Reforma Tributária: críticas às regras da não cumulatividade do IBS e da CBS no Projeto de Lei Complementar n. 68/2024

1) Contextualização

 Uma das principais características do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que foi amplamente exaltada nos estudos que embasaram a Reforma Tributária sobre o consumo^[1], é a não-cumulatividade plena e abrangente.

A regra geral instituída no art. 156-A, parágrafo 1º, inciso VIII da Constituição Federal – que é voltada ao IBS, mas se aplica à CBS por força do art. 149-B, inciso IV e do art. 195, parágrafo 16 da Constituição – é a compensação do tributo “devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço”.

A vinculação do direito à compensação com a cobrança do imposto na operação de entrada afasta a possibilidade de aproveitamento de créditos em operações isentas ou imunes, o que é confirmado de maneira expressa pelo art. 156-A, parágrafo 7º, inciso I da Constituição.

De outro ângulo, a restrição ao aproveitamento de créditos em operações em que há cobrança do tributo é autorizada, exclusivamente, (i) nas operações com bens materiais ou imateriais considerados “de uso ou consumo pessoal” e (ii) nas hipóteses previstas na Constituição.

A vedação ao aproveitamento de créditos do IBS e da CBS sobre operações com bens de uso e consumo pessoal pressupõe que (os bens) tenham, efetivamente, essa natureza e que as operações estejam especificadas em lei complementar^[2].

As demais exceções estabelecidas na Emenda Constitucional n. 132 à não cumulatividade do IBS e da CBS são:

• A possibilidade de que a lei complementar condicione o aproveitamento de créditos ao pagamento do tributo, autorizando que o adquirente promova o recolhimento^[3];

• A “relativização” do princípio da não-cumulatividade em operações sujeitas aos regimes específicos de tributação previstos no art. 156-A, parágrafo 6º^[4], os quais serão disciplinados por lei complementar.

Portanto, a Emenda Constitucional n. 132 estabeleceu as únicas restrições admissíveis ao princípio da não-cumulatividade do IBS e da CBS e atribuiu à lei complementar que vier a regulamentar os tributos um papel fundamental na delimitação das regras de creditamento e na própria preservação da natureza não-cumulativa dos tributos.

O que se observa, contudo, é que a redação inicial do Projeto de Lei Complementar n. 68/2024 (PLP 68/2024) contém graves inconsistências, que não se coadunam com a não-cumulatividade plena.

A regras relativas ao mecanismo do split-payment^[5] vêm sendo fortemente criticadas e já foram analisadas por nosso time em comentário anterior.

Nesta oportunidade, abordaremos algumas inconsistências identificadas nos arts. 28 a 37 do PLP 68/2024, que representam as normas que tratam diretamente da não cumulatividade do IBS e da CBS no projeto, e no art. 38, que se propõe a disciplinar o fornecimento de bens de uso e consumo pessoal a pessoas físicas e é importante para a compreensão e operacionalização de ambos os tributos.

2) Críticas à redação proposta no PLP 68/2024 para as normas que disciplinarão a não-cumulatividade do IBS e da CBS

 O foco principal deste comentário são as inconsistências identificadas na redação proposta aos arts. 28 e 38 do PLP 68/2024.

O art. 28, parágrafo 2º^[6] do projeto associa o valor do crédito do IBS e da CBS ao pagamento dos tributos na operação de entrada, como se o pagamento fosse uma condição para o aproveitamento dos créditos. Isso contraria o art. 156-A, parágrafo 1º, inciso VIII da Constituição Federal, que afirma que o crédito será do valor cobrado nas operações de entrada, e o art. 156-A, parágrafo 5º, inciso II, que autoriza a lei complementar a condicionar o aproveitamento de créditos ao pagamento do imposto em determinadas hipóteses, não como regra geral. Essa (art. 28, parágrafo 2) é uma das regras que parece pretender “forçar” o mecanismo do “split-payment” ou o pagamento do tributo pelo adquirente como regra geral (e quiçá absoluta) do sistema.

Outra possível inconsistência está presente no art. 28, parágrafo 6º do projeto^[7], que exige o reconhecimento prévio do Comitê Gestor do IBS e da Receita Federal do Brasil para que o contribuinte possa apropriar créditos sobre a aquisição de combustíveis e a contratação de serviços financeiros sujeitos a regime específico de tributação. Não ignoramos que a lei complementar tem certa margem para disciplinar as condições em que o crédito será escriturado, mas essa exigência de “validação” prévia merece atenção e deve ser debatida com cautela no Congresso, pois pode tornar o processo de escrituração fiscal e apropriação dos créditos burocrático e moroso, prejudicando, por meio reflexo (dever instrumental), a concretização do princípio da não-cumulatividade.

