções.

Daí que uma mesma extensão de um objeto qualquer será maior se medido em centímetros do que se medido em polegadas, e o mesmo objeto terá pesos diferentes se pesado em quilos ou em libras.

Por esta mesma razão, um mesmo empreendimento econômico pode apurar um lucro ou um prejuízo maior ou menor, dependendo do denominador comum adotado para medição dos eventos que o formam. De fato, para haver um mínimo de coerência é necessário um denominador comum que sirva de métrica para os acontecimentos, e esse denominador pode ser a moeda de curso forçado de um país ou a de outro, e os resultados respectivos somente por acidente serão iguais, dado que as variações nos valores aquisitivos que moedas propiciam tornam uma delas mais valiosa do que a outra.

Neste sentido, atualmente se desenvolveu a ideia de “moeda funcional”, que não é a moeda oficial do Estado a que se subordina determinada pessoa jurídica, mas uma moeda de algum outro Estado que tenha maior significação em virtude dos negócios predominantes da empresa dessa entidade. Consequentemente, adotada a moeda funcional, o mesmíssimo resultado, da mesmíssima empresa relativo ao mesmíssimo período de tempo, será diferente nessa moeda e na moeda em curso na sua sede de origem.

Enfim, não existe um “lucro real real”, mas um lucro real derivado de convenções empregadas nas atividades econômicas e derivadas de normas legais que as regulam para efeitos de direito privado e de direito tributário.

Na verdade, o termo “lucro real” é criação da legislação tributária sobre o imposto de renda, o qual, em princípio, poderia ser substituído por “lucro tributável” uma vez que é empregado para se referir à base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ). Neste sentido, note-se que se emprega uma denominação distinta para a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro (CSL), sendo prática legislativa aludir a “lucro real e base de cálculo da CSL”, ainda que esta também se assente em regras próprias ao lucro real, admita base presumida e exija base arbitrada sempre que tais modalidades sejam aplicadas ao IRPJ.

Com efeito, a lei complementar, que estabelece os contornos da obrigação tributária pertinente ao imposto de renda, atendendo à determinação constitucional para que defina o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte de qualquer imposto previsto na Constituição (art. 146, inciso III, letra “a”), limita-se a prescrever que a base de cálculo desse imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis, sem descer a detalhes de especificação do que sejam esses critérios quantificadores desses fatores positivos formadores da base de cálculo (art. 44 do Código Tributário Nacional – CTN).

Por haver três critérios possíveis, admitidos na lei complementar, todos acabam correspondendo ao que seja o lucro tributável, e daí o lucro real ser expressão correspondente a apenas um deles, àquele que no art. 44 é referido como “renda real”.

Pois é esta suposta realidade da renda e do lucro real que se questiona a respeito do termo, pois, além da sua inexistência física, a qual, acaso existente, o aproximaria da noção de res, ele tem mais de uma cara, conforme seja visto pela contabilidade ou conforme seja visto pelo direito tributário^[2]. Melhor dizendo, quantitativamente o lucro contábil pode ser, e costuma ser, diferente do lucro real tributário.

De fato, temos seguido um sistema de determinação do lucro real –  base de cálculo tributária – que toma o lucro contábil como ponto de partido, cabendo anotar que ao lucro contábil dá-se o nome jurídico de “lucro líquido”, e o sistema prossegue com adições a este, correspondentes a despesas ou custos indedutíveis, ou dedutíveis até certo valor ou sob determinadas condições, ou dedutíveis apenas em períodos posteriores, e a seguir faz exclusões de receitas ou rendimentos isentos ou não passíveis de incidência tributária, ou ainda a serem sujeitos à tributação apenas em período posterior.

Esta é a espinha dorsal do sistema de quantificação do lucro real, a qual, contudo, é acompanhada de outros ajustes mais específicos, tais como a dedução de incentivos fiscais, algumas vezes inexistentes no lucro da contabilidade, ou a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, permitida pela lei até o limite de trinta por cento do lucro real do período em que ela pode se processar.

Somente ao final de todas estas providências, iniciadas com o saldo de lucro ou prejuízo contábil, é que se chega à base de cálculo do IRPJ e da CSL, quando seja o lucro real.

Como se sabe que o lucro real não tem existência sensorial, mas apenas intelectual, e como ele começa no lucro contábil, pode-se ser tentado a imaginar que real, então, seria o lucro contábil, inclusive porque ele é o que é, sem os ajustes que sofre depois para cálculo do valor a tributar.

Porém, o próprio lucro contábil não tem existência física, sendo derivado de convenções da ciência contábil sobre os acontecimentos da vida econômica e patrimonial das empresas, que são os mesmos acontecimentos visados pelas normas legais determinantes das bases de cálculo tributárias.

Além disso, veja-se que há realidade abstrata também com o lucro arbitrado e o lucro presumido, sem que se cogite de uma existência no mundo físico, dado que são meros mecanismos legais para quantificação da base de cálculo dos tributos sobre a renda.

E o lucro líquido contábil não é mais real do que o lucro real tributário no sentido de ser a expressão verdadeira do lucro do empreendimento econômico, porque ele resulta de interpretações dos fatos econômicos e de diretrizes fixadas pelos órgãos reguladores, ou seja, de outras convenções humanas que são apenas distintas das convenções tributárias expressas no Sistema Tributário Nacional. Inclusive, como dito anteriormente, o lucro contábil da mesma empresa no mesmo período pode ter valores diferentes quando apurado em moeda funcional e em moeda nacional. De mais a mais, diferentemente da base de cálculo tributária, o lucro contábil é fortemente influenciado por interpretações subjetivas que podem acarretar resultados distintos de um contador para outro.

Atualmente, além dos ajustes que sempre foram feitos no lucro contábil para adequar o lucro tributável às políticas fiscais (despesas indedutíveis, rendimentos não tributados etc.), são necessários mais ajustes do lucro contábil que não são atribuíveis exclusivamente aos interesses daquelas políticas, mas que são necessários em virtude de o lucro na contabilidade contemplar critérios absolutamente incompatíveis com o Sistema Tributário Nacional em sua generalidade, ou com princípios e normas pertinentes especificamente ao IRPJ e à CSL, como o abandono dos valores praticados nos atos e negócios jurídicos para adoção de valores considerados economicamente justos^[3], o reconhecimento antecipado de ganhos ou perdas futuros porque ainda não definitivamente adquiridos ou incorridas, e outras hipóteses. Aliás, a contabilidade tem uma visão prospectiva da empresa, significando que o lucro nela refletido não corresponde ao lucro efetivo em determinada data da vida empresarial.

