23-04-2026
Os créditos da contribuição ao PIS e da Cofins e os dispêndios relativos à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental
“Os créditos da contribuição ao PIS e da COFINS e os dispêndios relativos à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental”. Artigo para Revista Dialética de Direito Tributário, v. 212, p. 42-55, 2013.
Há uma década, juristas e tribunais administrativos e judiciais discutem o alcance da não cumulatividade da contribuição ao PIS (Programa de Integração Social) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), instituída pelas Leis ns. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, em especial a abrangência do termo “insumo”, ensejador do direito ao crédito destas contribuições, nos moldes do art. 3º, inciso II, das referidas leis.
Os debates em torno do assunto, na quadra atual, embora não incipientes, ainda estão longe de chegar ao fim. A despeito dessa incerteza, quiçá insegurança jurídica, existe uma forte tendência jurisprudencial, notadamente na esfera administrativa, de se afastarem os rigores da interpretação do Fisco sobre o tema, em prol de uma interpretação que se conforme à teleologia da lei.
Diante desse cenário, o presente trabalho busca, em primeiro lugar, traçar as diretrizes para a escorreita interpretação das leis que regem a sistemática não cumulativa da contribuição ao PIS e da Cofins, sem a pretensão de esgotar o assunto, que é vasto e ainda suscita dúvidas.
Fixadas essas diretrizes, ver-se-á que os gastos necessários e indispensáveis à produção da pessoa jurídica, a exemplo daqueles atrelados à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental, concedida pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – Ibama, geram crédito no regime não cumulativo das contribuições sociais.
Eis o que se pretende demonstrar nos itens seguintes.
1. A Contribuição ao PIS e a Cofins no Regime não Cumulativo
Sabe-se que a não cumulatividade da contribuição ao PIS surgiu com a Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto 2002, convertida na Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Idêntico tratamento foi conferido à Cofins, cuja não cumulatividade foi instituída pela Medida Provisória n. 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Muito se discutiu, quando da introdução desse novo regime de tributação, sobre sua matriz, seu nascedouro, notadamente porque o parágrafo 12 ao art. 195 da Constituição Federal prescreve que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.
Não obstante o parágrafo 12 tenha sido acrescentado ao art. 195 pela Emenda Constitucional n. 42, que é de 19 de dezembro de 2003, ou seja, que é posterior à instituição da nova sistemática de tributação da contribuição ao PIS e da Cofins, vozes levantaram-se no sentido de que, por força do citado parágrafo 12, a não cumulatividade destas contribuições teria status “constitucional”, como sucede com o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e com o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS, cuja não cumulatividade está prevista nos arts. 153, parágrafo 3º, inciso II, e 155, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição, respectivamente.
Para aqueles que assim pensam, não poderia o legislador ordinário restringir a sistemática de desconto de créditos a tal ou qual dispêndio, sendo ampla a possibilidade de creditamento[1].
Por outro lado, há quem entenda que a sistemática não cumulativa provém da legislação ordinária, que conferiu os contornos necessários e suficientes para a tributação da contribuição ao PIS e da Cofins não cumulativas[2].
Em que pesem os embates doutrinários a respeito da questão, além das respeitáveis opiniões em contrário, parece-nos que a não cumulatividade das contribuições sociais tem como fonte a lei, e não a Constituição, cabendo ao legislador ordinário definir como deverá se dar a incidência não cumulativa da contribuição ao PIS e da Cofins.
Cumprindo esse papel, o legislador ordinário optou pela criação de não cumulatividade parcial daquelas contribuições, já que a possibilidade de dedução de créditos não é plena, devendo o contribuinte obedecer à relação de bens e serviços, prevista pelo legislador, isto é, à lista de itens cuja dedução é admitida pela lei.
Ou seja, não pode o contribuinte, para efeito de creditamento da contribuição ao PIS e da Cofins, ir além daquilo que está previsto em lei, apropriando-se de créditos sobre todo e qualquer custo, despesa ou encargo incorrido.
Nada impede, contudo, que as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, mais precisamente seus arts. 3os, responsáveis por relacionar taxativamente os créditos cuja dedução é admitida, sejam interpretados teleológica e sistematicamente, como, de resto, nos mais variados assuntos, doutrina e jurisprudência recomendam que se faça, em detrimento da interpretação puramente literal da lei, que muitas vezes leva a congruências e absurdos.
