Precauções na consideração do Direito Comparado, para interpretação de Lei Interna

“Precauções na Consideração do Direito Comparado, para Interpretação de Lei Interna”, artigo para o livro “O fenômeno da Imposição Tributária: estudos em homenagem aos 90 anos do Professor Ives Gandra da Silva Martins”, edição APET/MP Editora, 2025, p. 567, organização de Marcelo Magalhães Peixoto e Alexandre Evaristo Pinto.

I – HOMENAGEM A IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Conheço Ives Gandra da Silva Martins há mais de sessenta anos! Não tive o privilégio de conviver pessoal e socialmente com ele ao longo de todo esse tempo, mas nutro por ele uma amizade afetiva muito especial, por sua trajetória acadêmica e por nossa participação conjunta em incontáveis simpósios nacionais de direito tributário, que ele organizou década após década, e para os quais sempre teve a bondade de me convidar.

Além disso, unem-nos as três cores de um mesmo clube e uma inquebrantável fé no Evangelho de Nosso Senhor Jesus Cristo!

Por isso, senti enorme satisfação ao ser convidado por Marcelo Magalhães Peixoto e Alexandre Evaristo Pinto para participar desta coletânea em justa homenagem aos noventa anos de vida do amigo Ives Gandra!

Foi proposto um tema central – o fenômeno da imposição tributária – sobre o qual tanta coisa poderia ser escrita, mas nada que eu poderia escrever me pareceu ser suficiente para render a homenagem que Ives Gandra merece.

Assim, propus-me a apresentar algumas considerações a respeito da influência do direito comparado sobre a imposição tributária no Brasil, mormente pensando nestes anos em que estamos tendo que conviver diuturnamente com as regras internacionais de contabilidade e com sua intromissão nas soluções jurídicas tributárias, bem como quando as diretrizes da OCDE cada vez mais se fazem presentes na vida nacional.

Claro que outras razões justificam este tema, como a grande quantidade de jovens brasileiros indo para cursos de pós-graduação fora do País, ao lado da significativa participação de nossos juristas em congressos internacionais, e a consequente inclinação que acabam tendo por referências a autores estrangeiros e princípios e regras das leis de outras jurisdições, ou ainda pela celeuma que alguns importantes julgamentos de cortes superiores internacionais geram em nosso meio tributário.

Por fim, como a principal razão para minha escolha, recordo que Ives Gandra coordenou o XLIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária – CEU Escola de Direito e o respectivo volume de artigos, exatamente sobre “Tributação Internacional e o Direito Interno”.

II – DIREITO COMPARADO E DIREITO INTERNO

Não é de hoje que os mestres ensinam que a remissão à doutrina, à jurisprudência ou à lei estrangeira, para tratar de questões submetidas à lei interna, requer os devidos cuidados, que começam pela verificação da possível existência de regimes jurídicos distintos.

Essa recomendação, nunca caduca e sempre necessária, impõe-se particularmente quando se trata de alguma questão relativa a tributo, em virtude das especificidades do nosso Sistema Tributário Nacional, certamente muito próprio e sem igual em outras plagas.

Mesmo quando se faz alusão à lei ou à jurisprudência de alguma corte não brasileira, ou a um renomado autor estrangeiro, não se pode perder de vista a norma jurídica ou o ordenamento legal a que sua manifestação se refira, e a necessidade de confrontar seus pressupostos com a nossa lei. Obviamente, as diferenças são maiores com as jurisdições da common law, comparativamente com as da civil law, mas também nestas não se pode descuidar das particularidades de cada legislação.

Deste modo, o que é bom, certo ou recomendável em outro país pode não sê-lo no Brasil, e pode mesmo invalidar qualquer raciocínio ou qualquer decisão.

Por evidente, o inverso também é verdadeiro, valendo lembrar a verve de Humberto Ávila quando alerta para que o insucesso das campanhas napoleônicas e nazistas em dominar a Rússia, face à inclemência do inverno desse país, não pode servir como exemplo para estratégias de guerra entre nações do Oriente Médio.

Nosso homenageado, na sua contribuição para a coletânea acima referida, em mais de uma passagem chamou atenção para a necessária predominância da lei interna, como deve ter feito em outras oportunidades da sua extensíssima obra[1].