Enfim, quando se fala em lucro, inclusive em lucro real, não há algo físico em lugar algum, com peso, medida e massa, mas uma realidade virtual, e isto não significa que o lucro não tenha existência, ou que seja um nada. Nos dias de hoje estamos nos acostumando com outras formas de realidades virtuais propiciadas pelo desenvolvimento tecnológico, o que também não impede que reconheçamos sua existência.

No mundo do direito, que, na verdade, é o mundo das pessoas refletido em normas legais de condutas proibidas, obrigatórias ou induzidas, nós distinguimos direitos de um contra outro, ou contra outros, e obrigações de um perante outro ou outros.

Tais direitos e obrigações também são entes abstratos, derivados de normas jurídicas, e são eles que, quando tenham conteúdo econômico, se agregam para formar o patrimônio de um indivíduo ou de uma pessoa jurídica. A propósito, a pessoa jurídica é igualmente um ente do direito, diferentemente das pessoas naturais que existem no mundo da natureza e que são absorvidas pelo ordenamento jurídico com normas sobre elas ou para elas, assim como as reuniões de pessoas formando sociedades, associações, fundações ou outras espécies de pessoas jurídicas passam a existir no mundo jurídico com capacidade para serem sujeitos de direitos e de obrigações.

Observe-se que estamos num mundo abstrato de relações não físicas, que denominamos “relações jurídicas” e que dão nascimento a direitos e obrigações conforme a causa de atribuição patrimonial de cada uma delas^[4]. Tudo num mundo invisível e insensível, mesmo quando tenham por objetos coisas naturais, sejam seres vivos, sejam coisas materiais, sejam coisas imateriais etc.

Não há razão, pois, para se fazer qualquer crítica ao lucro real ou à sua denominação legal. Afinal, ele é apenas mais um ser do mundo jurídico, ou, mais propriamente, é um amontoado de seres desse mundo, correspondentes a direitos e obrigações de uma pessoa e que derivam das relações jurídicas das quais essa pessoa seja sujeito ativo ou sujeito passivo, e isto tão-somente porque há normas jurídicas determinantes dessas consequências, cujo resultado líquido corresponde ao lucro apurado contabilmente sob uma visão específica, e que, após ajustes determinados por outras normas legais, acarreta a existência do lucro real, que é o mesmo resultado das mesmas atividades, porém sob outra visão também específica.

Em outras palavras, o lucro, seja o contábil, seja o tributário, sendo composto por elementos imateriais, não poderia se transformar em algo com existência real material. Mas ambos existem.

Outra não é a realidade do próprio patrimônio, dado que é uma universalidade jurídica.

Como se sabe, entre outras classificações, os bens podem ser singulares ou coletivos, aqueles considerados por si sós (art. 89), e estes sendo compostos pela reunião de mais de um bem singular.

Os bens coletivos são de duas espécies, que o Código Civil denomina universalidades de fato e universalidades de direito. A universalidade de fato corresponde a uma pluralidade de bens singulares que sejam pertinentes a uma mesma pessoa e que sejam reunidos para terem uma destinação unitária (art. 90), e a universalidade de direito é o complexo de relações jurídicas de uma pessoa, dotadas de valor econômico (art. 91).

O patrimônio da pessoa é uma universalidade jurídica, assim como a herança, tal como declarava expressamente o Código de 1916 (art. 57), e continua a sê-lo, embora não haja declaração expressa na atual lei civil. Nem precisaria haver tal declaração, pois a noção legal de universalidade de direito absorve tanto o patrimônio quanto a herança (o código também não menciona quais são as universalidades de fato, apenas as conceitua).

Sendo assim, o patrimônio igualmente é um bem abstrato e não material, sendo constituído por todos os direitos e todas as obrigações de uma mesma pessoa, decorrentes das relações jurídicas de que essa pessoa participe como sujeito ativo ou sujeito passivo. Há muito a doutrina civilista vem emitindo este conceito – em termos correspondentes ao que hoje constitui o art. 91 do Código de 2002 – e destaca que o patrimônio de uma pessoa não é composto por seus automóveis, sua casa e outros bens seus, mas pelos direitos sobre tais bens, que podem ser materiais e imateriais, direitos estes adquiridos por relações jurídicas dessa pessoa, além de também ser composto pelas obrigações da mesma pessoa, igualmente contraídas por relações jurídicas nas quais ela seja devedora.

E se observarmos a Lei n. 6.404, quando ela discrimina os elementos componentes do patrimônio líquido das companhias, veremos estar em conformidade com o conceito da lei civil, pois, para cada grupo de contas do ativo, aquela lei se refere expressamente a direitos sobre determinados objetos, e, quanto ao passivo, declara corresponder às obrigações da companhia (art. 179 e 180). Afinal, o patrimônio – qualificado como líquido pela Lei n. 6.404 – é a diferença matemática entre o ativo (direitos) e o passivo (obrigações), sendo patrimônio positivo se o ativo for maior do que o passivo, e negativo (situação falimentar) se o ativo for inferior ao passivo.

Em suma, no patrimônio econômico de uma pessoa natural ou jurídica estão suas relações jurídicas atributivas de direitos e de obrigações com valor econômico, e a valoração desses elementos positivos corresponde necessariamente aos valores (preços) dos direitos e das obrigações conforme as respectivas relações jurídicas, isto é, conforme os atos ou negócios jurídicos de cuja causa de atribuição patrimonial provenham.

Nenhuma contestação pode ser apresentada a esse critério de quantificação dos direitos e obrigações formadores de um patrimônio, pois são os valores dos respectivos atos e negócios jurídicos com suas consequências inclusive quantitativas.

De fato, por exemplo, a aquisição do direito de propriedade sobre um bem qualquer, tem um preço fixado no respectivo contrato e é apenas este que passa a ser devido pelo adquirente e que pode ser cobrado pelo vendedor. Destarte, juridicamente, outra não pode ser a dimensão quantitativa desse direito no patrimônio do adquirente.

Do mesmo modo, a concessão de um empréstimo em dinheiro outorga ao mutuante o direito de cobrar a restituição do mesmo valor mutuado, não lhe sendo lícito pretender uma devolução maior, nem o devedor tem possibilidade de devolver menos. Portanto, outro não pode ser o valor desse direito no patrimônio do credor, e da correspondente obrigação no patrimônio do devedor. É possível que tal mútuo seja remunerado, e, qualquer que seja o critério de remuneração, também terá como base de cálculo o montante mutuado; e, mesmo que seja adotado um índice externo para cálculo da remuneração, terá que guardar proporcionalidade com o montante do negócio.

Nesta toada, compreende-se que o lucro é sempre o resultado positivo de todas as relações jurídicas de uma pessoa, ocorridas num determinado período de tempo, sendo positivo porque a quantidade de direitos que se agregaram ao patrimônio nesse tempo é maior do que a quantidade de obrigações, sendo ambas as quantidades aquelas previstas nos respectivos atos ou negócios jurídicos.