Adotando essa linha de pensamento, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.125.253/SC, de 15 de abril de 2010, admitiu a interpretação extensiva dos incisos dos arts. 3os das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, como seja:
“A questão foi decidida monocraticamente nos termos do art. 557 do CPC, visto que se tratava de hipótese de aplicação de interpretação extensiva que resulta a simples inclusão fática em hipótese legalmente prevista, com vários itens da mesma natureza, que não ofende a legalidade estrita e a respeito da qual há vasta jurisprudência nesta Corte.”[3]
Como se vê, o rol de bens e serviços geradores do direito ao crédito, constante do art. 3º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, a despeito de taxativo, pode, e deve, ser interpretado extensivamente, com lastro na teleologia e na sistematicidade das mencionadas leis.
Vejamos, então, como essa interpretação extensiva, e não literal, pode ser empregada sobre as hipóteses do art. 3º.
No que interessa ao presente estudo, o legislador admitiu a tomada de créditos sobre bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de produtos destinados à venda, como também sobre máquinas, equipamentos ou outros bens incorporados ao ativo imobilizado, desde que utilizados na produção de bens destinados à venda. Eis o que diz os arts. 3os das Leis ns. 10.637 e 10.833, que, neste particular, possuem idêntica redação:
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(…)
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(…)
Parágrafo 1º Observado o disposto no parágrafo 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(…)
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês.”
Note-se que ambas as hipóteses de creditamento possuem um denominador comum: tanto os insumos, como os bens incorporados ao imobilizado, devem ser utilizados na produção. O que as diferencia é, apenas, o momento do aproveitamento do respectivo crédito: enquanto o crédito correspondente aos insumos deve ser apropriado no mês da aquisição, o crédito atinente aos bens incorporados ao imobilizado deve ser apurado sobre os respectivos encargos de depreciação ou amortização.
Sabe-se que existe certa celeuma em torno do conceito de insumo, notadamente porque os arts. 3os, inciso II, das Leis ns. 10.637 e 10.833 foram regulamentados pela Secretaria da Receita Federal, mediante o art. 66, parágrafo 5º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 11 de novembro de 2002, e o art. 8º, parágrafo 4º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 404, de 12 de março de 2004, segundo os quais são insumos:
“I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II – utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”
Embora ao tratar dos insumos utilizados na prestação de serviços, as referidas Instruções Normativas não tenham sido tão restritivas (embora também não sejam de todo abrangentes), diversamente, em relação aos insumos adquiridos para a fabricação ou produção de bens destinados à venda, o Fisco restringiu consideravelmente o direito à apropriação de créditos.
Essa postura restritiva da Receita Federal do Brasil, no que tange aos insumos empregados na produção de bens destinados à venda, é fruto da adoção das diretrizes contidas no Parecer Normativo CST n. 65/1979[4], o qual trata do conceito de matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário para efeito de apropriação de créditos do IPI.
Contudo, o art. 66, parágrafo 5º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 247 e o art. 8º, parágrafo 4º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 404 não possuem base legal, tanto porque a não cumulatividade do IPI e a da contribuição ao PIS e da Cofins são distintas, como porque as Leis ns. 10.637 e 10.833 não contêm qualquer dispositivo determinando que, para fins da apuração dos créditos destas contribuições, deva ser aplicada subsidiariamente a legislação do IPI.
É bem verdade que as Leis ns. 10.637 e 10.833 também não definem a palavra “insumos”.
Diante disso, o termo “insumo” deve ser entendido pelo intérprete ou aplicador da lei em seu sentido léxico, que tem inegável viés econômico[5], considerando-se como tal todos os gastos despendidos pela pessoa jurídica com vistas a viabilizar, aperfeiçoar e não deixar comprometer a produção de bens ou serviços.
Ou, nos dizeres de Marco Aurélio Greco, insumo é “todo e qualquer fator de produção (visto da perspectiva econômica ou da funcional) que componha o processo que resulta na prestação de serviços ou na fabricação ou produção de bens e produtos, está abrangido pela previsão do citado inciso II”[6].
À luz dessas premissas, é possível afirmar que constituem insumos para a produção de bens ou serviços, além das matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens que sofram alteração, todos os gastos diretos e indiretos de produção.
Logo, é ilegal, porque demasiadamente restritivo, o conceito de insumo dado pelas Instruções Normativas ns. 247 e 404.