Realmente, tratando da tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, afirmou que “A resposta está na linha daquelas já dadas às questões anteriores. Sempre que, em norma de transparência fiscal, a legislação estrangeira estiver de acordo com o direito brasileiro, especialmente com os princípios constitucionais, não haverá problemas de incompatibilidade”.

Depois, abordando o artigo 107 do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), pontuou: “No que diz respeito, todavia, ao art. 107, entendo não ser aplicável no Brasil, pois voltado para a União Europeia, inclusive encerrando a questão específica da unificação da Alemanha, que mereceu tratamento especial, diferenciado e favorecido pela Comunidade dos Estados Europeus. Apenas naquilo que não contraria a legislação brasileira poderia ser invocado, sempre na assunção de que tais meios tivessem respaldo no nosso direito”. E ao fim: “O art. 107 do TFUE não pode ser aplicado ao Brasil, pois princípio de direito europeu, sendo que a parte que poderia ser aplicada, por não ser conflitante com a legislação brasileira, já tem regulação própria no direito interno, sobre ter sido objeto de tratados bilaterais ou de outra natureza de comum acordo entre os países signatários e o Brasil”.

E ainda, agora a respeito da lista de países considerados como de tributação favorecida para fins de preços de transferência, comparativamente com a encontrada em outras nações: “A relação brasileira é maior, não havendo, pois, incompatibilidade, em princípio, mas, em face das características próprias da legislação brasileira, as restrições do Brasil não se adequam inteiramente às restrições europeias, razão pela qual a compatibilidade apenas existirá sempre e quando as restrições da Europa forem idênticas às brasileiras”.

Em suma, para resolver uma questão tributária interna não se pode recorrer a algo determinado, dito ou decidido no direito comparado, sem os necessários cuidados de atenção para as diferenças de regimes e de legislações, e sem a observância do sistema brasileiro e da totalidade do seu ordenamento positivo.

Cuidado este que se impõe mesmo quando haja uma primeira impressão de possível conformidade, o que pode ocorrer também quando alguma recomendação da OCDE seja invocada, pois não se pode excluir a ocorrência de alguma regra jurídica proposta ou emitida pelo Poder Executivo, que tenha aparência de modernidade por sua semelhança como as de fora do País, mas que seja, no dizer de Ives Gandra, confeccionada pro domo sua, isto é, com objetivo meramente arrecadatório, e não de respeito à pureza do nosso sistema.

Algumas vezes, o autor de alguma manifestação doutrinária ou jurisprudencial pretende valorizar seu trabalho com remissão a juristas estrangeiros. O mesmo acontece com alusões a scholars nacionais, e nenhuma crítica é cabível se houver atenção à compatibilidade entre o que foi dito e está sendo invocado e aquilo que está sendo tratado.

Infelizmente, não é difícil encontrar exemplos de impropriedades a este respeito.

III – UM ÚNICO CASO SUFICIENTEMENTE ELUCIDATIVO

Qualquer um que se dedique ao direito tributário no Brasil poderia dar muitos exemplos de situações bem resolvidas lá fora, mas inservíveis para funcionar como fundamentos para boas soluções aqui dentro, ou aproveitáveis com as adaptações necessárias em cada caso. Os exemplos seriam muitos.

Neste pequeno comentário, despretensioso em seu conteúdo e pretensioso na intenção de saudar Ives Gandra, há um caso recente, julgado pela Suprema Corte dos Estados Unidos da América, que se presta magistralmente para elucidar e exemplificar na prática as assertivas anteriores.

Trata-se do caso Moore vs. United States, envolvendo um casal de pessoas físicas residentes naquele país e titulares de participação societária em outra jurisdição, o qual foi atingido pela cobrança do imposto de renda sobre os lucros obtidos pela empresa no exterior, mas a eles ainda não distribuídos.

A decisão majoritária do tribunal foi no sentido da validade da cobrança, porém não houve uniformidade de razões para decidir, e a principal ratio decidendi foi a 16ª Emenda à Constituição Americana, que tem a seguinte redação: “The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several states, and without regard to any census or enumeration”.

Podemos entender o dizer da 16ª Emenda no seguinte sentido: o Congresso tem poder para instituir impostos sobre a renda, derivada de qualquer fonte, sem distribuição entre os vários estados, independentemente da sua população ou de enumeração.