No âmbito tributário isto é duplamente relevante, pois se um imposto incide sobre uma venda ou uma renda pela alíquota legal de 20%, esta somente pode ser aplicada sobre o preço da venda ou da renda, sob pena de o tributo deixar de ser 20%, dado que, por exemplo, se a venda ou renda for de 100, mas a alíquota for aplicada sobre 150, o tributo deixará de ser 20%, passando a ser de 30%. Ou seja, a própria alíquota legal é desconsiderada em virtude da adoção de uma base de cálculo não correspondente à legal.

Assim, se há um lucro real que possa ser considerado efetivo, ele somente pode ser o resultado verificado nas relações jurídicas da pessoa, com nenhum centavo a mais e nenhum centavo a menos. E, voltando ao começo desta exposição, é um lucro sem existência material porque decorre de atos imateriais – atos e negócios jurídicos –, mas é uma realidade, abstrata, porém existente.

Precisa ser acrescentado que direitos agregados ao patrimônio podem inclusive corresponder a extinções de obrigações sem pagamento, quando a pessoa adquire o direito de não pagar o que devia, além de ter o direito ao reconhecimento da quitação do seu débito extinto

Outrossim, principalmente para efeitos tributários, deve ser ressalvado que pode haver a agregação de novos direitos ao patrimônio sem que eles se integrem ao lucro, mas apenas ao patrimônio. É que o lucro corresponde à soma algébrica positiva de direitos e obrigações gerados pelo titular do patrimônio quando contrai novas relações jurídicas com seu esforço pessoal ou o emprego dos componentes do seu patrimônio, mas há ingressos de direitos que simplesmente vêm de outros patrimônios sem tal esforço ou emprego, ingressos estes que denominamos “transferências patrimoniais” ou “transferências de capital”, e dos quais são exemplos o próprio capital social da pessoa jurídica e seus aumentos, as subvenções e as doações recebidas.

Ao contrário, há saídas do patrimônio que também não afetam o lucro, pois são destinações deste, como, por exemplo, os dividendos distribuídos. Tais saídas produzem reduções no patrimônio da pagadora, pois o lucro que já foi adquirido é empregado não para ser mantido nas suas atividades, mas é distribuído aos sócios ou acionistas.

Falando em outros termos, as transferências patrimoniais não são receitas ou rendimentos de quem as recebe, assim como não são despesas ou custos dessa pessoa. E, no campo do imposto de renda, não correspondem a rendas ou proventos de qualquer natureza, que são os frutos das atividades do titular do patrimônio, sendo assemelhadas a uma árvore frutífera, que não é fruto, mas dá frutos, assim como os recursos advindos das transferências patrimoniais não são lucros, mas passam a ser empregados nas atividades geradores de lucros.

Chegamos a um ponto desta exposição no qual podemos afirmar que o lucro contábil não é nem melhor nem pior do que o lucro tributável, seja este o lucro real, o lucro arbitrado ou o lucro presumido, porque todos são baseados em convenções distintas e têm objetivos próprios que não se confundem.

Quanto ao lucro real, que não é “real real”, como já dito, possui essa denominação legal porque, sendo quantificado a partir dos acontecimentos da vida econômica do contribuinte, medidos pelos valores dos respectivos atos e negócios jurídicos, é sistema que se aproxima mais da realidade desses atos e negócios, e é por esta razão que se constitui na regra tributária geral, da qual são exceções o lucro arbitrado, quando o real não possa ser apurado ou comprovado, e o lucro presumido, que é uma opção de simplificação admitida nas hipóteses previstas na lei.

E o lucro real se ombreia com o lucro contábil sem que algum deles possa ser proclamado mais certo, ou “mais real”. Isto é assim ainda que o lucro tributário parta do lucro contábil, e se explica porque são quantificações das mesmas atividades empresariais feitas, contudo, segundo diretrizes diferentes e que atendem aos respectivos objetivos também desiguais.

Pois uma das diferenças mais marcantes reside na valoração dos elementos do patrimônio, eis que na contabilidade, diferentemente do direito tributário, tais elementos adentram no patrimônio pelos valores que lhes são atribuídos nos atos ou negócios de que provêm, mas logo podem ser remensurados. Ora, nessa remensuração podem ser reconhecidos ganhos tais como se já tivessem sido obtidos, sem que efetivamente tenham decorrido de novo ato ou negócio, em regra necessário para produzir uma receita ou um rendimento, isto é, um fator de aumento patrimonial.

Para o direito tributário referente ao IRPJ e à CSL (mas também quanto aos tributos sobre receitas), a mera valorização patrimonial, ainda que reconhecida por ato intramuros, na contabilidade, não é manifestação de capacidade contributiva relativa a esses tributos, mas apenas a impostos sobre o patrimônio.

É aí que surgem as noções de disponibilidade econômica e de disponibilidade jurídica de uma renda^[5], qualquer uma delas sendo necessária para a incidência do imposto de renda, e também da CSL.

Segundo meu entendimento, exarado deste os anos 70 do século passado, a disponibilidade jurídica corresponde à possibilidade de o contribuinte dispor (usar, empregar, usufruir, alienar) uma renda por ele adquirida através de um ato ou negócio jurídico, ao passo que a disponibilidade econômica corresponde à mesma possibilidade de disposição, mas de uma renda advinda de atos não protegidos pelo direito, ou mesmo contrários à alguma norma jurídica.

Ainda segundo este entendimento, a disponibilidade econômica, haurida de situações não jurídicas, difere da disponibilidade financeira, que é a posse de moeda, e que também pode existir quando haja disponibilidade jurídica.

A disponibilidade econômica pode se dar com a posse de outros bens que não moeda, mas também de moeda, desde que tais bens tenham sido recebidos pelo contribuinte, porque, sem a recepção, ele não tem qualquer possibilidade de exigir legalmente a entrega para si (se tivesse, tratar-se-ia de disponibilidade jurídica), mas com a recepção passa a ter disposição.