No âmbito administrativo, algumas decisões proferidas a propósito do conceito de insumo validaram a interpretação fazendária, como se deu, por exemplo, nos Acórdãos ns. 203-12449, 203-12450, 203-12451, 203-12452, 203-12469, todos de 17 de outubro de 2007, da 3ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos quais foi dito que “o aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não-cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3º da Lei n. 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n. 247, de 2002, com as alterações da IN SRF n. 358, de 2003”, bem como que “a legislação do IPI é a mais adequada para estabelecer o conceito de ‘insumos’ no contexto da expressão ‘insumos utilizados na fabricação de produtos’. E como é sabido, o conceito de ‘insumo’ já foi consagrado pelo Parecer Normativo n. 65/79.”
A mesma posição restritiva também foi adotada pela então 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes, quando do julgamento do Acórdão n. 202-19127, de 2 de julho de 2008, no qual foi citado, como razões de decidir, o conceito de insumo do Parecer Normativo CST n. 65/1979, que rege a tomada de créditos de IPI.
Ocorre que, de lá pra cá, outras decisões foram proferidas na seara administrativa, inclusive no âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas quais restou assentado que o conceito de insumo constante do art. 66, parágrafo 5º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 247 e do art. 8º, parágrafo 4º, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 404 não possui base legal.
Foi o que ocorreu nas seguintes decisões da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, citadas a título ilustrativo, em meio a tantas outras em igual sentido: Acórdão n. 3202-00226, de 8 de dezembro de 2010, da 2ª Turma Ordinária, 2ª Câmara7; Acórdão n. 3302-001781, de 22 de agosto de 2012, da 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara; Acórdão n. 3101-001109, de 24 de abril de 2012, da 1ª Turma Ordinária, 1ª Câmara; e Acórdão 3403-001766, de 26 de setembro de 2012, da 3ª Turma Ordinária, 4ª Câmara.
No mesmo sentido, cite-se o Acórdão n. 9303-01035, por meio do qual a 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, na sessão de 23 de agosto de 2010, declarou que o conceito restritivo de insumo adotado pelas autoridades fiscais não é válido. Veja-se o que diz a ementa do referido acórdão:
“A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de matérias primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.” (Destacou-se)
Esse entendimento também foi manifestado nos Acórdãos ns. 9303-01036, de 23 de agosto de 2010, e 9303-01077, de 25 de agosto de 2010, e nos Acórdãos ns. 9303-01740 e 9303-01741, de 9 de novembro de 2011, todos da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
No âmbito judicial, cabe destacar o Agravo Regimental em Recurso Especial n. 1.125.253/SC, citado anteriormente, por meio do qual a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, em 15 de abril de 2010, entendeu que a não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins não se coaduna ao regime não cumulativo do IPI e do ICMS, sendo o conceito de insumo daquele mais abrangente do que o deste. Realmente, o Ministro Humberto Martins asseverou que:
“(…) quanto à matéria de fundo, insiste a agravante na utilização do conceito de insumo, para o fim de se obter o benefício da não cumulatividade, apenas àqueles bens e serviços utilizados na produção e fabricação de bens ou produtos destinados à venda (fl. 712-e). Conceito oriundo da jurisprudência referente ao princípio da não cumulatividade aplicada ao IPI e ao ICMS. A legislação específica do PIS e Cofins utilizou um conceito mais abrangente de não cumulatividade.” (Destaques do original)
O Ministro Mauro Campbell, da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, enveredou em igual sentido, ao proferir voto, em 16 de junho de 2011, no Recurso Especial n. 1.246.317/MG, cujo julgamento ainda não foi concluído, voto do qual se lê o quanto segue.
“3. São ilegais o art. 66, parágrafo 5º, I, ‘a’ e ‘b’, da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 – PIS/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, parágrafo 4º, I, ‘a’ e ‘b’, da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 – Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de ‘insumos’ previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de ‘insumos’, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de ‘Custos e Despesas Operacionais’ utilizados na legislação do Imposto de Renda – IR, porque demasiadamente elastecidos.
5. São ‘insumos’, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo ‘insumo’ para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.” (Destaques do original)
A linha defendida pelo Ministro parece-nos adequada e consentânea com a escorreita interpretação da legislação, pois, segundo ela, admitir-se-á o creditamento quando os insumos estiverem relacionados à produção, ainda que indiretamente.