Ainda não estão totalmente claros os motivos para se exigir algum tipo de validação ou reconhecimento prévio dos créditos por parte da administração tributária.

O Ministério da Fazenda tem sustentado que esse tipo de controle tem o potencial de reduzir fraudes tributárias e conferir liquidez financeira para o ressarcimento de créditos. Note-se, porém, que:

• os serviços financeiros sujeitos a regime específico de tributação do IBS e da CBS são amplamente regulados e fiscalizados pelos órgãos setoriais. Não se trata de um setor sujeito a alto nível de informalidade, com baixo nível de regularidade fiscal e alto potencial de evasão;

• os combustíveis são insumos básicos da economia, muitos deles já estão sujeitos a um regime de tributação monofásica do ICMS, que tem assegurado nível de arrecadação e regularidade fiscal consistente no setor. O regime de tributação monofásica do ICMS vigente atualmente garante o direito ao aproveitamento de créditos aos contribuintes que utilizam o combustível como insumo^[8] e permite o adequado exercício da atividade fiscalizatória por parte dos estados. O regime monofásico proposto para os combustíveis no âmbito do IBS e da CBS é muito semelhante ao atual (arts. 161 e seguintes do PLP 68/2024); não há, portanto, qualquer circunstância nova que justifique essa guinada em relação aos créditos de combustíveis.

Por todos esses motivos, não nos parece adequada a exigência de reconhecimento prévio ou validação dos créditos ou operações por parte do Comitê Gestor do IBS e da Receita Federal, pois essa exigência pode conflitar com o princípio da simplicidade, que é um dos pilares do novo sistema tributário e, não fosse o bastante, há risco de que o procedimento se torne moroso e que a Administração Tributária se valha disso como ferramenta para gerir “fluxo de caixa”, como os estados fazem atualmente com os créditos acumulados de ICMS. Sob a perspectiva econômica, a limitação temporal ou quantitativa ao aproveitamento de créditos sobre o combustível utilizado como insumo certamente geraria grande ineficiência e aumento de custos para as empresas.

Também merece atenção a inconsistência contida no art. 28, parágrafo 7º do PLP 68/2024^[9], que exige o estorno do crédito do IBS e da CBS em caso de perecimento, deterioração, roubo, furto ou extravio. Essa regra está presente na legislação do ICMS e do IPI^[10] e foi concebida para um regime não cumulativo que associa o direito ao crédito a um critério físico, e só autoriza o aproveitamento de créditos em relação a insumos ou mercadorias que estiverem diretamente vinculados a saídas posteriores. A regra não é compatível com o regime de “crédito financeiro” instituído pela Emenda Constitucional n. 132, que permite a compensação de todas as operações tributadas pelo IBS e pela CBS (isso é, todo o valor do IBS e CBS incidente nas operações de entrada que compõem os custos e despesas da empresa), exceto os bens de uso e consumo pessoais, independentemente da ocorrência da saída “física” de uma mercadoria em etapa subsequente^[11].

Veja-se que o perecimento, deterioração, roubo, furto ou extravio são situações excepcionais e involuntárias, em que o contribuinte já experimenta um prejuízo econômico em razão da “perda” da mercadoria ou insumo. As despesas incorridas na aquisição desses produtos são inerentes às atividades sociais do contribuinte, o que já é suficiente para legitimar o direito ao aproveitamento de créditos sob a perspectiva do “regime financeiro”. Nessas condições, obrigar o contribuinte a estornar o crédito incidente na entrada das mercadorias que sofreram tais eventos seria agravar ainda mais o prejuízo financeiro advindo de um evento fortuito. Se há receio de que as “perdas” sejam usadas como artifício para condutas fraudulentas, deve-se estabelecer regras antielisivas e mecanismos de controle e de fiscalização. Contudo, não nos parece correto tributar ou determinar o estorno de créditos apenas em razão do risco de que a ocorrência dos eventos citados no art. 28, parágrafo 7º seja usada com intuito fraudulento. Seria mais razoável determinar que o contribuinte comprove a ocorrência dos eventos para manter o crédito, do que simplesmente exigir o estorno. Além de injusta e inconstitucional, a obrigação de estorno é inoportuna, porque contradiz a jurisprudência firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, que afasta a incidência do IPI sobre mercadorias roubadas^[12].