A distinção entre disponibilidade jurídica e econômica, portanto, é relevante, pois o art. 43 do CTN habilita qualquer uma delas (não as exige cumulativamente) para haver a inclusão da renda assim disponibilizada no fato gerador e na base de cálculo do imposto de renda.^[6]

Esta explicação, para a existência das duas espécies de disponibilidade, na definição do fato gerador, não somente dá sentido a elas como evita o equívoco de diferenciá-las pela simples aquisição de um direito (que seria a disponibilidade jurídica) e pelo recebimento da moeda de pagamento de uma renda (que seria a disponibilidade econômica), porque:

– para haver a inclusão da renda no fato gerador, não basta haver o direito à renda, mas deve haver o direito à renda e também a disponibilidade dela;

– o simples recebimento de dinheiro ou outro bem não é suficiente para representar renda, embora possa ser acrescentada pela norma legal à disponibilidade jurídica;

– quando há disponibilidade de uma renda adquirida através de ato ou negócio jurídico, a sua recepção em moeda (disponibilidade financeira) é irrelevante, e sempre ocorre após a disponibilidade jurídica, ou ao menos coincidentemente com esta (por isto, se a norma acrescentar a disponibilidade financeira na definição da hipótese de incidência, não prescinde da aquisição da disponibilidade jurídica, vale dizer, somente tem validade se for para postergar a tributação da renda para além da aquisição da sua disponibilidade jurídica);

– portanto, a disponibilidade econômica, se fosse igual à renda recebida, nunca teria eficácia (não teria efeito ou aplicabilidade) para a inclusão da renda no fato gerador, porque sempre estaria precedida pela disponibilidade jurídica;

– isto é, apenas se enxerga eficácia de disponibilidade econômica, para “disparar” a ocorrência do fato gerador, quando não haja disponibilidade jurídica, o que somente ocorre quando uma renda seja recepcionada pelo contribuinte sem ter havido prévio direito a ela, e pode se dar por ato voluntário de alguém em favor do contribuinte (exemplo: pagamento de uma dívida de jogo), ou por coação não protegida pelo direito (exemplo: exploração da prostituição ou de drogas), ou por ato do próprio contribuinte sem conhecimento de terceiro prejudicado (exemplo: roubo), ou ainda em qualquer outra situação não garantida legalmente, mas na qual o contribuinte passe a ter um acréscimo ao seu patrimônio e do qual possa dispor.

Note-se que a existência desse fenômeno, de obtenção de um acréscimo ao patrimônio em situações excluídas da possibilidade de cobranças jurídicas, não se choca com o fato de que o patrimônio é o conjunto de relações jurídicas de uma pessoa, com conteúdo econômico, porque nas relações jurídicas há aquisição de direitos e o incorrimento em obrigações, e os direitos são de qualquer natureza e contra quaisquer pessoas, inclusive erga omnes. O que ocorre nessas situações é que elas não têm proteção jurídica antes de que alguém cumpra um dever moral ou social ou tenha seu patrimônio ilicitamente reduzido, mas, desde o momento em que o adquirente de uma riqueza nova a tem na sua posse, ele adquire os direitos decorrentes desta e pode passar a usufruir do dinheiro ou do bem que está consigo.^[7]

Esses casos não são exclusivos do âmbito da tributação e não constituem anomalias no direito brasileiro, no qual temos a constituição de direitos dentro do ordenamento jurídico, mas formados a partir de situações de fato, como o usucapião, o achado de um tesouro, a geração de criptoativos, o direito sobre crias animais e outras. A própria posse pode advir de situação de fato.

Passando adiante nestas considerações, é muito comum se ouvir dizer que o “regime de competência” é aquele em que a inclusão de uma renda no fato gerador e na sua base de cálculo se dá pela ocorrência da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, e que o “regime de caixa” é aquele em que a inclusão de uma renda no fato gerador e na sua base de cálculo somente se dá pelo recebimento do pagamento da renda, que é ter a sua disponibilidade financeira. Paralelamente, por influência das regras em vigor da legislação ordinária, às vezes se afirma que as pessoas jurídicas são sujeitas ao regime de competência e as pessoas naturais ao regime de caixa.

Todavia, a rigor, tal modo de explicar os dois regimes não é correto, assim como não é precisa a alusão ao que ocorre com pessoas jurídicas e pessoas naturais, porque o regime de caixa, que efetivamente requer que haja o recebimento da moeda da renda para que possa ser tributada, não prescinde da disponibilidade econômica ou jurídica, exigidas pelo art. 43 do CTN, e que é reflexo da capacidade contributiva, além de que as pessoas físicas são tão sujeitas ao art. 43 quanto as jurídicas. Em vista disso, por exemplo, o recebimento antecipado de uma parcela ou da totalidade de um preço de venda de uma mercadoria, anterior à entrega desta, não passa de disponibilidade financeira irrelevante, inconfundível com disponibilidade econômica e não representativa de disponibilidade jurídica, porque esta somente haverá com o cumprimento da obrigação de entrega da mercadoria pelo contribuinte vendedor, e porque, no momento em que este recebe a antecipação, mantém a sua obrigação de entrega ainda não adimplida e adquire nova obrigação, que é a de devolver o valor recebido se não entregar a mercadoria.

Outrossim, o regime de competência é realmente distinto do regime de caixa porque não requer o recebimento do dinheiro de pagamento da renda, podendo estar atendido quando o contribuinte satisfaz sua obrigação contratual (entrega a mercadoria) e adquire o direito de ficar com o valor da antecipação que tenha recebido e com o direito de cobrar o preço total ou parcialmente ainda não recebido. Quanto a este último direito, que existe nas vendas a prazo (a termo), já há disponibilidade jurídica desde o momento do cumprimento da obrigação contratual de entrega (quando passa a haver o direito de crédito), mas desde que (para que haja disponibilidade) o crédito relativo ao preço a receber possa ser empregado pelo contribuinte por alguma forma, como ser cedido a terceiro, ser dado em garantia de outra obrigação sua etc.

Esta é a completa compreensão da expressão “regime de competência”, tal como empregada usualmente, embora, se o regime for de caixa, é possível dizer que uma receita “compete” ao período de tempo em que for recebida.

Portanto, tendo-se em vista que um recebimento antecipado não é renda com disponibilidade jurídica adquirida, porque, segundo o respectivo ato ou negócio jurídico, ela não se integrou definitiva e incondicionalmente ao patrimônio do recebedor, e tendo-se em mente que disponibilidade econômica não é igual à disponibilidade financeira, pode-se agora confrontar a noção de regime de caixa com a de disponibilidade econômica.

No regime de caixa o que é relevante é a disponibilidade financeira, ao passo que a disponibilidade econômica pode existir quando haja disponibilidade financeira ou com a disponibilidade de qualquer outro objeto entregue ao contribuinte ou por ele apreendido. Destarte, elas não têm identidade absoluta, nem conceitual, e mais uma vez, por esta razão que se alia às anteriormente mencionadas, reflete-se a noção de que a disponibilidade econômica é aquela que existe quando não haja possibilidade de haver disponibilidade jurídica, ou seja, somente quando haja ato não protegido pelo direto, ou ato contrário ao direito, evidentemente entre estes os atos ilícitos.