Este voto, vale dizer, até o momento, não reflete o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, quer porque se trata do entendimento do Ministro Mauro Campbell em julgamento ainda não concluído, quer porque não se poder dizer, por ora, haver jurisprudência firmada a propósito do assunto.
De qualquer forma, o relato feito acima das decisões administrativas e judiciais sobre o tema revela que há sinais, ou uma tendência – a nosso ver acertada – de se afastarem os rigores da interpretação restritiva do conceito de insumo, defendida pelas autoridades fiscais, em favor de uma interpretação que privilegia a vinculação, a conexão, do gasto ao processo produtivo do contribuinte.
É por esse viés não restritivo do conceito de insumo que, segundo entendemos, a questão examinada neste trabalho deve ser enfrentada, a fim de se averiguar se os custos e as despesas incorridos com a obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental geram crédito na sistemática não cumulativa de incidência da contribuição ao PIS e da Cofins.
O mesmo olhar não restritivo deve recair sobre os gastos incorridos a tal título, quando registrados em conta do ativo imobilizado.
Isto porque, não se pode emprestar interpretação estreita à hipótese legal dos arts. 3os, inciso VI, das Leis ns. 10.637 e 10.833, pois a redação destes dispositivos é muito clara no sentido de que se admite o creditamento da contribuição ao PIS e da Cofins sobre os encargos de depreciação ou amortização das máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, uma vez utilizados pela pessoa jurídica na consecução de sua atividade principal, assim entendida a locação de bens a terceiros, a produção de bens para venda, ou a prestação de serviços.
Fixadas essas premissas, necessárias e suficientes para demonstrar que os incisos II e VI dos arts. 3os das Leis ns. 10.637 e 10.833 não podem ser interpretados de maneira restritiva, devendo-se admitir o creditamento da contribuição ao PIS e da Cofins quando os insumos e os bens do imobilizados estiverem relacionados à produção, passemos à análise da situação específica a que este estudo de propõe.
2. A Tomada do Crédito das Contribuições em Foco sobre os Gastos Vinculados à Licença Ambiental
É comum que muitas empresas estejam sujeitas a forte regulação, em virtude de a atividade econômica por elas desenvolvida ser suscetível, ou poder implicar degradação ambiental.
Não por outra razão, a proteção ambiental constitui um dos pilares da ordem econômica, conforme prevê o art. 170, inciso VI, da Constituição Federal, “in verbis”:
“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(…)
VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação.”
Mais do que um princípio da ordem econômica, a defesa do meio ambiente constitui um dever de toda a coletividade, como determina o art. 225, “caput”, da Constituição Federal:
“Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.”
No caso específico daqueles que se incumbem da exploração de recursos minerais, ainda há uma obrigação constitucional de recuperação do meio ambiente degradado, conforme as exigências do órgão público competente. Eis o que diz o art. 225, parágrafo 2º, da Constituição Federal:
“Art. 225. (…)
Parágrafo 2º Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar o meio ambiente degradado, de acordo com solução técnica exigida pelo órgão público competente, na forma da lei.”
É também em função dessa preocupação do constituinte com o meio ambiente que, em relação aos potenciais de energia hidráulica, a Constituição Federal exige que seu aproveitamento ocorra somente mediante autorização ou concessão da União, e no interesse nacional, de modo a haver maior controle sobre a exploração de atividades potencialmente poluidoras ou capazes de ocasionar degradação de florestas, fauna e flora, e também para que o uso de certos recursos ambientais não seja predatório. Veja-se a redação do art. 176, parágrafo 1º:
“Art. 176. As jazidas, em lavra ou não, e demais recursos minerais e os potenciais de energia hidráulica constituem propriedade distinta da do solo, para efeito de exploração ou aproveitamento, e pertencem à União, garantida ao concessionário a propriedade do produto da lavra.
Parágrafo 1º A pesquisa e a lavra de recursos minerais e o aproveitamento dos potenciais a que se refere o ‘caput’ deste artigo somente poderão ser efetuados mediante autorização ou concessão da União, no interesse nacional, por brasileiros ou empresa constituída sob as leis brasileiras e que tenha sua sede e administração no País, na forma da lei, que estabelecerá as condições específicas quando essas atividades se desenvolverem em faixa de fronteira ou terras indígenas.”