E a Emenda se explica porque a Constituição estabelece que representatives and direct Taxes shall be apportioned among the several States which may be included within this Union, according to their respective Numbers, which shall be determined by adding to the whole Number of free Persons, including those bound to Service for a Term of Years, and excluding Indians not taxed, three fifths of all other Persons (Artigo I, Seção 2), bem como determina que no Capitation, or other direct, Tax shall be laid, unless in Proportion to the Census or Enumeration herein before directed to be taken (Seção 9 do mesmo artigo).

Já de início é possível notar como é diferente o regime americano, pois no Brasil é a Constituição Federal que fixa as participações dos entes federados na arrecadação tributária.

Mais especificamente, segundo o inciso I do art. 159 da nossa Carta Constitucional, a União Federal está obrigada a entregar metade do produto da arrecadação do imposto de renda para os fundos de participação, sendo um quarto para o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, e um quarto para o dos Municípios, além de dever entregar três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através das suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer. Mais ainda, quanto ao Fundo de Participações dos Municípios, tem a União obrigação de entregar um por cento no primeiro decêndio dos meses de junho, setembro e dezembro.

Ou seja, o Congresso Nacional não tem a liberdade de que goza o congresso americano, e o máximo que pode fazer a seu critério é a propósito da parcela cabente ao semiárido do Nordeste.

Outrossim, todas estas obrigações da União Federal somente poderiam ser alteradas não propriamente pelo Congresso, mas por ele na condição de constituinte derivado, isto se conseguisse fazer passar uma emenda constitucional, o que não parecer possível em virtude de que a forma federativa é cláusula pétrea (art. 60, parágrafo 4º, inciso I), a qual poderia estar ferida por uma subtração de receitas dos Estados e dos Municípios.

Mas também por outro ângulo de visão pode-se constatar a impossibilidade de uma solução igual à proferida pela corte estado-unidense, que, pronunciando-se como se pronunciou com base na 16ª Emenda, adotou a destinação da arrecadação como fator determinante da possibilidade de incidência do imposto de renda naquele país na situação então sob julgamento.

Ora, isto não se compatibilizaria com nosso Código Tributário Nacional (CTN), a começar por art. 4º, o qual prescreve que a natureza jurídica específica de qualquer tributo independe da destinação do produto da sua arrecadação. Por conseguinte, ser ou não ser imposto de renda nada tem a ver com a receita ser da União ou dos Estados, pois será imposto de renda unicamente em função do fato gerador da respectiva obrigação, isto ainda segundo o mesmo artigo.

Entretanto, no caso Moore vs. United States é inegável que decidir com base na Emenda n. 16, se o tributo cobrado sobre renda ainda não adquirida pelas pessoas é ou não imposto de renda validamente cobrável, no leva a concluir que, de duas uma:

– ou a corte considerou relevante a repartição da arrecadação, porque é dela que a emenda trata;

– ou apenas usou a emenda como pretexto para atribuir validade à cobrança.

Não me cabe adentrar a fundo na interpretação da emenda, e, portanto, dizer se ela contém ou não norma mais extensa do que seus dizeres permitem entender, e se é ou não a disposição constitucional sobre a competência para a instituição e a cobrança do imposto de renda. Também não está na minha competência avaliar a extensão da decisão da Suprema Corte.

Entretanto, ambas aparentam passar uma “carta em branco” para o Congresso legislar sobre o assunto, inclusive tendo-se em conta que a Constituição dos Estados Unidos da América tem poucas disposições a respeito de tributos e não trata detalhadamente, como a nossa, das competências para criá-los ou mesmo dos campos de incidência tributária, prevendo, inclusive, que the Congress shall have Power to lay and collect Taxes, Duties, Imposts and Excises, to pay the Debts and provide for the common Defence and general Welfare of the United States; but all Duties, Imposts and Excises shall be uniform throughout the United States (Seção 8 do Artigo I).

Assim, é notável o pouco conteúdo que há estatutariamente naquele país quanto à materialidade sujeita à incidência do imposto de renda. Na verdade, nenhuma norma existe, ficando a definição da sua extensão a cargo das cortes, o que, afinal, foi o que ocorreu no julgamento ora tratado.

Todavia, para a nossa apreciação em face do objetivo destes comentários, novamente encontramos nestas observações uma diferença fundamental com nosso regime constitucional, no qual as competências tributárias são estabelecidas pela própria Constituição Federal, com rígidas atribuições de uns tributos para a União, de outros para os Estados e Distrito Federal, e de outros ainda para os Municípios, além da previsão de um campo residual que pode ser utilizado pela União, desde que não seja imposto cumulativo e não tenha fato gerador ou base de cálculo igual aos dos impostos discriminados (art. 154, inciso I).

