Receita Federal do Brasil volta a analisar a tributação de remessas vinculadas a contratos de Cost Sharing Internacional

Os Contratos de Compartilhamento de Custos e Despesas (contratos de cost sharing) são arranjos firmados entre pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico para a alocação de gastos (custos e despesas) decorrentes de atividades acessórias e de suporte (back-office), como recursos humanos, contabilidade, finanças, jurídico, entre outros, objetivando, em última análise, a maximização de eficiência.

Os Contratos de Compartilhamento de Custos e Despesas (contratos de cost sharing) são arranjos firmados entre pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico para a alocação de gastos (custos e despesas) decorrentes de atividades acessórias e de suporte (back-office), como recursos humanos, contabilidade, finanças, jurídico, entre outros, objetivando, em última análise, a maximização de eficiência.

A estrutura contratual geralmente prevê uma entidade centralizadora, que realiza as atividades para as demais entidades do grupo, as quais realizam o reembolso dos custos compartilhados à entidade centralizadora, em proporção à fruição.

Em virtude da causa contratual, os valores pagos no bojo dos contratos decorrem de uma relação estritamente colaborativa, firmada entre as partes, assumindo a natureza de reembolso pelos custos e despesas arcados pela entidade centralizadora para o desenvolvimento de atividades que beneficiam os demais signatários.

A Receita Federal do Brasil (RFB), quando da análise de remessas efetuadas no bojo de contratos de cost sharing, já se posicionou quanto aos elementos intrínsecos a tais contratos e aos respectivos efeitos tributários, destacando-se a Solução de Divergência COSIT n. 23, de 23.9.2013, cuja fundamentação vem norteando as discussões acerca dos contratos de cost sharing entre pessoas jurídicas situadas no Brasil.

Segundo a RFB, para que os valores dali decorrentes tenham natureza de reembolso, os contratos de cost sharing precisam (i) ser formalizados por escrito; (ii) entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico; (iii) de forma prévia ao desenvolvimento das atividades pela entidade centralizadora; (iv) com critérios claros, objetivos e consistentes para alocação dos custos e despesas; (v) estar suportados por documentação que demonstre os custos incorridos e a aplicação dos critérios contratuais; e (vi) sem o desenvolvimento de atividades que integrem o objeto social das signatárias (atividades “meio”).

Em caso de inobservância aos requisitos supramencionados, a RFB entende que as remessas têm natureza de receita, sujeitando-se à incidência de IRPJ, CSL, PIS e COFINS no nível da entidade centralizadora, quando se trata de contrato de cost sharing celebrado entre pessoas jurídicas no Brasil, aqui denominado interno.

Conquanto o posicionamento da RFB quanto aos tributos incidentes nos contratos de cost sharing interno pareça claro, o mesmo não se pode dizer em relação aos contratos de cost sharing internacionais.

A Solução de Consulta COSIT n. 8, de 11.11.2012, e a Solução de Consulta COSIT n. 21, de 25.2.2012, reconheceram elementos similares à Solução de Divergência COSIT n. 23, ressaltando, no entanto, que no caso de subcontratação pela entidade centralizadora de terceiro alheio ao grupo econômico para o desenvolvimento das atividades, haveria importação indireta de serviços pelas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, ensejando a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a importação, além de IRRF.

Já na Solução de Consulta COSIT n. 43, de 26.2.2015, o órgão afirmou que as remessas decorrentes de contratos de cost sharing internacional estariam sujeitas à CIDE, independentemente da verificação de margem de lucro pela entidade centralizadora. Ademais, descaracterizada a hipótese de reembolso à entidade estrangeira, haveria, também, a incidência do IRRF por ocasião da remessa dos valores.

Posteriormente, na Solução de Consulta COSIT nº 276/2019, a COSIT incluiu o “benefício mútuo” como um requisito do cost sharing, sob o argumento de que “caso uma das empresas do grupo desempenhe uma função específica sem necessariamente esperar nenhum benefício, haverá uma prestação de serviços intragrupo”.