Por fim, destacamos as possíveis inconsistências na redação do art. 38 do PLP 68/2024, que disciplina o fornecimento de bens de uso e consumo pessoal a pessoas físicas.

A redação proposta para o art. 38 parágrafo 1º^[13] estabelece a incidência do IBS e da CBS sobre o fornecimento de bens e serviços de uso e consumo pessoal de pessoas físicas a título não oneroso, ou a valor inferior ao de mercado. Da forma como foi concebida, a norma parece ter a intenção de criar um efeito similar ao de um estorno de créditos. Ao invés de estornar o crédito, obriga-se o contribuinte a escriturar um débito no momento da disponibilização dos bens ou serviços a pessoas físicas “vinculadas”.

No entanto, a base de cálculo estipulada pelo PLP 64/2024 para fornecimentos não onerosos é o valor de mercado do bem (art. 12, parágrafo 4º). Se as pessoas jurídicas adquirem esses bens e serviços obtiverem, em razão de seu poder de barganha, um preço inferior à média de mercado, há possibilidade de o fornecimento não oneroso gerar saldo devedor ao contribuinte, a depender da interpretação do referido art. 38.

Dentre os bens e serviços de uso e consumo pessoal abrangidos pela norma estão os equipamentos de comunicação, planos de assistência à saúde, serviços de educação, alimentação e seguros. Em uma primeira análise, nos parece bastante questionável o enquadramento de muitos desses itens como bens ou serviços de uso e consumo pessoal, especialmente se considerarmos a forma como a redação da norma foi articulada. Não é demais ressaltar que a Constituição atribuiu à lei complementar a competência para especificar as operações com bens de uso e consumo pessoal que não gerarão crédito ao destinatário. Sob um viés conceitual, tal especificação poderia se dar mediante a definição de um rol taxativo de hipóteses ou mediante a definição de um conceito sobre o que seriam bens de uso e consumo pessoal^[14]. Contudo, não cabe à lei complementar atribuir a uma operação o “rótulo” de operação com bem de uso e consumo pessoal, quando essa não for, efetivamente, a sua natureza.

De acordo com o art. 38, parágrafo 2º^[15], não haverá incidência dos tributos sobre os itens utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte. Contudo, a redação da norma é falha e deve ser revista, pois causa grave insegurança jurídica. A utilização do termo exclusivamente restringe de forma exagerada a aplicação da regra de exceção e dá margem para interpretação por parte das autoridades fiscais. A todo rigor, o mero fato de o bem ser disponibilizado a uma pessoa física, ainda que para uso direto ou indireto nas atividades da empresa, já poderia ser invocado pelas autoridades fiscais para se sustentar que o bem ou serviço não está sendo utilizado exclusivamente nas atividades da empresa.

A experiência revela que nem sempre uma norma como essa é interpretada de forma razoável pela Administração Tributária^[16]. Basta notar o exemplo do conceito de bens de uso e consumo, da legislação do ICMS, que foi gravemente distorcido pelas administrações tributárias dos estados, que chegaram a classificar de tal forma os produtos intermediários e insumos que se consomem na atividade social do contribuinte.

Além disso, a inclusão das despesas com planos de saúde no rol de bens e serviços de uso e consumo pessoal merece crítica especial, pois o art. 221^[17] do PLP 68/2024 – que disciplina o regime específico de tributação dos planos de saúde – veda o aproveitamento de créditos pelo adquirente. A restrição do crédito ao adquirente, e não ao beneficiário do plano de saúde, gera insegurança e risco de tributação em duplicidade, pois, a partir de uma interpretação conjunta dos arts. 38 e 221 do projeto, se a empresa que disponibiliza plano de saúde aos seus funcionários for considerada a adquirente do plano, a contratação será tributada sob a perspectiva do fornecedor, a empresa contratante não aproveitará crédito e ainda poderá ser obrigada a tributar novamente ao disponibilizar o benefício aos seus funcionários. Se não for instituída uma exceção à vedação ao aproveitamento de créditos por parte de empresas que contratam planos de saúde para seus funcionários, ou alterada ou esclarecida a redação do art. 221, o risco de tributação em duplicidade poderia desencorajar essa forma de contratação, afetar o mercado da saúde privada e o sistema público de saúde, por consequência.