Mas até os impostos residuais não são definidos pelo Poder Judiciário, dado que a Constituição condiciona sua instituição à que ocorra através de lei complementar.

Dirá alguém: tudo isto é verdade, mas também aqui a palavra final cabe aos tribunais, inclusive e principalmente ao Supremo Tribunal Federal. Todavia, ainda que estejamos passando por um período em que ocorre o chamado “ativismo judicial”, a todo rigor o que cabe ao Judiciário é resolver conflitos, inclusive de interpretação, mas aplicando a Constituição e as leis, e somente elas.

De qualquer modo, nossas diferenças em relação ao sistema norte-americano são indisputáveis e evidentes, pois a Constituição de 1988 não se limitou a estabelecer as diversas competências tributárias, dado que também comanda no art. 146 a reserva de lei complementar para uma série de matérias.

E com as determinações desse artigo constatamos mais uma vez a extensão da rigidez do nosso Sistema Tributário Nacional, a qual se completa com diversas outras limitações ao poder de cobrar tributos.

Realmente, apenas a lei complementar pode dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, entre as três esferas federativas, assim como somente ela pode regular limitações ao poder de tributar.

E, na variada lista de matérias reservadas à lei complementar pelo art. 146, no tópico ora em análise o que mais se destaca é o das normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente quanto à definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (inciso III, alínea “a”).

Vale dizer, é a lei complementar que, respeitando a natureza das coisas[2], deve dizer o que seja imposto de renda, mediante normas relativas ao seu fato gerador, à sua base de cálculo e ao seu contribuinte.

Neste passo, há limites nitidamente fixados até mesmo para o legislador ordinário trabalhar nas disposições sobre os tributos da sua competência, além de que, obviamente, a própria lei complementar está subordinada aos limites prefixados na Constituição, dentre os quais cada competência tributária, a respeito do que cabe recordar também alguns julgados do Supremo Tribunal que se referiram aos limites semânticos mínimos das palavras contidas na Carta[3].

E aqui, a partir do art. 146, chegamos a outro ponto crucial de distinção com o sistema americano, e, inclusive, diretamente relacionado ao assunto abordado no caso Moore vs. United States.

Trata-se de que, diversamente de lá, aqui temos leis complementares que delineiam os contornos do campo de incidência de cada tributo e da respectiva base de cálculo, bem como de quem possam ser seus contribuintes.

E, entre elas, temos o CTN, recepcionado como lei complementar pelo regime constitucional de 1988, no qual somente há fato gerador do imposto de renda, e somente há contribuinte, em conformidade com seus art. 43 e 45, ou seja, se houver aumento patrimonial advindo de renda ou de provento de qualquer natureza cuja disponibilidade econômica ou jurídica tenha sido adquirida. Ademais, no mesmo código, a base de cálculo, segundo o art. 44, pode ser a renda real, arbitrada ou presumida, mas sempre renda conforme ao art. 43.

Portanto, o fato gerador necessariamente deve ser acréscimo patrimonial advindo de rendas ou de proventos de qualquer natureza, definidos ambos nos incisos I e II do art. 43, e cuja disponibilidade tenha sido adquirida jurídica ou economicamente.

Sem tais componentes não há fato gerador do imposto de renda e, portanto, não é possível ser cobrado imposto de renda, mesmo porque os art. 113 e 114 da mesma codificação tributária ditam normativamente que (i) a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente, e (ii) fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Temos mais na nossa lei complementar, diferentemente da norte-americana. Em coerência com a norma do art. 43, o art. 45 do CTN define o contribuinte do imposto de renda como o adquirente da disponibilidade a que se refere o art. 43, ainda que seja o possuidor dos bens produtores de rendas.

Isto significa que, sem disponibilidade da renda, não há fato gerador e muito menos há contribuinte para dele poder ser exigido imposto de renda.

A relevância destes aspectos reside em que a disponibilidade da renda – a que os autores se referem com propriedade como “realização da renda” – é a manifestação, quanto ao fato gerador do imposto de renda, do princípio constitucional da capacidade contributiva.

