Receita Federal do Brasil analisa crédito sobre IRRF decorrente de ajustes de Preços de Transferência à luz dos Acordos de Bitributação

Em 19.2.2025 foi formalizada a Solução de Consulta COSIT n. 15, na qual o órgão analisou situação em que a consulente era pessoa jurídica residente no Brasil, que celebrou contrato de empréstimo com a matriz do grupo sediada na Itália.

A entidade brasileira era credora da operação, tendo os juros sido fixados no momento da contratação em observância à legislação de preços de transferência então vigentes no Brasil, pautada pelos artigos 18 e seguintes da Lei n. 9.430, de 27.12.1996.

Quando da quitação do empréstimo, a legislação italiana determinava a incidência de imposto de renda na fonte (“IRRF”) sobre os juros devidos, à alíquota de 26%. Contudo, observados os requisitos constantes do art. 11(2) do Acordo para Eliminar a Dupla Tributação (“ADT”) da Renda celebrado entre Brasil e Itália, a incidência estaria limitada a 15%. Confira-se a redação das disposições relevantes do art. 11, do Decreto n. 85985, que promulgou a convenção em referência:

“1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.

2. Todavia, esses juros podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm, e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos juros o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15 por cento do montante bruto dos juros.

[…]

8. Se, em conseqüência de relações especiais existentes entre o devedor e o credor, ou entre ambos e terceiros, o montante dos juros pagos, tendo em conta o crédito pelo qual são pagos, exceder àquele que seria acordado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, as disposições deste Artigo se aplicam apenas a este último montante. Nesse caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável conforme a legislação de cada Estado Contratante e tendo em conta as outras disposições da presente Convenção.”

A consulente informou que os juros recebidos da matriz italiana foram integralmente submetidos à incidência de IRPJ e CSL no Brasil, sendo o crédito relativo ao IRRF retido na Itália aproveitado nos termos do art. 23 do ADT. Abaixo a redação do trecho pertinente da citada cláusula convencional:

“1. Quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Itália, o Brasil permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos dessa pessoa um montante igual ao imposto sobre a renda pago na Itália.

Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis na Itália.

Para a dedução acima indicada, o imposto italiano será sempre considerado como tendo sido pago à alíquota de 25 por cento do montante bruto dos dividendos pagos a um residente do Brasil.”

Ocorre que, quatro anos após a quitação do empréstimo, a matriz italiana foi questionada por descumprimento das regras de preços de transferência naquele país, sob o entendimento de que a remuneração devida a título de juros, em conformidade com o padrão arm’s length, seria significativamente inferior àquela pactuada pelas partes. Dessa forma, a parcela dos juros que teria sido paga em excesso não se beneficiaria da redução constante do art. 11(2) do ADT, estando sujeita à alíquota doméstica italiana de 26%, nos termos do art. 11(8).

A consulente indagou, por conseguinte, acerca da possibilidade de aproveitamento do IRRF cobrado na Itália em virtude do percentual adicional exigido em virtude do descumprimento das regras de preços de transferência pela matriz italiana.

Ao analisar a questão, a COSIT se debruçou sobre o art. 465 do RIR/2018, que trata da compensação do imposto sobre a renda pago no exterior, bem como sobre o art. 23(1) do ADT Brasil-Itália, cuja previsão demandaria que o Brasil concedesse o crédito pleiteado apenas na hipótese de o tributo ter sido cobrado “de acordo com as disposições da presente Convenção”.

Tomando as previsões em referência, a COSIT compreendeu que não haveria previsão para concessão de crédito de imposto pago no exterior pelo ADT em comento, que dependeria da “concordância pelas autoridades competentes brasileiras com a interpretação da CDT Brasil-Itália dada pelas autoridades competentes italianas”.

Diante disso, a COSIT considerou que, para verificar se o ajuste de preços de transferência feito pelo Fisco italiano estaria “de acordo com as disposições da presente Convenção”, seria necessário examinar a aplicação das regras de preço de transferência pelo fisco italiano, o que não seria possível no âmbito do processo de consulta. Na visão da COSIT, não é possível analisar “se a interpretação do princípio arm’s length dada pela Administração Tributária italiana estaria de acordo com a interpretação do princípio dada na legislação brasileira vigente à época dos fatos”.