Mais uma vez voltando às indagações pertinentes ao lucro real, temos que ele é sujeito ao regime de competência, e não ao regime de caixa, segundo a diferenciação acima feita. E temos que a generalidade das situações das sociedades empresariais sujeitas a esse regime corresponde ao lucro real adquirido por vias jurídicas, isto é, em que se deve verificar a ocorrência ou não de disponibilidade jurídica para se determinar quais rendas devem integrar o lucro real de cada período-base de apuração das obrigações de IRPJ e CSL.

De fato, a não ser as organizações criminosas, que enriquecem fora da lei, e, portanto, adquirem disponibilidades econômicas de rendas, as empresas regulares pertencem a pessoas jurídicas que atuam no mundo econômico dirigido pelas normas legais do Código Civil e de outras leis, que disciplinam vendas, mútuos, locações e outros negócios e atos jurídicos dos quais promanam direitos e obrigações em decorrência das respectivas causas de atribuição patrimonial.

Mesmo a constituição de uma sociedade empresarial e o aporte do capital social inicial é um ato jurídico, o primeiro praticado pelos sócios fundadores, que é seguido pelo registro dos atos constitutivos no registro público competente, a partir do qual a nova sociedade passa a ter personalidade jurídica e autonomia patrimonial destintas das dos fundadores, e passa a praticar atos e negócios jurídicos que vão adicionando direitos e obrigações ao seu patrimônio, ou os extinguindo, e através dos quais ela apura periodicamente seus lucros ou prejuízos.

Vale dizer, por consequência de tudo o que foi dito anteriormente, o lucro é o resultado das ações da empresa nos múltiplos atos e negócios jurídicos que passa a realizar desde o instante em que a sociedade foi registrada e esteve pronta para operar o ramo de atividade para o qual foi constituída, ou os ramos se mais de um estiver sendo perseguido no empreendimento.^[8]

É esse lucro (ou prejuízo) que é objeto de contabilização, resultando no lucro líquido, o qual dá começo a apuração do lucro real tributável pelo IRPJ e pela CSL.

Como já mencionado, são duas “caras” dos resultados de uma mesma atividade desenvolvida por uma mesma empresa (“entidade” para a ciência contábil, “pessoa jurídica” para o direito), e, por terem origem nas atividades dessa empresa, são produtos de direitos e obrigações gerados nessas atividades disciplinadas pelo direito privado principalmente, e secundariamente por outros ramos.

Destarte, fora do direito vigente, não há meio de uma empresa formar seu patrimônio e mudá-lo para mais ou para menos, isto é, ela não tem como adquirir bens, receitas e rendimentos e contrair obrigações, despesas e custos sem o amparo de normas jurídicas.

Somente as organizações criminosas atuam fora do direito, mas elas não estão minimamente envolvidas (nem preocupadas) com o lucro real.

A contabilidade brasileira, irrigada por disciplina contábil advinda do exterior, também se declara independente do que denomina “formas jurídicas”, porque se guia pelo preceito da primazia da essência econômica sobre a forma jurídica.

Todavia, diferentemente das organizações criminosas, a contabilidade não existe fora da lei, dado que se dedica ao registro organizado e científico das atividades das sociedades empresariais, e estas se submetem às normas de direito que lhe forem aplicáveis.

Por isso, ainda recentemente o emérito Professor ELISEU MARTINS esclareceu como as duas ciências podem tratar diferentemente de um mesmo evento, e escreveu que “nada, praticamente nada, na Contabilidade, sobrevive sem o Direito”. Além de informar que a contabilidade não se obriga a retratar todos os direitos e obrigações da entidade, prosseguiu ponderando que “o que não pode é registrar-se contabilmente algo sem fundamento no Direito”, e finalizou explicando que “a Contabilidade se estriba no Direito, mas o faz de maneira às vezes seletiva e em outras com níveis de agregação e desagregação diferentes dos utilizados pelos operadores do Direito, mas o vínculo continua sempre existindo”.^[9]

Com razão, o que pode ocorrer é uma distinção de visões (perspectivas diferentes) sobre os mesmos eventos negociais e patrimoniais, pois, como já dito, a contabilidade os interpreta segundo suas diretrizes e os vê com uma essência econômica que é livre das “formas jurídicas”, quer dizer uma essência que não corresponde necessariamente à substância dos atos e negócios jurídicos, substância esta que advém da causa de atribuição patrimonial de cada um, e que se desdobra nos respectivos direitos e obrigações.

Sendo assim, a contabilidade pode entender que um negócio jurídico produz direitos e obrigações diferentes dos que passaram a existir com esse negócio, ou que um adquirente de algum direito não é o adquirente legal, mas o “adquirente contábil”. Pode inclusive ocorrer, na contabilidade, de a pessoa jurídica adquirida ser considerada adquirente!

Igualmente, com seus critérios e objetivos na mensuração dos elementos do patrimônio da entidade, a contabilidade pode desviar-se dos valores originais dos elementos do ativo e do passivo, os quais se conservam na órbita dos direitos e das obrigações entre as partes dos atos e negócios de que promanaram, e também no âmbito das obrigações tributárias, inclusive as pertinentes ao IRPJ e à CSL.

Por fim, como última alusão neste trabalho, a contabilidade tem critérios de reconhecimento de receitas que não correspondem inteiramente aos de disponibilidade econômica ou jurídica de rendas, além de algumas vezes também serem diferentes dos da Lei n. 6.404. Esses seus critérios são destinados exclusivamente a apurar o valor da empresa, e o lucro que acarretam não deriva sempre de atos e negócios jurídicos já realizados. A consequência é poder haver antecipações de receitas na contabilidade em relação aos momentos em que se dá a sua efetiva realização, com a formação de lucros maiores dos que os lucros efetivamente realizados.

É esta uma das maiores diferenças entre a contabilidade e o direito, se não a maior, porque valores que poderiam ter sido realizados se tivesse havido alguma negociação, mesmo sem esta já são trazidos para dentro do patrimônio. Como critério de avaliação patrimonial, e para apenas para tal fim, a remensuração é aceitável e está inclusive prevista na lei societária em relação a alguns itens do ativo. O que destoa completamente é o registro de um ganho inexistente, por crédito ao lucro líquido do período, contrariamente à própria Lei n. 6.404, que determina a contabilização dessas revalorizações diretamente no patrimônio, em conta de ajustes de avaliação patrimonial, sem afetar o lucro do período.

Por evidente, a inexistência de lucro nessa circunstância impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o crédito escritural, tratamento este que está disciplinado sabiamente na lei tributária de n. 12.973 (art. 13 e outros).