Em sintonia com essas balizas constitucionais, que impedem o aproveitamento predatório e desregulado dos potenciais de energia hidráulica, o Código de Águas, baixado pelo Decreto n. 24.643, de 10 de julho de 1934, aponta, em seu art. 143, que tal aproveitamento deve se dar mediante o cumprimento de certas exigências ambientais e de saúde pública, como seja:
“Art. 143. Em todos os aproveitamentos de energia hidráulica serão satisfeitas exigências acauteladoras dos interesses gerais:
a) da alimentação e das necessidades das populações ribeirinhas;
b) da salubridade pública;
c) da navegação;
d) da irrigação;
e) da proteção contra as inundações;
f) da conservação e livre circulação do peixe;
g) do escoamento e rejeição das águas.”
Um dos mecanismos de controle criados pelo Poder Público com vistas a dar cumprimento a esses desideratos legais e constitucionais é o licenciamento ambiental, procedimento administrativo obrigatório quando se tratar de empreendimento capaz de ocasionar danos ao meio ambiente, na forma do art. 10, “caput”, da Lei n. 6.938, de 31 de agosto de 1981, reproduzido abaixo:
“Art. 10. A construção, instalação, ampliação e funcionamento de estabelecimentos e atividades utilizadores de recursos ambientais, efetiva ou potencialmente poluidores ou capazes, sob qualquer forma, de causar degradação ambiental dependerão de prévio licenciamento ambiental.”
Como regra, nos casos em que o empreendimento estiver sujeito ao licenciamento, a operação somente poderá ter início quando a pessoa jurídica obtiver a chamada “Licença de Operação (LO), autorizando, após as verificações necessárias, o início da atividade licenciada e o funcionamento de seus equipamentos de controle de poluição” (art. 19, inciso III, do Decreto n. 99.274, de 6 de junho de 1990).
Para que faça jus à licença ambiental de operação, a pessoa jurídica deve apresentar relatório de impacto ambiental, do qual deve constar estudo sobre a situação ambiental da região antes da implantação do projeto, as possíveis degradações aos meios físicos, biológicos e socioeconômicos e a forma, prazo e mecanismos de recuperação ou mitigação destes impactos ambientais.
É o que preveem os arts. 6º e 9º da Resolução Conama n. 001, de 23 de janeiro de 1986:
“Art. 6º O estudo de impacto ambiental desenvolverá, no mínimo, as seguintes atividades técnicas:
I – Diagnóstico ambiental da área de influência do projeto completa descrição e análise dos recursos ambientais e suas interações, tal como existem, de modo a caracterizar a situação ambiental da área, antes da implantação do projeto, considerando:
a) o meio físico – o subsolo, as águas, o ar e o clima, destacando os recursos minerais, a topografia, os tipos e aptidões do solo, os corpos d’água, o regime hidrológico, as correntes marinhas, as correntes atmosféricas;
b) o meio biológico e os ecossistemas naturais – a fauna e a flora, destacando as espécies indicadoras da qualidade ambiental, de valor científico e econômico, raras e ameaçadas de extinção e as áreas de preservação permanente;
c) o meio sócio-econômico – o uso e ocupação do solo, os usos da água e a sócio-econômica, destacando os sítios e monumentos arqueológicos, históricos e culturais da comunidade, as relações de dependência entre a sociedade local, os recursos ambientais e a potencial utilização futura desses recursos.
II – Análise dos impactos ambientais do projeto e de suas alternativas, através de identificação, previsão da magnitude e interpretação da importância dos prováveis impactos relevantes, discriminando: os impactos positivos e negativos (benéficos e adversos), diretos e indiretos, imediatos e a médio e longo prazos, temporários e permanentes; seu grau de reversibilidade; suas propriedades cumulativas e sinérgicas; a distribuição dos ônus e benefícios sociais.
III – Definição das medidas mitigadoras dos impactos negativos, entre elas os equipamentos de controle e sistemas de tratamento de despejos, avaliando a eficiência de cada uma delas.
IV – Elaboração do programa de acompanhamento e monitoramento dos impactos positivos e negativos, indicando os fatores e parâmetros a serem considerados.
Parágrafo único. Ao determinar a execução do estudo de impacto ambiental, o órgão estadual competente; ou a Sema ou quando couber, o Município fornecerá as instruções adicionais que se fizerem necessárias, pelas peculiaridades do projeto e características ambientais da área.”