Por essa razão, a COSIT conclui que, ainda que haja pedido de compensação específico, “o fato de o contribuinte ter seguido a lei brasileira, bem como a necessidade de verificação dos parâmetros utilizados no contrato de empréstimo e na auditoria pelas autoridades italianas, provavelmente demandará a instauração de um procedimento amigável com fundamento no Art. 25 da CDT Brasil-Itália”.

O posicionamento da COSIT suscita diversas dúvidas quanto ao procedimento a ser observado e até mesmo sua adequação diante do ADT Brasil-Itália.

Primeiramente, na nossa leitura, a situação é definitivamente resolvida a partir da previsão da legislação doméstica, consolidada no art. 465 do RIR/18, que constitui um mecanismo unilateral de alívio à dupla tributação e cujo teor não esbarra nas previsões do ADT Brasil-Itália para a sua concessão.

Note-se que, conforme preceitua Klaus Vogel, os acordos de bitributação são instrumentos de delimitação de jurisdição fiscal brasileira, delimitando o âmbito de incidência da legislação doméstica tal como uma máscara colocada em frente a um feixe de luz[1]. Trata-se, portanto, de verdadeira limitação ao poder de tributar do Estado Contratante, e não do seu poder de, de forma unilateral, outorgar crédito ou isenção sobre montantes que tenham sido tributados no exterior e sejam, por força das regras de tributação em bases universais, tributados no Brasil.

Afinal, se não houvesse acordo de bitributação celebrado com a Itália, na mesma situação retratada pelo consulente, o Fisco brasileiro estaria obrigado a conceder o crédito pela legislação doméstica. A existência de um ADT entre o Brasil e a Itália não tem o condão de afastar esta disposição da legislação doméstica, tendo em vista que não há, nesse particular, contrariedade entre a lei doméstica e o tratado internacional.

No que diz respeito ao procedimento amigável, conforme mencionado pela COSIT, o seu objetivo seria verificar “se a interpretação do princípio arm’s length dada pela Administração Tributária italiana estaria de acordo com a interpretação do princípio dada na legislação brasileira vigente à época dos fatos”.

Há, nesse ponto, dois equívocos. O primeiro é que caberia investigar se a tributação pela Itália estaria “de acordo com as disposições da presente Convenção”. Logo, o que se deve verificar é se o ajuste feito pelo Fisco italiano está, ou não, de acordo com o padrão arm’s length, consagrado nos acordos de bitributação, e não com base na “interpretação […] dada na legislação brasileira vigente à época dos fatos”.

Até porque, à época dos fatos, não havia no ordenamento jurídico brasileiro uma autêntica incorporação do princípio arm’s length, que só veio a ser integralmente adotado no Brasil a partir da Lei n. 14596.

O segundo equívoco é que o procedimento amigável não deveria ser iniciado pelo contribuinte. Trata-se, no caso, de procedimento amigável interpretativo, no qual as administrações tributárias devem envidar esforços para solucionar, entre si, dúvidas ou dificuldades que tenham na interpretação ou aplicação do acordo[2].

O que se verifica, quando se analisa a interpretação conferida pela RFB aos acordos de bitributação, é a tentativa de obstar a aplicação da legislação interna, por suposta subordinação às cláusulas convencionais, quando estas favorecem o contribuinte (e.g., situação de creditamento analisada pela Solução de Consulta COSIT ora examinado), e a inexistência de óbice à aplicação das disposições domésticas, por inexistência de violação às cláusulas convencionais, quando estas desfavorecem o contribuinte (e.g., tributação de lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior).

No caso concreto, caso efetivamente quisesse negar o crédito a ser concedido pelo contribuinte com base no ADT Brasil-Itália, caberia à COSIT ter apontado porque o ajuste fiscal realizado pela Itália feriu o padrão “arm’s length”. Não caberia a esse órgão meramente suscitar a possibilidade de descumprimento do tratado internacional para, na sequência, negar aplicação ao art. 465 do RIR/18.

É preciso, portanto, se atentar para a adequada interpretação dos acordos de bitributação, à luz das regras estabelecidas na Convenção de Viena sobre os Direitos do Tratado (CVDT) e de sua intersecção e interação com a legislação doméstica dos Estados Contratantes, elementos estes que, a nosso ver, não têm sido considerados de forma escorreita pela Administração Tributária.

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[1] VOGEL, Klaus. On double taxation conventions. London: Kluwer, 1999, p. 31-32

[2] BARBOSA, Mateus Calicchio. O procedimento amigável nos acordos de bitributação brasileiros. Série Doutrina Tributária v. XXIII. São Paulo: Quartier Latin, 2018.