III – O PENSAMENTO DE LUÍS EDUARDO SCHOUERI NO SEU ARTIGO

No artigo mencionado no início destas considerações, e que deu origem e motivação a elas, SCHOUERI manifesta o entendimento de que, com a Lei n. 11.638, a qual introduziu no Brasil os padrões internacionais de contabilidade, abandonou-se a anterior conceituação de patrimônio jurídico civil para se adotar o conceito de patrimônio econômico, o que estaria em concordância com a noção de disponibilidade econômica adotada pelo art. 43 do CTN.

Outrossim, a alusão a mito deveu-se à crença de que o lucro real seria mais verdadeiro do que o lucro presumido e o lucro arbitrado, crença combatida por ele porque qualquer dessas espécies de base de cálculo são aproximações do que seria o lucro do contribuinte, calcadas em convenções que não contradizem a noção econômica de renda.

Segundo suas palavras, a ideia de um lucro mais verdadeiro deve ser afastada, porque se trata de matéria (base de cálculo tributária) reservada ao legislador, de modo que não se pode falar em base verdadeira ou em base falsa. A partir disso, seu artigo questiona o mito de que o lucro real é “mais correto”, “mais justo” ou “mais apurado”, dado que ele nada mais é do que o resultado de uma série de presunções e aproximações, as quais são meras concessões à praticabilidade, sem as quais se tornaria inviável a apuração do imposto.

No início, é analisado o conceito de renda, conceito econômico, mas submetido a mais de uma teoria, inclusive a legalista, rechaçada por SCHOUERI, que inclusive infirma a imprópria atribuição, a RUBENS GOMES DE SOUSA, da afirmação de que o lucro tributável seria aquilo que a lei determinar.

SCHOUERI reconhece a inexistência de um conceito constitucional de renda, e destaca que primeiramente a renda tem que estar adquirida para poder ser tributada, admitindo que os modos de aquisição não são exclusivamente jurídicos, a propósito do que, contudo, é categórico em afastar a importância do recebimento em caixa, que é disponibilidade financeira.

Segundo ele, as novas regras contábeis inseridas pela Lei n. 11.638 passaram a entender o patrimônio da empresa sob uma perspectiva eminentemente econômica, e não mais civil, como forma de adaptação das demonstrações contábeis brasileiras aos padrões contábeis internacionais. Prossegue indagando se, como o próprio direito privado possui mais de uma definição para patrimônio (isto é, a do Código Civil e a da Lei n. 6.404), por que o legislador tributário não poderia adotar um conceito diverso daquele expresso no direito civil?

Neste sentido, para ele o fato de a lei tributária fazer referência a acréscimo patrimonial não significa que se deva necessariamente ir à lei civil para buscar tal conceito. Antes, deve-se interpretar essa expressão à luz do seu contexto e finalidade, considerando suas relações com outros dispositivos.

Na mesma toada, SCHOUERI diz parecer que o legislador complementar, ao citar a disponibilidade econômica da renda, poderia ter buscado fazer referência a um sentido econômico de patrimônio, independente da existência de um título jurídico. Segundo sua concepção, a possibilidade de usar e fruir de um bem seria indicativa de disponibilidade econômica e revelaria a existência de um acréscimo patrimonial passível de tributação pelo imposto de renda.

Acrescenta que, pela mesma razão, ao empregar a expressão “disponibilidade econômica ou jurídica”, o legislador complementar fugiu das discussões acerca da necessidade de um efetivo ingresso de recursos, ou da licitude da atividade que gerou a renda. Econômica ou jurídica a disponibilidade, não importa: se houver esta, caberá tributação. Para ele, referindo-se a BRANDÃO MACHADO, não é relevante a distinção entre uma e outra espécie de disponibilidade, de tal modo que a alusão a ambas no art. 43 seria despicienda.

O que é importante, segundo SCHOUERI, é que a renda esteja disponível a partir do momento em que o contribuinte possa dela se valer para pagar seu imposto, isto é, há disponibilidade da renda quando o seu beneficiário pode empregar os recursos para a destinação que lhe aprouver, inclusive para pagar os impostos.

Seguindo nesse entendimento, entre os exemplos fornecidos, está o de um acionista, mesmo que controlador da companhia, o qual não tem disponibilidade sobre o lucro da empresa enquanto não houver uma deliberação assemblear para distribuição de dividendos.

Insistindo na sua tese de que a edição da Lei n. 11.638 representou uma mudança de direção da legislação societária, que passou a contemplar uma visão econômica da evolução patrimonial da sociedade empresarial, filiando-se aos padrões internacionais de contabilidade, acrescenta que, assim, a contabilidade societária abandonou a posição anteriormente ocupada na avaliação civil do fenômeno empresarial, na qual a legislação tributária se baseara, trazendo assim dúvidas sobre em que medida as modificações contábeis afetariam a tributação.

Mas SCHOUERI esclarece que as alterações trazidas por aquela lei foram destinadas apenas a alterar a forma de registro e demonstração contábil das sociedades, sem a pretensão de trazer alterações tributárias, e informa que os próprios elaboradores do projeto de lei perceberam a necessidade de garantir que as novas regras não acarretariam alterações à tributação.

Perseguindo seu intento de desmitificar o mito de que o lucro real seria algo melhor do que o presumido e o arbitrado, SCHOUERI reporta-se a JOSÉ CASALTA NABAIS e aos três modelos possíveis de relação entre lucro contábil e lucro tributário, propostos por ele: o modelo de dependência total (igualdade entre ambos), o modelo da autonomia (independência total do lucro fiscal em relação ao contábil) e (3) o modelo de dependência parcial (correspondente ao nosso, em que o lucro contábil é ajustado para se chegar ao tributário). E transcreve o pensamento do jurista português no sentido que se compreende a não coincidência entre o lucro apurado na contabilidade e o lucro tributário em virtude de que aquele é baseado em princípios, normas e regras do direito da contabilidade e tem por destinatários os utentes das demonstrações financeiras das empresas, identificados como sendo os investidores, os trabalhadores, os financiadores, os fornecedores, outros credores comerciais, os clientes, o governo e seus departamentos e o público em geral, enquanto que o lucro fiscal se guia pelos princípios e normas do direito tributário e tem por destinatário sobretudo o Estado, mais precisamente a administração tributária.

Ainda a respeito de CASALTA NABAIS, e relativamente à ideia preconcebida de que o lucro real seria verdadeiro, SCHOUERI considera feliz a observação desse autor no sentido de que mesmo o rendimento real não corresponde à exata e rigorosa realidade, já que a própria contabilidade em que ele se fundamenta tem por base uma série de pressupostos que são mais construídos e convencionados do que efetivamente verificados, acrescentando que NABAIS, baseando-se em ENAUDI, chegou a comparar a busca do rendimento real a um “puro mito”, “uma vã glória”, na qual somente os contabilistas acreditam.