Após as manifestações em referência sobreveio a Lei n. 14596, de 14.6.2023, a qual introduziu novas regras de preços de transferência no Brasil alinhadas ao padrão OCDE, com posterior regulamentação pela IN RFB n. 2161, de 29.9.2023.

Pela regulamentação da IN RFB n. 2161, em linha com as OCDE Transfer Pricing Guidelines, é possível a aplicação de abordagem simplificada para fins de controle dos preços de transferência no caso de contratos de prestação de serviços intragrupo que contemplem serviços de baixo valor agregado, cujas atividades exemplificadas em muito se amoldam àquelas usualmente contempladas em contratos de cost sharing, como gestão de recursos humanos, contabilidade, auditoria, serviços jurídicos, serviços de TI, entre outros, em linha com o art. 53, parágrafo 5º, da IN RFB n. 2161.

Dessa forma, enquanto pela legislação anterior os contratos de cost sharing internacionais, observados os requisitos discriminados pela RFB, não estavam sujeitos ao controle de preços de transferência, em linha com a Solução de Consulta COSIT n. 8, de 1.11.2012, na vigência da Lei n. 14596, atividades usualmente desenvolvidas no âmbito desses contratos podem ser delineadas como serviços intragrupo para os fins da Lei n. 14596, considerando o microssistema de preços de transferência.

Por meio da recente Solução de Consulta COSIT n. 39, de 18.3.2025, a RFB voltou a se debruçar acerca da tributação incidente em remessas efetuadas no bojo de contratos de cost sharing internacional, tendo reiterado o seu entendimento quanto à incidência de IRRF, CIDE, PIS e COFINS Importação.

Conforme descrição dos fatos, o contribuinte consulente é pessoa jurídica brasileira, controlada por entidade residente na França, existindo um contrato de cost sharing intragrupo, no qual são rateados dispêndios com salários de contadores, advogados, colaboradores do setor administrativo, dentre outros.

O contrato celebrado entre as partes não contemplava margem de lucro, sendo o rateio efetuado nos exatos “valores correspondentes aos que efetivamente foram incorridos”.

A COSIT, então, mencionou as previsões da Lei n. 14596, especialmente as disposições do seu art. 25, que trata dos contratos de compartilhamento de custos, internacionalmente conhecidos como “cost contribution agreements”.

A partir disso, a COSIT afirma que, com a superveniência da Lei n. 14596, “passaram a existir regras para o tratamento do contrato de compartilhamento de custos para efeitos de preços de transferência no que tange, dentre outros, à determinação dos participantes e suas respectivas compensações”.

Porém, a COSIT afastou a análise das disposições da Lei n. 14596, uma vez que o objeto da consulta não compreendia o tratamento tributário conferido ao contrato de cost sharing para fins de preços de transferência, ressalvando que, “em uma eventual consulta futura sobre dúvida quanto à aplicação dessa legislação específica”, tais elementos seriam considerados.

A partir disso, então, a COSIT reitera o entendimento esposado na já mencionada Solução de Consulta COSIT n. 43/2015, asseverando que “a existência ou não de cobrança de margem de lucro na precificação dos serviços prestados no âmbito do contrato em apreço é irrelevante para efeitos da incidência da CIDE e do IRRF”. Assim, toda a remessa estará sujeita à incidência dos tributos em referência.

Já para fins das contribuições ao PIS e da COFINS incidentes na importação, a RFB reiterou o posicionamento constante da Solução de Consulta COSIT n. 50, de 5.5.2016, afirmando que estas incidirão no caso de importação de serviços se o serviço foi executado no Brasil ou cujo resultado aqui se verificou.