3) Conclusões

 As inconsistências expostas ao longo deste comentário ilustram uma abordagem que pode ser observada em diversas partes do PLP 68/2024^[18]: a Administração Tributária avoca para si uma série de garantias (como a vinculação do crédito ao pagamento e o reconhecimento prévio de créditos sobre combustíveis e serviços financeiros) e atribui efeitos tributários convenientes (ao erário) a eventos que não externalizam geração de riqueza e capacidade contributiva (como o roubo, furto, extravio, deterioração ou perecimento de mercadoria), sem demonstrar a necessidade, razoabilidade ou pertinência de tais medidas. Se o motivo for coibir fraudes tributárias, então melhor seria que elas fossem direcionadas para determinados segmentos, e não extensíveis a todos os contribuintes indiscriminadamente.

No PLP 68/2024, há um nítido desequilíbrio na relação entre Fisco e contribuinte. São diversas as hipóteses em que o projeto atribui efeitos tributários favoráveis ao erário (efeitos arrecadatórios) a eventos que denotam algum risco de evasão, quando o correto, justo e razoável seria instituir mecanismos de controle e regras antielisivas.

Muitos dos principais problemas do sistema tributário atual decorrem dessas práticas e, ao invés de aproveitar a oportunidade para instituir mecanismos de controle mais eficientes, normas mais justas e uma cultura de cooperação e confiança, a Administração Tributária impõe normas que são convenientes para si sob a perspectiva arrecadatória, mas acarretam um grave ônus ao contribuinte.

Nem se alegue que o ressarcimento dos créditos e o combate à fraude justificariam tal postura, pois a devolução de créditos acumulados é uma obrigação legal e nenhum sistema ou ordenamento jurídico deve ser pautar por uma premissa de má-fé. O sistema existe para proteger o cidadão de boa-fé. Os desvios de conduta devem ser combatidos e o Estado não pode se eximir da responsabilidade de exercer seu poder de polícia de maneira eficiente. Em última análise, a tributação e a arrecadação não são fins ou objetivos próprios do Estado, mas meios para que possa exercer sua função estabilizadora de relações sociais em prol do bem comum, o que só pode ser alcançado com segurança jurídica, proteção à boa-fé e justiça tributária.

Causa especial preocupação a possibilidade de que o PLP 68/2024 e os demais projetos que regulamentam a reforma tributária tramitem de forma apressada no Congresso Nacional, pois a redação do projeto contém muitas falhas e normas que causam desequilíbrio ou insegurança, e devem ser aperfeiçoadas, para que a reforma atinja seus objetivos e promova um sistema tributário mais justo e eficiente.

Até o momento, a Administração Tributária foi a principal protagonista na elaboração do projeto de lei complementar, mas este é o momento propício para que a sociedade civil se manifeste e tenha voz ativa perante o Congresso Nacional.

É fundamental que o projeto de lei amadureça tecnicamente, e não apenas “politicamente”, antes que seja aprovado.

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[1] A Nota Técnica n. XII – “IBS NÃO CUMULATIVO E A GARANTIA DE DEVOLUÇÃO DOS SALDOS CREDORES” – publicada pelo Centro de Cidadania Fiscal (CCIF) em julho de 2020, afirma: “A não-cumulatividade é elemento central no desenho do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) proposto na PEC 45. O IBS pretende unificar toda tributação sobre o consumo do Brasil, mediante a instituição de um único imposto nacional, resultante da unificação dos tributos federais (PIS, COFINS e IPI), estaduais (ICMS) e municipais (ISS), congregando as características básicas dos impostos sobre o valor adicionado (IVA) mais modernos do mundo: princípio do destino, arrecadação centralizada, alíquota uniforme e, principalmente, não-cumulatividade plena. O desafio é construir o design legal e os respectivos procedimentos administrativos comprometidos com a efetiva não-cumulatividade do IBS da PEC 45.”

[2] Art. 156-A, parágrafo 1º, inciso VIII da Constituição Federal.

[3] Essa é a hipótese do mecanismo denominado “split-payment”, prevista no art. 156-A. parágrafo 5º, inciso II da Constituição.

[4] Com a exceção do regime específico previsto no inciso V, voltado a operações “alcançadas por tratado ou convenção internacional”, inclusive missões diplomáticas e consulares, para o qual não há previsão de relativização da não- cumulatividade no texto constitucional.

[5] Principalmente os arts. 50 e 51 da minuta original.

[6] Art. 28. O contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS poderá apropriar créditos desses tributos quando ocorrer o pagamento dos valores do IBS e da CBS incidentes sobre as operações nas quais seja adquirente de bem ou de serviço, excetuadas exclusivamente as operações consideradas de uso ou consumo pessoal e as demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar. (…) § 2º Os valores dos créditos do IBS e da CBS apropriados corresponderão aos valores, respectivamente, do IBS e da CBS efetivamente pago em relação às aquisições.

