23-09-2024
O STJ examinará, sob a sistemática dos recursos repetitivos, a qualificação da remuneração por serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, nos acordos de bitributação assinados pelo Brasil
1. Introdução
A Presidência da Comissão Gestora de Precedentes e de Ações Coletivas do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), por meio de despacho proferido em 6.8.2024 nos autos do REsp n. 2.060.432-RS (“Caso Teracom”), determinou a redistribuição do processo, por prevenção, ao Ministro Teodoro Silva, com a proposta de afetação à sistemática de recursos repetitivos, com o objetivo de examinar a discussão relativa à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre a remuneração decorrente da prestação de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, no âmbito dos acordos de bitributação firmados pelo Brasil.
Caso o Ministro Teodoro Silva concorde com a proposta, será determinada a suspensão do processamento de todos os recursos especiais que versem sobre a matéria. Além do REsp n. 2.060.432-RS, que compreende as convenções celebradas com Bélgica, Canadá, China, Itália, Suécia e Israel, também foram indicados como representativos da controvérsia o REsp n. 2.133.370/SP (“Caso Auto Sueco”), que envolve o acordo de bitributação celebrado entre Brasil e Portugal, e o REsp n. 2.133.454/SP (“Caso Mercado Livre”), no qual está em discussão o acordo de bitributação assinado entre Brasil e Argentina.
O despacho destacou a necessidade de particularização dos juízos a depender dos acordos de bitributação envolvidos, principalmente à luz das definições próprias de serviço técnico e assistência técnica e de eventual referência ao conceito de “know-how”, a exemplo do acordo de bitributação assinado entre Brasil e Itália.
Para as empresas que contratam serviços técnicos cujos prestadores estão em países signatários de acordos de bitributação com o Brasil, os próximos passos da afetação da controvérsia à sistemática dos recursos repetitivos serão relevantes, pois poderão definir o rumo de uma tese jurídica que vem sendo debatida há anos.
2. Breve resumo da controvérsia
O cerne da controvérsia deriva do fato de que parte substancial dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil permite que os rendimentos oriundos da prestação de serviços técnicos sejam também tributados pelo Estado da fonte, em decorrência da aplicação estendida das normas convencionais que disciplinam a alocação do poder de tributar os royalties.
Na visão dos contribuintes, esse conceito estendido de royalties apenas poderia alcançar a prestação de serviço técnico que ocorre de forma auxiliar a um contrato de transferência de tecnologia (i.e., contratos mistos), com base na ideia de que o alcance do protocolo é limitado pela regra distributiva a que ele faz referência.
Diferentemente, na ótica da Administração Tributária, o conceito estendido de royalties compreende qualquer tipo de serviço técnico e de assistência administrativa, independentemente da transferência de tecnologia.
De fato, o Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 5/2014 apresenta o entendimento da Administração Tributária a respeito do tratamento tributário aplicável aos rendimentos decorrentes da prestação de serviço técnico e de assistência técnica, nos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil. Veja-se:
“Art. 1º O tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no Brasil a pessoa física ou jurídica residente no exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base em acordo ou convenção para evitar a dupla tributação da renda celebrado pelo Brasil será aquele previsto no respectivo Acordo ou Convenção:
I – no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão de que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;
II – no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil, ressalvado o disposto no inciso I; ou
III – no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I e II.”
Dessa forma, no entendimento da Administração Tributária brasileira, a classificação dos rendimentos decorrentes de serviços técnico ou de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, nos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, segue a seguinte interpretação:
(i) Classificação no art. 12, relativo a royalties, na hipótese em que houver equiparação no protocolo do acordo internacional para evitar a bitributação;
(ii) Classificação no art. 14, relativo a profissões ou serviços independentes, caso a prestação do serviço esteja relacionada com a competência técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas; e
(iii) Classificação no art. 7, relativo ao lucro das empresas, para os demais casos, ressalvadas as hipóteses acima, ou se houver estabelecimento permanente no Estado da fonte.
Portanto, se houver equiparação dos serviços técnicos ou de assistência técnica aos royalties no texto do acordo de bitributação, ou se as atividades desenvolvidas pelo prestador forem enquadradas como profissões independentes no art. 14, as remessas realizadas a beneficiários no exterior, na visão da RFB, estarão sujeitas à incidência do IRRF. Em contrapartida, se classificadas no art. 7, na noção geral de “lucros das empresas”, a retenção do imposto no Brasil seria afastada, com a tributação do rendimento apenas no Estado de residência do prestador do serviço.
3. O efeito relativo dos acordos de bitributação e o cuidado com a sistemática dos recursos repetitivos
Sabe-se que diversos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil equiparam os serviços técnicos a royalties, como aqueles assinados com África do Sul, Argentina, Bélgica, Canadá, Chile, China, Coréia do Sul, Dinamarca, Peru, Noruega, Equador, Eslováquia, Espanha, Filipinas, Hungria, Índia, Israel, Itália, Luxemburgo, México, Noruega, Países Baixos, Peru, Portugal, República Tcheca, Rússia, Trinidad Tobago, Turquia, Ucrânia e Venezuela. Além disso, nos novos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, como aqueles celebrados com Emirados Árabes Unidos, Suíça, Uruguai e Singapura, há cláusula convencional específica para a classificação da remuneração por serviços técnicos, inspirada no artigo 12-A da Convenção Modelo da Organização das Nações Unidas (ONU).
Na rede brasileira, há poucos acordos de bitributação que não adotam o conceito estendido de royalties, como aqueles assinados com Áustria, Finlândia, França e Japão, o que demonstra a existência de uma política de negociação de tratados que visa a resguardar o direito de tributar do Estado da fonte. Tanto é assim que o Brasil registrou, nos Comentários à Convenção Modelo da OCDE, a sua posição como país não-membro: “Argentina, Brazil, Gabon, Ivory Coast and Tunisia reserve the right to include fees for technical assistance and technical services in the definition of “royalties”.”