É possível constatar que a COSIT, sem entrar a fundo nas particularidades do contrato, simplesmente assume que existe prestação de serviços nos contratos de cost sharing, o que acarretaria incidência de IRRF, CIDE, PIS e COFINS-Importação sobre os valores remetidos ao exterior, independentemente da ausência de margem de lucro. Segundo a COSIT, “a existência ou não de cobrança de margem de lucro na precificação dos serviços prestados no âmbito do contrato em apreço é irrelevante para efeitos da incidência da CIDE e do IRRF. Seja a precificação da operação feita com a imposição de margem ou não, trata-se de remuneração e sobre a remessa temos tanta a incidência da CIDE como do IRRF”.

Todavia, merece especial atenção a análise, ainda que superficial, da intersecção das regras de preços de transferência com o assunto em referência.

Isso porque, conforme comentado, para fins de preços de transferência e em linha com a Lei n. 14596 e a IN RFB n. 2161, diversas atividades constantes de contratos de cost sharing são equiparadas a serviços intragrupo, submetendo-se ao controle de preços de transferência pela legislação vigente, seja pela abordagem simplificada de serviços de baixo valor agregado, seja pela precificação regular enquanto serviço intragrupo.

Dessa forma, a COSIT, ao analisar o microssistema de preços de transferência, poderia ter afirmado que, após a introdução da Lei n. 14596, os contratos de cost sharing internacional envolveriam a prestação de serviços intragrupo, transpondo o conceito de serviços atinente ao controle de preços de transferência a outras hipóteses para fins de tributação. Ou seja, a RFB poderia ter utilizado a Lei n. 14596 como fundamento adicional para justificar a incidência dos tributos em questão sobre as remessas feitas à entidade centralizadora exterior, o que não aconteceu nessa Solução de Consulta.

Assim, a despeito do equívoco quanto à incidência de IRRF, CIDE, PIS e COFINS-Importação nas remessas que se amoldem às atividades contempladas em contratos de cost sharing, entendemos que a sinalização inicial da RFB quanto à interação das regras de preços de transferência com outras regras de tributação foi adequada, na medida em que não houve transposição do conceito de serviço intragrupo da Lei n. 14596, que abrange atividades constantes de contratos de cost sharing, como elemento hábil a justificar a incidência de IRRF, CIDE, PIS e COFINS-Importação.

Essa abordagem é acertada, pois a incidência de IRRF, CIDE, PIS e COFINS- Importação deve ser examinada a partir da natureza jurídica da atividade e das hipóteses de incidência dos respectivos tributos, independentemente do delineamento dado à transação para fins de controle dos preços de transferência. Seja como for, a RFB não chegou a se posicionar formalmente quanto a este ponto, limitando-se a afirmar que eventual questionamento acerca do tratamento tributário para fins de preços de transferência deveria ser objeto de nova consulta.

Apesar de não ter invocado a nova lei de preços de transferência, a conclusão da COSIT no sentido de que incide IRRF, CIDE, PIS e COFINS-Importação leva ao mesmo resultado, que deriva da qualificação das atividades desenvolvidas no âmbito do contrato de cost sharing como serviços.

Vale ressaltar que, recentemente, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento do Agravo de Instrumento n. 5015508-36.2024.4.03.0000, interposto por contribuinte em face de decisão que havia rejeitado pedido liminar para suspender a exigibilidade de IRRF nas remessas ao exterior de reembolsos no âmbito de contrato de cost sharing, afirmou que a Lei n. 14596 é irrelevante para o deslinde da controvérsia, por regulamentar a apuração do IRPJ e da CSL.

Considerando o posicionamento contrário da RFB, deve-se aguardar a definição da jurisprudência administrativa e judicial sobre a incidência dos tributos em questão nas remessas efetuadas no âmbito dos contratos de cost sharing, bem como novas manifestações por parte da RFB quanto ao adequado tratamento dos contratos de cost sharing internacional para fins da Lei n. 14596 e novos posicionamentos quanto às interações entre os conceitos desta lei e seus reflexos para os contratos em referência, especialmente no que diz respeito à transposição dos conceitos ali firmados.