[7] “§ 6º Nas operações em que o contribuinte seja adquirente de combustíveis e de serviços financeiros tributados nos regimes específicos de que tratam os Capítulos I e II do Título V deste Livro, fica dispensada a comprovação de pagamento do IBS e da CBS sobre a aquisição para apropriação dos créditos de que trata o caput, que, quando permitidos, serão equivalentes aos valores do IBS e da CBS registrados em documento fiscal eletrônico hábil e idôneo e deverão ser reconhecidos pelo Comitê Gestor do IBS e pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil RFB.”

[8] Vide Convênio ICMS n. 26/2023.

[9] “§ 7º O adquirente deverá estornar o crédito apropriado caso o bem adquirido venha a perecer, deteriorar-se ou ser objeto de roubo, furto ou extravio.”

[10] Vide art. 21, inciso IV da Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996 e art. 254, inciso IV do Decreto n. 7212, de 15.6.2010.

[11] Veja-se, a esse respeito, o texto inicial da Proposta de Emenda à Constituição n. 45/2019, do deputado Baleia Rossi: “A incidência em todas as etapas do processo produtivo e a não-cumulatividade plena (também conhecida como “crédito financeiro”) são essenciais para que todo imposto pago nas etapas anteriores da cadeia de produção e comercialização seja recuperado. Na prática isso é equivalente a dizer que o imposto pago pelo consumidor final corresponde exatamente à soma do imposto que foi recolhido em cada uma das etapas de produção e comercialização do bem ou do serviço adquirido. (…) No inciso III garante-se a não-cumulatividade do IBS da forma simples como ela deve ser: o imposto que incide nas etapas anteriores, sendo destacado em documento fiscal, gera crédito para as etapas posteriores. Deve-se extinguir a anomalia do “crédito físico” e deve-se assegurar a devolução dos créditos acumulados, qualquer que seja a sua origem, caso contrário não se garante a não-cumulatividade. Essa sistemática assegura que o imposto sobre bens e serviços arrecadado durante as etapas de produção e circulação seja exatamente o mesmo caso ele fosse cobrado apenas do consumidor final. As únicas exceções ao regime de crédito amplo (a serem reguladas na lei complementar) devem ser aquelas relativas ao consumo pessoal, uma vez que o regime não-cumulativo do IBS não deve ser utilizado para desonerar o consumo dos sócios da empresa, ou mesmo de seus empregados.”

[12] A discussão é tema da recém-editada Súmula 671: “Não incide o IPI quando sobrevém furto ou roubo do produto industrializado após sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado e antes de sua entrega ao adquirente.”

[13] Art. 38. A incidência do IBS e da CBS sobre o fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços para uso e consumo pessoal de pessoas físicas, de que trata o inciso I do caput e o § 1º, ambos do art. 5º, se dará na forma do disposto nesta Seção.

§ 1º Os bens e serviços para uso e consumo pessoal de que trata o caput incluem, a título exemplificativo:

I – a disponibilização de bem imóvel para habitação, bem como despesas relativas a sua manutenção;

II – a disponibilização de veículo, bem como despesas relativas a sua manutenção, seguro e abastecimento;

III – a disponibilização de equipamento de comunicação;

IV – serviço de comunicação;

V – plano de assistência à saúde;

VI – educação;

VII – alimentação e bebidas; e

VIII – seguro.

[14] A redação proposta pelo PLP 68/2024 não parece clara o suficiente para direcionar o assunto.

[15] § 2º Não são considerados bens e serviços de uso e consumo pessoal para fins do disposto no caput aqueles utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte.

[16] A título ilustrativo, o condicionamento da aplicação de regra de desoneração à utilização ou destinação “exclusiva” do produto gerou um contencioso relevante em torno do Convênio ICMS n. 100/1997, que instituiu benefícios fiscais relativos ao ICMS para insumos agropecuários.

[17] Art. 221. Fica vedado o crédito de IBS e CBS para os adquirentes de planos de assistência à saúde.

[18] E também podem ser observadas no Projeto de Lei Complementar n. 108/2024, que institui o Comitê Gestor do IBS, dispõe sobre o processo administrativo tributário relativo ao lançamento de ofício do IBS, sobre a distribuição para os entes federativos do produto da arrecadação do IBS, e sobre o ITCMD.