De fato, qualquer tributo somente pode ser exigido se houver alguma manifestação de capacidade contributiva, tal como a que se dá pela propriedade de um bem, pela realização de alguma atividade remunerada ou pela aquisição da disponibilidade de uma renda.

Isto é assim porque o tributo constitucionalmente exigível é parte da riqueza manifestada, isto é, é subtraído dessa riqueza para suprir as necessidades do Poder Público na consecução das funções a ele atribuídas pela mesma Constituição, a qual permite a existência das receitas tributárias e as distingue das subtrações patrimoniais inconstitucionais.

Daí não poder haver tributo onde não houver uma manifestação da riqueza que corresponda à essência da materialidade sujeita ao poder de tributação de um dos órgãos federativos. Comparando com a realidade física, no dizer de Luciano Amaro, em terra seca não adianta abrir poço, porque não há água a ser retirada.

A capacidade contributiva – presumida na fixação constitucional das competências tributárias (Alfredo Augusto Becker) – é um princípio constitucional implícito na própria permissão de instituição e cobrança de tributos, mas também está contida na disposição do parágrafo 1º do art. 145, que diz: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Pois bem, para quem não se contente com a genérica exigência de capacidade contributiva para haver obrigação tributária, em caráter específico para alguns impostos o parágrafo 1º do art. 145 vem confirmar o requisito. E entre tais impostos está o imposto de renda, pois (i) ele tem caráter pessoal, já que incide sobre os acréscimos no patrimônio da pessoa, e esta é o contribuinte, e (ii) para que a capacidade econômica do contribuinte seja efetivamente respeitada, a administração tributária pode e deve conferir o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dele.

É necessário, portanto, entender que a disponibilidade da renda não é norma apenas da lei complementar, mas nela é norma que reflete o princípio maior da capacidade contributiva, eis que o imposto de renda não pode ser cobrado antes que o contribuinte esteja na disponibilidade da renda e dela possa usar, gozar e dispor, inclusive dela retirar a parcela devida ao erário público a título de imposto.

De fato, se o contribuinte tiver que pagar imposto de renda antes de ter a renda à sua disposição, terá que retirar do seu patrimônio o montante do imposto, e o que será sujeito à tributação, suportando o respectivo ônus, será o patrimônio, e não a renda. Assim, se o contribuinte tiver 100 de patrimônio e estiver na expectativa de uma renda de 30, se tiver que pagar 8 a título de imposto de renda sobre 30, ficará com um patrimônio de 92; mas se adquirir a disponibilidade dos 30, seu patrimônio será aumentado para 130, e do aumento poderá entregar a porção cabível ao fisco, restando-lhe o aumento patrimonial de 122[4].

Esta é a lógica simples e jurídica, além de econômica, do princípio da realização da renda, representada por sua disponibilidade, e o porquê de não poder ser cobrado imposto sobre renda não realizada, isto é, não efetiva e definitiva, mas apenas potencial e futura.

Sendo isto assim, a possibilidade de tributar renda não realizada não depende apenas de alteração do art. 43 do CTN, pois seria necessária uma reforma mais ampla, em nível constitucional.

Porém, pode-se indagar se no Brasil poderíamos ter uma emenda semelhante à Emenda n. 16 e ao que decidiu a Suprema Corte dos Estados Unidos, para dispensar a disponibilidade da renda.

A resposta é francamente negativa porque a capacidade contributiva é cláusula pétrea, dado representar um direito e garantia individual que afasta até mesmo a apreciação de uma emenda para sua abolição. Ninguém pode duvidar disto, porque, além do art. 145, parágrafo 1º, a distinção ontológica entre tributo e obrigação tributária reside nas características desta, com todos os seus elementos constitutivos, inclusive a da manifestação de capacidade contributiva através da disponibilidade da renda.

Os reticentes podem lembrar que o art. 43 do CTN passou, a partir de 2001, a contar com o parágrafo 2º, dizendo que, na hipótese de receita ou de rendimento oriundo do exterior, cabe à lei estabelecer as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido no art. 43.

Entretanto, a disponibilidade a que alude esse parágrafo não pode ser diferente da disponibilidade já prevista no caput do artigo, pois no caso o parágrafo é complemento da norma existente na cabeça do art. 43. Aliás, se não houvesse a exigência da disponibilidade no caput do artigo, não teria sido necessário prever, no parágrafo, a regra de lei para determinar quando passa a haver disponibilidade especificamente quanto às rendas contidas em receitas e rendimentos oriundos do exterior.