Em decorrência, SCHOUERI diz que lucro contábil e, por conseguinte, o lucro real, são calculados sobre uma série de convenções contábeis e fiscais, que permitem que se chegue a um lucro aproximado, o qual não é científica e incontestavelmente o lucro efetivamente auferido pelo contribuinte. Ademais, apesar da denominação que recebeu, o lucro real nada mais é do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a tributação, assim como a própria periodização do imposto de renda é construção artificial.

Outrossim, também faz remissão a SILVNIA C. TOGNETTI, para quem, na apuração do lucro real, a não consideração de receitas auferidas e despesas incorridas é uma construção tão artificiosa quanto o lucro presumido, e menciona o caso eloquente das taxas de depreciação estabelecidas pela Receita Federal, que são convenções não condizentes com a realidade, mas indispensáveis do ponto de vista prático.

Os vários exemplos dados são considerados concessões à realidade, feitas pelo legislador tributário para que funcionem como fórmulas de simplificação da apuração do lucro real, orientadas pela praticabilidade (ou praticidade) da tributação. Esta afirmação é seguida de outra, segundo a qual, dentro de determinados limites, admite-se a utilização de certas presunções e ficções em nome da praticabilidade, que consiste em uma técnica voltada a tornar mais simples e viável a execução das leis, e que se aplica a todos os ramos do direito. TOGNETTI não vê a apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas pelo lucro real mais (ou menos) verdadeira do que a apuração pelo lucro presumido, sendo até possível que a base presumida reflita a capacidade contributiva de uma certa empresa de forma mais genuína do que uma apuração pelo lucro real.

Ainda com essa autora, e em abono à sua própria convicção, SCHOUERI transcreve dela o pensamento de que a periodização e suas exceções, além de uma eventual não coincidência entre o lucro comercial e o lucro tributável, dão a falsa impressão de que o legislador ordinário pode tudo ou quase tudo, quando, na verdade, ele tem espaço de liberdade técnica e juridicamente muito limitado.

Portanto, SCHOUERI considera ser claro que não existe um único “lucro real”, que corresponderia à única forma verdadeira e correta de apuração da renda da pessoa jurídica, entendendo que, pelo contrário, são vários os “lucros reais”, isto é, várias as aproximações possíveis do lucro efetivo da pessoa jurídica, o qual é praticamente impossível de ser aferir, mas cada uma dessas aproximações dobra-se aos mesmos requisitos de conformidade com o artigo 43 do CTN.

E, voltando ao aspecto inescapável da disponibilidade da renda, SCHOUERI afirma textualmente: “Como já se apontou na discussão sobre o conceito de renda e de disponibilidade, a lei tributária não deve necessariamente se curvar ao conceito de patrimônio do Direito Civil. Tanto que o próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, faz referência não somente à disponibilidade jurídica sobre a renda, mas também à disponibilidade econômica. Assim, se os novos padrões contábeis revelam, do ponto de vista econômico, o acréscimo de disponibilidade fruído pelo contribuinte, não parece incompatível com o referido dispositivo do Código Tributário Nacional que aquela ‘disponibilidade econômica’ acrescida seja alvo da tributação prevista em lei”.

E ainda: “Em síntese: assim como tradicionalmente o lucro real partiu do lucro contábil que revelava apenas ‘disponibilidades jurídicas’ (civis), pode aquele lucro real, doravante, partir de uma contabilidade que busque ‘disponibilidades econômicas’. Tal conclusão aproxima o ordenamento jurídico brasileiro daqueles que há muito consideram o aspecto econômico como parte da teleologia da lei tributária. Tendo em vista que a chamada ‘consideração econômica’ levou a abusos por parte das Administrações Tributárias onde foi aplicada”, importa fixar os limites de tal raciocínio”.^[10]

Já bem próximo da sua conclusão, SCHOUERI consigna uma advertência nos seguintes termos: “Afinal, nada no sistema jurídico indica que se possa tributar como renda algo que não existe; a renda deve ser aferível. Se a disponibilidade econômica é critério para a tributação da renda, isso se faz apenas se aquela pode ser medida, com os instrumentos que a técnica contábil oferece”.

Por fim, impende trazer a seguinte conclusão de SCHOUERI:

IV – À GUISA DE CONCLUSÃO

Felizmente para mim, não encontro muitas divergências com meu amigo LUÍS EDUARDO, que também me ensina muito em nossos encontros, principalmente nas Mesas de Debates no IBDT. No presente tema, temos caminhos e algumas premissas diferentes, mas conclusões iguais.

Digo felizmente pelo fato de que este meu trabalho, sendo destinado a uma obra de homenagem, não deveria conter, e não contém, uma análise crítica do pensamento do homenageado. Por esta razão, os capítulos precedentes devem ser considerados exposições honestas de pensamentos e conceitos cuja eventual contrariedade é própria do direito, como ciência e como prática, além de que, se aqui eu tivesse buscado contraditar o meu amigo, sei que ele não se incomodaria, dado que seu saber não estaria diminuído, ele certamente não mudaria de opinião, e, além disso, nós dois estamos habituados a discutir e divergir nas referidas Mesas.

Mas o ponto fundamental por nós tratado gira em torno da possibilidade de haver um patrimônio civil, de direito privado, distinto do patrimônio societário, também de direito privado, e ainda distinto de um patrimônio econômico. Tenho para mim que o patrimônio é um só, formado por tudo o que uma pessoa tenha com conteúdo econômico e por tudo o que ela deva igualmente com conteúdo econômico, mudando-o para mais ou para menos com suas aquisições e incorrimentos derivados de situações jurídicas ou meramente econômicas (até ilícitas), sendo que, nestas últimas, após a aquisição passa a haver um direito da pessoa, ou ela perde parte do que tinha antes.

É que, no Estado de Direito, ninguém pode ter algo ou ser compelido a algo se não for através de normas jurídicas, de sorte que fora do direito não há como haver um patrimônio e como ele ser aumentado ou diminuído. Mesmo nas situações desprotegidas, se não houvesse algum direito, no mínimo o de posse, não haveria o que estar disponível.

Sendo assim, os diversos patrimônios, ou os diversos balanços patrimoniais, na realidade são apenas um, e se diferenciam tão-somente por seus modos distintos de enxergar os elementos que o compõem, na contabilidade com possível abandono da “forma jurídica” (o que pode alterar titulares de direitos, acarretar naturezas negociais diferentes, valores desiguais), mas tudo sendo aceitável e válido porque têm destinações e objetivos que não são unívocos.