“Art. 9º O relatório de impacto ambiental – Rima refletirá as conclusões do estudo de impacto ambiental e conterá, no mínimo:
(…)
IV – A descrição dos prováveis impactos ambientais da implantação e operação da atividade, considerando o projeto, suas alternativas, os horizontes de tempo de incidência dos impactos e indicando os métodos, técnicas e critérios adotados para sua identificação, quantificação e interpretação;
V – A caracterização da qualidade ambiental futura da área de influência, comparando as diferentes situações da adoção do projeto e suas alternativas, bem como com a hipótese de sua não realização;
VI – A descrição do efeito esperado das medidas mitigadoras previstas em relação aos impactos negativos, mencionando aqueles que não puderem ser evitados, e o grau de alteração esperado;
VII – O programa de acompanhamento e monitoramento dos impactos;
VIII – Recomendação quanto à alternativa mais favorável (conclusões e comentários de ordem geral).
Parágrafo único. O Rima deve ser apresentado de forma objetiva e adequada a sua compreensão. As informações devem ser traduzidas em linguagem acessível, ilustradas por mapas, cartas, quadros, gráficos e demais técnicas de comunicação visual, de modo que se possam entender as vantagens e desvantagens do projeto, bem como todas as conseqüências ambientais de sua implementação.”
Como se nota, para que titularizem licença ambiental de operação, emitida pelo Ibama, e também para que a renovem, as empresas potencialmente poluidoras ou degradadoras do meio ambiente submetem-se ao cumprimento de determinadas exigências, sob pena de terem sua licença suspensa ou cancelada, em prejuízo da consecução de sua atividade.
Deveras, de acordo com o art. 19 da Resolução Conama n. 237, de 19 de dezembro de 1997, o órgão ambiental pode promover a suspensão ou o cancelamento da licença ambiental em determinadas hipóteses, inclusive quando a pessoa jurídica descumprir normas legais ou as condições específicas estabelecidas em sua licença:
“Art. 19. O órgão ambiental competente, mediante decisão motivada, poderá modificar os condicionantes e as medidas de controle e adequação, suspender ou cancelar uma licença expedida, quando ocorrer:
I – violação ou inadequação de quaisquer condicionantes ou normas legais;
II – omissão ou falsa descrição de informações relevantes que subsidiaram a expedição da licença;
III – superveniência de graves riscos ambientais e de saúde.”
É natural que, em virtude dos impactos ambientais que algumas atividades econômicas têm o condão de causar, algumas empresas estejam sujeitas não apenas à apresentação de relatórios os mais diversos ao Ibama, como também ao cumprimento de certas exigências, tais como:
• monitoramento da fauna, da flora e da qualidade da água;
• realização de reposição florestal;
• manejo de espécies animais ameaçadas; e
• recuperação de áreas degradadas.
Trata-se de obrigação legal, de índole regulatória, sem a qual o interessado não pode operar, ou pode ter sua operação suspensa.
Nessas condições, não há dúvidas de que os dispêndios com a obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental estão intrinsecamente relacionados à atividade das empresas potencialmente poluidoras ou degradadoras do meio ambiente, já que, sem eles, a produção destas pessoas jurídicas pode ou não ter início ou parar, por falta de cumprimento das exigências legais, de natureza regulatória, a que se sujeitam.
Logo, desde que não esbarrem em quaisquer vedações dos arts. 3os das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, as empresas potencialmente poluidoras ou degradadoras do meio ambiente fazem jus à tomada do crédito da contribuição ao PIS e da Cofins sobre os referidos gastos, dada sua estreita vinculação ao processo produtivo.
Cumpre registrar que a obrigatoriedade legal de se cumprir certas exigências não representa condição necessária ao aproveitamento do crédito no regime não cumulativo. Na verdade, esta obrigatoriedade, na situação ora examinada, apenas revela, ou reforça, que gastos desse jaez estão intimamente ligados à produção, chegando, inclusive, a ser indispensáveis.
Em situações semelhantes à presente, em que igualmente havia exigência legal de aquisição de bens ou serviços, sob pena de comprometimento da produção, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, inclusive a Câmara Superior, se posicionou favoravelmente ao direito ao crédito da contribuição ao PIS e da Cofins.
É o caso do Acórdão n. 3302-01131, de 10 de agosto de 2011, por meio do qual a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais entendeu que os gastos relacionados à manutenção de aterro industrial geram crédito da contribuição ao PIS, dado tratar-se de procedimento imposto pela legislação ambiental, inserindo-se, portanto, no processo produtivo.