Ademais, e principalmente, a disponibilidade no parágrafo não pode ser mais ampla, ou mais livre, do que a estatuída no caput, uma vez que ela é manifestação do princípio constitucional da capacidade contributiva, e não pode ser ignorada pela lei complementar. Quer dizer, ao argumento de se estar aplicando o parágrafo 2º, não pode a lei instituir uma disponibilidade que não seja a capacidade contributiva da cabeça do artigo, ou, em outras palavras, definir como disponibilidade da receita ou do rendimento uma circunstância qualquer que não reflita efetivamente a situação de capacidade para ser contribuinte do imposto.

Portanto, o momento da disponibilidade de receita ou rendimento proveniente do exterior, a que alude o parágrafo 2º, deve ser um que leve em consideração as circunstâncias dos fatos, mais complexas do que as dos ocorridos internamente (por exemplo, quando um pagamento seja feito fora do País em nome do contribuinte aqui residente), mas não uma invenção de ocorrência de disponibilização.

Nos meios tributários seriamente dedicados ao estudo da tributarística, inclusive com a participação de Ives Gandra[5], muitas vezes já se demonstrou que o fato gerador de qualquer tributo não pode ser fixado através de uma ficção da ocorrência da situação que corresponda à materialidade constante da respectiva discriminação de rendas tributárias fixada na Constituição.

Nem se precisa de muito estudo para chegar a esta conclusão, pois a permissão de ficção quanto à ocorrência do fato gerador representaria a ruína do Sistema Tributário Nacional, eis que todos os seus limites poderiam ser contornados pela invencionice legal, os campos de competência ultrapassados e até serem invadidos por outro Poder autor da façanha legislativa. Por exemplo: a lei municipal sobre o IPTU não pode determinar que, para seus fins, veículos automotores sejam considerados imóveis, fazendo tábula rasa da competência municipal e adentrando clandestinamente na competência estadual.

Evidentemente que, se fosse admitida, a ficção também poderia ir mais longe, tal como a lei estadual prever que a colocação de um pedido de orçamento para a fabricação de uma máquina, considera-se circulação ocorrida para efeito do ICMS.

É o mesmo que poderia ocorrer se fosse admitida uma ficção de disponibilidade de renda para cobrança do imposto de renda sobre renda cuja disponibilidade realmente ainda não tenha ocorrido.

Muito diferente de uma renda ficta é uma presunção jurídica de ocorrência de disponibilidade de renda, como meio de prova através de indícios consistentes com a realidade, e quando admitida contraprova, ou seja, se a presunção legal for relativa e não absoluta. Por exemplo, há na lei uma previsão de ter ocorrido omissão de renda se o movimento bancário da pessoa revelar montantes incompatíveis com a renda declarada, caso em que a lei permite que se presuma omissão de declaração de renda, mas admite prova de que o movimento bancário não corresponde a rendas da pessoa, e tenha outra explicação, como, por exemplo, ser simples trânsito de dinheiro pertencente a terceiros.

Neste caso, há possibilidade de ter havido realmente renda, e renda disponível, mas a suposição pode ser demonstrada incorreta pela prova em contrário.

Fora deles, qualquer ficção jurídica é constitucionalmente inválida, ou, mais especificamente, renda ficta é inválida, tanto quanto disponibilidade ficta.

É curioso notar que as ficções podem ter graduações de maior ou menor invalidade constitucional. Realmente, a ficção de disponibilidade é inconstitucional, mas a ficção é mais acentuada se for de renda que sequer ainda inexiste, como, no mesmo exemplo acima dado quanto ao ICMS, a lei estabelecer que a colocação do pedido de orçamento corresponde à renda e à renda tributável porque também deve ser considerada disponibilizada.

Sei perfeitamente que este último exemplo retrata uma situação extrema, mas presta-se a demonstrar, com uma ficção que provavelmente todos considerariam inconstitucional, que as ficções de fato gerador não têm validade perante a Constituição Brasileira.

Neste sentido, é claro que algumas situações podem contar com simpatia e maior tolerância, mesmo que a inspiração da respectiva lei tenha sido pro domo sua. Porém, numa situação como esta, de violência contra a normalidade jurídica sistemática, se houvesse alguma decisão que a admitisse, certamente seria cercada de muita controvérsia no seio da corte, na qual certamente não haveria uma fundamentação uniforme, mas “dispersão argumentativa”, para usar a expressão de Fabiana Carsoni Fernandes.