É, possível, sim, que algum dia haja uma alteração legislativa em torno do lucro tributável, para adotar pura e simplesmente o lucro contábil, mas deveria ser uma reforma muito ampla, ocorrida ou nas práticas contábeis ou nas diretrizes básicas do ordenamento jurídico. E, se fosse para unificar o lucro contábil com o lucro tributável, deveria inclusive dar especial atenção para o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, pois no regime atual os critérios de valoração adotados na contabilidade são aceitáveis como elementos de avaliação, mas não para o estabelecimento de direitos e obrigações, privados ou fiscais.^[11]

Realmente, há pontos inconciliáveis entre a contabilidade e o direito civil, societário e tributário, um dos quais é a possível existência de situações em que a contabilidade, face aos seus critérios e objetivos, não se iguala sequer com as disposições da própria Lei n. 6.404, que lhe dá o primeiro fundamento de validade. Outro ponto reside na remensuração contábil dos direitos e das obrigações da entidade titular do patrimônio, que não servem de base para qualquer cobrança ou pagamento, e também não se coadunam com as manifestações de riqueza e de capacidade contribuitiva inerentes aos tributos sobre a renda (podendo afetar, sim, capacidades contributivas relativas a outras competências tributárias sobre o patrimônio), e de cuja remensuração algumas vezes há um acréscimo no lucro contábil que ainda não existe, e, se não existe, não pode estar na disponibilidade do titular, seja esta jurídica ou econômica, e qualquer que seja a conceituação destas espécies de disponibilidade.

Meu amigo LUÍS EDUARDO escreveu seu artigo há treze anos, nos primeiros tempos da introdução da harmonização contábil pelas Leis n. 11.638 e 11.941 e antes do advento de atos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, ou da maioria deles. Hoje, passados esses longos anos, e após tantas e tão intensas experiências derivadas da convivência do direito tributário com a “nova” contabilidade, foi muito bom ter relido e reestudado o conteúdo do seu festejado trabalho.

São Paulo, julho de 2023.

_____________________________________________________

[1] SCHOUERI, Luis Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga, LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.) Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010, p. 241.

[2] Esta diferenciação sempre existiu, pois a legislação brasileira jamais deixou de conter normas relativas a elementos do lucro da empresa, para dar-lhes algum tratamento especial e excepcional com vistas à apuração do lucro tributável.

[3] O que no direito tributário somente é admitido em situações excepcionais, tais como as caracterizadoras de distribuição disfarçada de lucros ou de preços de transferência.

[4] A causa de atribuição patrimonial de um ato ou negócio jurídico, que corresponde aos seus efeitos, é espelhada nas respectivas prestação ou contraprestação, e se diz ser causa em virtude da sua relação de causa e efeito entre o ato ou negócio e suas consequências.

[5] A alusão apenas à renda é simplificadora de redação, mas abrange também proventos de qualquer natureza.

[6] O mesmo se dá com a CSL, uma vez que a disponibilidade da renda é manifestação do princípio constitucional da capacidade contributiva, segundo o qual o valor do tributo deve estar integrado no patrimônio do contribuinte (o valor do tributo deve ser subtraído do montante da renda já adicionada ao patrimônio), de tal arte que não há obrigação tributária antes de que a renda esteja realizada, isto é, esteja na posse definitiva e incondicional do contribuinte, ainda que não eterna e sem possibilidade de perda futura.

[7] Já se argumentou que esta afirmação é válida, por exemplo, nas dívidas de jogo recebidas por pagamento voluntário do perdedor, porque este legalmente não pode pedir a restituição, mas não se aplicaria aos atos ilícitos porque o autor do ilícito pode vir a ter que restituir o produto que ganhou, ou ter que entregá-lo ao Estado. Não obstante, estas possibilidades são aleatórias, são fatos futuros de incerta ocorrência e, ao contrário, desde logo o infrator da lei possui o produto da sua ação e dele usufrui. Se algum dia ele perder o que obteve ilegalmente, o tratamento tributário que ele terá nesse momento dependerá de circunstâncias variadas, assim como uma renda adquirida legalmente pode ser perdida depois.

[8] As sociedades irregulares (sociedades de fato) somente se distinguem por não terem registro dos seus atos constitutivos, mas, salvo de forem empresas criminosas, também agem através de atos e negócios jurídicos nos quais seus sócios respondem solidária e ilimitadamente. E, para efeitos tributários, são tão contribuintes do IRPJ e da CSL quando as sociedades regulares (CTN, art. 126, inciso III, e legislação ordinária).

[9] MARTINS, Eliseu. Como a Contabilidade vê o Direito. In: VETTORI, Gustavo Gonçalves. PINTO, Alexandre Evaristo. SILVA, Fábio Pereira. MURCIA, Fernando Dal-Ri (Organiz.). Controvérsias Jurídico-Contábeis. São Paulo: FIPECAFI, IBDT, GEN/ATLAS, 2023, p. 208.

[10] Os limites para expedição de normas com base na praticabilidade, ou tendo por base a referida disponibilidade econômica, são expostos e explicados pelo autor, sendo os seguintes: (1) respeito às competências tributárias próprias, sem invasão de outras (mesmo tendo em vista que o conceito econômico de renda é amplo, mas não ilimitado); (2) legalidade, mesmo que se reconheça que o legislador complementar admitiu a tributação com base na disponibilidade econômica, sendo que a pedra-de-toque é que um conceito econômico, uma vez contemplado pelo legislador, torna-se jurídico (o legislador não precisa limitar-se a acréscimos patrimoniais, no seu sentido civil, deve ele deixar claro a quais acréscimos patrimoniais ele se refere, ao instituir o imposto; o conceito de acréscimo patrimonial, trazido pela Lei n. 11.638, é tão jurídico quanto aquele que se extrai do Código Civil); (3) igualdade em matéria tributária e seu corolário, expresso na capacidade contributiva (comparação das capacidades econômicas dos potenciais contribuintes, exigindo-se tributo igual de contribuintes em equivalente situação; o legislador tributário, dentro de sua liberdade, concretiza o princípio, ao optar pela renda líquida, sendo esperado coerência do legislador, que deve permitir deduções de perdas pelo mesmo critério que exige se tributem riquezas; se passa a ser adotado o critério econômico da Lei n. 11.638, esse critério se aplica a favor e contra o fisco); (4) a passagem da disponibilidade jurídica (civil) para a disponibilidade econômica não dispensa o requisito apontado pelo art. 43 do CTN (importante que a referida disponibilidade tenha sido adquirida, como algo que se incorpora ao patrimônio no sentido contábil, não necessariamente civil, algo de que o contribuinte possa fruir, como seu).

[11] A noção de patrimônio econômico distinto do patrimônio jurídico é válida na perspectiva de avaliação econômica, mas não de atribuição de direitos e obrigações.