Confira-se o seguinte excerto do voto vencedor:
“As despesas com manutenção de aterro industrial (sic) é procedimento imposto pela legislação ambiental e, como tal, assume a característica de insumo vez que é uma das etapas para a elaboração do produto em baila.
Destarte, ao contrário do entendimento do voto vencido, os gastos em apreço geram crédito do PIS não-cumulativo, eis que tais dispêndios fazem parte do processo produtivo.”
Nos Acórdãos ns. 9303-001740 e 9303-001741, de 9 de novembro de 2011, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu que a indumentária utilizada por funcionários de frigorífico, para atender a exigências da Anvisa, insere-se no conceito de insumo da produção, para efeito de creditamento da contribuição ao PIS e da Cofins, porque existe uma obrigação, de índole regulatória, de uso de vestimenta específica, sem a qual a produção não pode ter início ou, quando iniciada, pode ser interrompida. Eis o que constou do acórdão proferido na ocasião:
“Feitos esses esclarecimentos, quanto à indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos, tratando-se, portanto, de exigência sanitária que deve obrigatoriamente ser cumprida para viabilizar a fabricação de carnes, não vejo como deixar de considerá-la como insumo inerente à produção da indústria avícola
(…)
Ademais, caso a mesma não seja utilizada, a produção pode ser paralisada por ato do poder público, o que a eleva a categoria de dispêndio indispensável à produção.”
A 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 1301-00243, de 10 de dezembro de 2009, conquanto examinando a questão das despesas de índole ambiental sob o prisma de sua dedutibilidade perante o IRPJ, estatuiu que:
“Despesas com Obras de Contenção de Resíduos Industriais Necessidade. As despesas com obras e benfeitorias visando o cumprimento da legislação ambiental não têm caráter de liberalidade. Ao contrário, devem ser entendidas como necessárias e vinculadas ao objeto da pessoa jurídica, principalmente em relação àquelas que exercem atividade potencialmente impactante ao meio ambiente.” (Destacou-se)
No referido acórdão, afirmou-se que os gastos impostos por legislação ambiental estão atrelados ao processo industrial da empresa que se submete a esta legislação, o que significa dizer que tais gastos se inserem na produção, constituindo ver dadeiro insumo do processo produtivo, como se dessume do seguinte excerto da citada decisão:
“Em termos genéricos, essa circunstância implica na construção de benfeitorias e instalação de equipamentos como por exemplo filtros, tanques e estações de tratamento de efluentes. Não se trata do exercício de uma opção, mas de necessidade vinculada a exigências da legislação ambiental.
No presente caso, ainda que a construção do reservatório estivesse vinculada a um Termo de Compromisso formal, é inegável que decorre de uma obrigação perante as normas ambientais em função do processo industrial da empresa gerar resíduos tóxicos.”
Ao examinar gastos relativos ao Inmetro, o Fisco trilhou o mesmo caminho ora esposado, ao proferir a Solução de Consulta n. 145, de 21 de setembro de 2012, da 10ª Região Fiscal, segundo a qual os dispêndios com serviços de avaliação, decorrentes de exigências legais, são passíveis de creditamento da contribuição ao PIS e da Cofins. Confira-se:
“Incidência Não-cumulativa. Geração de Créditos. Despesas com Avaliação da Conformidade de Produtos Industrializados. Inmetro. Os custos incorridos relativos à aquisição de serviços ligados à avaliação da conformidade de produtos industrializados, decorrentes de exigências legais, podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins.”
Contudo, na Solução de Consulta n. 90, de 4 de maio de 2012, a 9ª Região Fiscal, analisando situação bastante semelhante à presente, posicionou-se de maneira restritiva, negando o aproveitamento do crédito sobre os dispêndios relativos à licença ambiental de operação, não obstante constituíssem exigência legal, indispensável ao curso regular da atividade do contribuinte consulente, como se verifica abaixo:
“Não Cumulatividade. Créditos. Insumos. Obrigações Decorrentes de Licença de Operação Ambiental. As obrigações decorrentes de Licença de Operação Ambiental não admitem a apuração de créditos para os fins previstos no art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, por não serem consideradas serviços aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda.”