Todavia, não se pode vacilar no resguardo das garantias individuais dadas pela Constituição, as quais não podem ser suplantadas por algo que seja dado fora dela e em seu detrimento. Quanto a isto, Ives Gandra da Silva Martins foi um incansável defensor.

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[1] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação Internacional e Direito Interno. Porto Alegre: Pesquisas Tributárias – Série CEU/Lex Magister, Volume VI, 2018, p. 25.

[2] Sobre a necessidade de respeito à natureza das coisas temos uma interessante coleção de pronunciamentos do nosso Supremo Tribunal Federa. A natureza das coisas confunde-se com a dicção constitucional, na qual há um sentido semântico mínimo para cada palavra. Assim, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 71.758-GB, em 14.6.1972, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, o Ministro Oswaldo Trigueiro asseverou: “Concordo em que a lei pode, casuisticamente dizer o que é ou o que não é renda tributável. Mas não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis. Entendo, por isso, que ela não pode considerar renda, para efeito de taxação, o que é, de maneira incontestável, ônus, dispêndio, encargo ou diminuição patrimonial, resultante de pagamento de um débito”. No mesmo Julgado, o Ministro Luiz Gallotti proferiu palavras que ficaram na história da jurisprudência brasileira: “se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema inscrito na Constituição. … Tenho um amo implacável, que é a natureza das coisas”. Tratou-se de decisão conturbada e tomada por apertada maioria, a propósito de redação incorreta do art. 11 do Decreto-lei n. 401, girando em torno da possibilidade de juros auferidos por pessoa no exterior serem tributados no Brasil e da obrigação da fonte pagadora. A reflexão de Luiz Gallotti foi relembrada outras vezes, como no voto do Ministro Marco Aurélio no Recurso Extraordinário n. 150.764-1-PE (Pleno, 16.12.1992) e no voto do Ministro Sepúlveda Pertence no Recurso Extraordinário n. 201.465-MG (Pleno, 2.5.2002). Antes desses casos, o Ministro Aliomar Baleeiro, transcrevendo trecho do acórdão recorrido no Recurso Extraordinário n. 70.213-SC (STF, 1ª Turma, 3.11.1970), já dissera que “o produto é industrializado não porque a lei assim o determine, mas quando sofre um processo de industrialização que lhe altere a natureza, de modo a perder a qualidade de produto agrícola, pecuário ou extrativo para adquirir a de produto manufaturado. A lei não pode dizer que é produto industrializado, produto que não é. Se o faz, viola a Constituição, segundo o ensinamento de Pontes de Miranda”. No Plenário da Suprema Corte, solucionando o Recurso Extraordinário n. 116.121-3-SP, em 11.10.2000, disse o Ministro Octavio Gallotti que “a terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação”. Sobre limites constitucionais, veja-se também o Recurso Extraordinário n. 195.059-5-SP, decidido em 2.5.2000 pela 1ª Turma, no qual seu relator, o Ministro Moreira Alves afirmou que “não pode a lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja”. Outra vez, ao ser decidido no Recurso Extraordinário n. 357.950-9-RS (Pleno, 9.11.2005), o Ministro Cezar Peluso declarou que “há sempre um limite de resistência, um conteúdo semântico mínimo recognoscível a cada vocábulo”. Pelo mesmo fundamento, o Ministro MARCO AURÉLIO ao relatar a decisão proferida no Recurso Extraordinário n. 166.772-9-RS, julgado pelo Tribunal Pleno em 12.5.1994, afirmou (o que foi repetido em outros acórdãos): “CONSTITUIÇÃO – ALCANCE POLÍTICO – SENTIDO DOS VOCÁBULOS – INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos, quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios”.

[3] Sobre os limites semânticos mínimos, veja-se a nota anterior.

[4] Atente-se para que a disponibilidade referida no art. 43 do CTN é econômica ou jurídica, mas não necessariamente financeira. Então, não se trata de ter dinheiro em caixa, mas de haver o ingresso e a disponibilidade do aumento patrimonial derivado de renda ou de provento, ainda que representado por direito conversível em dinheiro.

[5] O objeto do IX Simpósio Nacional de Direito Tributário, por ele organizado em 1984, foi “Presunções no Direito Tributário”, e nele também foram tratadas as ficções.