Um ponto importante que se deve ter em mente na afetação da controvérsia à sistemática de recursos repetitivos reside no efeito relativo dos acordos de bitributação e na falta de identidade e uniformização do conceito estendido de royalties. Como exemplo, veja-se o item 4 do Protocolo do acordo de bitributação celebrado entre Brasil e Peru, que faz alusão a serviços empresariais e consultoria:
As disposições do parágrafo 3 do Artigo 12 se aplicam a qualquer espécie de pagamento recebido pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica. O disposto neste item se aplica também aos serviços digitais e empresariais, inclusive às consultorias.
Outro exemplo paradigmático é o acordo de bitributação celebrado entre Brasil e Espanha, para o qual as autoridades competentes, por meio de acordo por troca de cartas, concluído em 26.02.2003 (processo n. 10168.004323/2004-55), firmaram entendimento de que se incluem “no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia”.
Merece menção, ainda, o acordo de bitributação celebrado entre Brasil e Índia, cujo item 2 do protocolo alcança os “serviços de natureza gerencial, administrativa, científica, técnica ou de consultoria”. Veja-se:
Fica entendido que o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12 aplica-se aos pagamentos de qualquer espécie feitos a qualquer pessoa que não seja um empregado da pessoa pagadora, como remuneração pela prestação de assistência ou serviços de natureza gerencial, administrativa, científica, técnica ou de consultoria.
Os exemplos poderiam seguir por outros acordos de bitributação, mas esses parecem suficientes para demonstrar o cuidado que o Superior Tribunal de Justiça deve ter na fixação de uma orientação geral sobre o tema.
4. O estágio atual da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
O julgamento do REsp n. 1.759.081-SP, em 15.12.2020 (“Caso Engecorps”), pela 2ª Turma do STJ, representou uma importante mudança na classificação dos serviços técnicos no acordo de bitributação. Naquela oportunidade, que envolveu o exame do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Espanha, o STJ decidiu pela devolução dos autos ao juízo a quo para que fosse devidamente examinada a natureza do contrato de prestação de serviços assinado entre as empresas envolvidas. Apesar de não ter decidido o mérito, o STJ passou a destacar a necessidade de observância ao protocolo dos acordos de bitributação e de ausência de hibridismo na classificação dos rendimentos, que possa levar à dupla não-tributação da renda (v.g., o Brasil não cobra IRRF por classificar como “lucros das empresas” e a Espanha concede “tax sparing” por classificar como royalties).
O posicionamento adotado pelo STJ foi confirmado por meio de decisão monocrática proferida no âmbito do REsp n. 1.863.764-SC, em 23.2.2023 (“Caso Reivax S/A”), que abordou os acordos bitributação celebrados com Argentina, Canadá, Chile e Peru. Como base no conceito estendido de royalties constante dos protocolos, a turma julgadora entendeu que seria legítima a incidência de IRRF sobre a remuneração de serviços técnicos, ainda que sem transferência de tecnologia.
Da mesma forma, por ocasião do julgamento do Resp n. 1.753.262-SP, em 17.10.2023 (“Caso Motorola”), o STJ reconheceu que havia previsão no protocolo dos acordos de bitributação firmados pelo Brasil com Alemanha, Argentina e China no sentido de que os rendimentos provenientes da prestação de serviço técnico e de assistência técnica seriam equiparados aos royalties. Por consequência, esses valores poderiam ser submetidos à incidência de IRRF no Brasil.
No Resp n. 2.102.886-RS, julgado em 28.11.2023 (“Caso Alisul Alimentos”), de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, o STJ analisou a incidência do IRRF sobre os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, sem transferência de tecnologia, no bojo dos acordos de bitributação assinados com Argentina, Chile, África do Sul e Peru. Segundo a turma julgadora, as normas contidas no protocolo dos acordos de bitributação seriam especiais e prevaleceriam, portanto, sobre a noção geral de “lucros das empresas”. Consequentemente, seria cabível a incidência de IRRF no Brasil.
Mais recentemente, foi proferida decisão monocrática no âmbito do REsp n. 1.762.749-RS, julgado em 7.2.2024 (“Caso Yara Brasil Fertilizantes”), pelo Ministro Sérgio Kukina, por meio da qual se deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, a fim de se autorizar a incidência de IRRF sobre os rendimentos decorrentes da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, sem transferência de tecnologia, no âmbito dos acordos de bitributação firmados com Noruega, Holanda, Hungria, República Tcheca, Argentina, China, Peru e Itália.
5. Comentários finais
Com base nas considerações precedentes, percebe-se que o despacho proferido no REsp n. 2.060.432-RS é bastante relevante para as empresas que contratam serviços técnicos prestados por empresas sediadas em países que possuem acordos de bitributação celebrados com o Brasil.
No entanto, a fixação de uma orientação geral pelo STJ requer cautela, seja por conta do efeito relativo dos acordos de bitributação, que são frutos de negociação entre os Estados, com concessões recíprocas, seja em razão da falta de uniformidade nos protocolos que estabelecem o conceito estendido de royalties.
De resto, a jurisprudência atual do STJ demonstra que o tema precisa de maior amadurecimento em diversos pontos, como a definição de serviços técnicos; a possibilidade, ou não, de reenvio integrativo ao art. 17, inciso II, da Instrução Normativa RFB n. 1455/2014; a distinção entre serviços técnicos e serviços gerais; a distinção entre serviços técnicos e fornecimento de know-how etc.