Não é de se estranhar o conteúdo da mencionada solução de consulta, tendo em vista a postura restritiva das autoridades fiscais sobre o conceito de insumo, materializada nas Instruções Normativas SRF ns. 247 e 404.
Ocorre que a ilegalidade destes atos normativos vem sendo reiteradamente pronunciada nas esferas administrativa e judicial, conforme demonstrado linhas atrás.
Assim, à luz das considerações acima, é possível afirmar que, desde que não incidam em quaisquer das barreiras legalmente previstas, os gastos relativos à obtenção, renovação e manutenção da licença de operação ambiental são passíveis de creditamento na sistemática não cumulativa da contribuição ao PIS e da Cofins, seja com fundamento no inciso II, seja no inciso VI, ambos dos arts. 3os das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, porque diretamente vinculados, relacionados, ao processo produtivo das empresas que titularizam essas licenças, e também porque constituem obrigação legal, da qual estas empresas não podem se furtar, sob pena de não darem início à sua produção, ou de tê-la interrompida.
3. Conclusões
Em suma, pode-se dizer que:
• a não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins não se assemelha à do ICMS e à do IPI;
• os créditos passíveis de dedução no regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da Cofins estão arrolados, taxativamente, nos arts. 3os das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003;
• não obstante o rol dos art. 3º seja taxativo, isto não impede uma interpretação extensiva de seus termos, na linha do que já decidiu o Supremo Tribunal Federal em matéria de ISS, e conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça para efeito da contribuição ao PIS e da Cofins;
• por essas razões, não é válida a interpretação restritiva comumente empregada pelo Fisco em matéria de creditamento das contribuições sociais em apreço, tal como aquela levada a efeito por meio das Instruções Normativas SRF ns. 247/2002 e 404/2004, que restringiram indevidamente o conceito de insumo;
• os gastos relacionados à obtenção, renovação e manutenção de licença ambiental de operação estão relacionados diretamente ao processo de produtivo das empresas que detêm essas licenças;
• de fato, sobreditos dispêndios são intrínsecos ao processo produtivo das pessoas jurídicas potencialmente poluidoras ou degradadoras do meio ambiente, já que, sem eles, a produção pode parar, ou sequer ter início, por falta de cumprimento das exigências legais, de natureza regulatória, a que estas pessoas jurídicas se sujeitam;
• daí que os dispêndios atrelados à obtenção, renovação e manutenção da licença de operação geram crédito da contribuição ao PIS e da Cofins, com fundamento nos arts. 3os, incisos II ou VI, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, desde que não incidam em quaisquer barreiras previstas em lei.
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[1] Eis o que manifestou Natanael Martins em artigo intitulado “O conceito de insumos na sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins”. PIS-Cofins – Questões atuais e polêmicas. Marcelo Magalhães Peixoto e Octávio Campos Fischer (coords.). São Paulo: Quartier Latin, 2005.
[2] É o que pensa, por exemplo, Ricardo Mariz de Oliveira, conforme exposto no artigo intitulado “Incidência e apuração da Cofins e da contribuição ao PIS”. Tributação do setor comercial. São Paulo: Quartier Latin, 2005.
[3] Lembre-se que, em situação semelhante, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que, conquanto taxativa, a lista anexa à lei que instituía a cobrança do imposto sobre serviços (ISS) podia, sim, ser interpretada extensivamente, conforme assentado, por exemplo, no Recurso Extraordinário n. 106.047-6/SP, de 19 de novembro de 1985, e no Recurso Extraordinário n. 361.829-6/RJ, de 13 de dezembro de 2005.
[4] O absurdo da interpretação do Fisco revela-se, desde logo, pelo fato de a materialidade do IPI e das contribuições sociais em comento ser distinta, tendo em vista que aquele imposto recai sobre produtos industrializados, enquanto estas contribuições incidem sobre a receita auferida pela pessoa jurídica.
[5] Essa interpretação é consentânea com a Lei Complementar n. 95, de 26 de fevereiro de 1998, que trata da elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e cujo art. 11, inciso I, “a”, diz que as palavras devem ser empregadas e entendidas no seu sentido comum, quando de uso corriqueiro, e no sentido técnico que tenham no campo de atividade especializada a que se referem, quando se tratar de termo técnico.
[6] “Não-cumulatividade no PIS e na Cofins”. Revista Fórum de Direito Tributário n. 12. Novembro de 2004, p. 44.
