Reforma Tributária e saldos credores de ICMS – anotações preliminares sobre o PLP 108/24

1. Saldos credores de ICMS no contexto pré-reforma^[1]

Segundo as normas que regem o princípio da não cumulatividade do ICMS, os créditos das operações antecedentes devem ser utilizados, prioritariamente, na compensação com débitos do imposto gerados nas atividades do próprio contribuinte.

A depender das características e do tratamento tributário dessas atividades, é possível que o valor dos créditos de ICMS supere constantemente o valor dos débitos, fazendo com que os créditos excedentes sejam transferidos para utilização em períodos posteriores e se acumulem nos livros fiscais.

A Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996 (LC 87/96) assegura a possibilidade de transferência de créditos de ICMS que se acumulam em decorrência da realização de operações de exportação, mas apenas autoriza os Estados a permitirem a transferência de créditos que se acumulam por outros motivos.

Os créditos vinculados a operações de exportação gozam, portanto, de um “status privilegiado” em relação aos demais, os quais dependem dos termos e condições previstos na legislação local de cada estado para o devido aproveitamento fora da escrita fiscal do próprio estabelecimento.

A existência de regimes tributários variados, que não se comunicam entre si, e, em determinadas hipóteses, convergem para a acumulação dos créditos de ICMS, foi um dos pontos críticos do sistema tributário pré-reforma.

2. Saldos credores de ICMS no contexto da Reforma Tributária

Ciente de que os contribuintes do ICMS não conseguiriam escoar os saldos credores antes do início da vigência do IBS (e da CBS), o constituinte derivado tratou do assunto na Emenda Constitucional n. 132, de 20.12.2023, e delegou a sua regulamentação ao legislador complementar.

O recém-apresentado Projeto de Lei n. 108/24 (PLP 108/24) define que o saldo credor de ICMS corresponde àquele apropriado como crédito e não compensado ou utilizado pelo contribuinte até 31.12.2032.

Como antecipado, em regra, “saldo credor” é a expressão utilizada para designar o crédito de ICMS que permanece acumulado na escrita fiscal do contribuinte e só pode ser utilizado para compensação com débitos de ICMS apurados mensalmente, no regime periódico de apuração.

Se o contribuinte continuar a aumentar tais saldos credores e não houver perspectiva de utilização para compensação com débitos próprios de ICMS, as legislações estaduais permitem, em determinadas hipóteses, que esses saldos sejam homologados como “crédito acumulado”. Essa expressão é utilizada para designar os créditos de ICMS passíveis de monetização via transferência a terceiros, inclusive para aquisição de insumos e ativo imobilizado.

Esse é o primeiro ponto de atenção do PLP 108/24, pois ainda não está claro se o saldo credor a que ele se refere compreende também os valores já requeridos ou convertidos em “crédito acumulado”.

Já o art. 145 do PLP 108/24 dispõe que o saldo credor deve (i) decorrer de operações realizadas até 31.12.2032^[2], (ii) estar regularmente “apurado” na escrita fiscal do estabelecimento e (iii) ser “admitido” na legislação estadual então vigente.

Ser “admitido” na legislação estadual é um critério muito controverso, pois simplesmente não há consenso nas referidas legislações estaduais a respeito do que confere – ou não – direito a crédito de ICMS, especialmente no que diz respeito aos produtos intermediários (e/ou secundários), que são constantemente classificados pelas autoridades fiscais como materiais de uso e consumo ou como bens e serviços alheios à atividade empresarial.

Às vésperas da aprovação da Reforma Tributária, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça^[3], por unanimidade, firmou o entendimento de que os produtos intermediários adquiridos para serem utilizados na atividade-fim da empresa conferem direito ao aproveitamento de créditos de ICMS, inclusive quando consumidos ou desgastados de maneira gradual. O critério fundamental estabelecido na decisão para definir o direito ao aproveitamento dos créditos de ICMS é a essencialidade do material na consecução da atividade-fim ou processo produtivo do contribuinte.

Muitos estados, contudo, insistem que o aproveitamento de créditos de ICMS sobre produtos intermediários demanda sua integração física ao produto final ou o seu consumo imediato e integral no processo produtivo, tal como ocorre com o IPI.

Ocorre que a equiparação entre os critérios adotados pela legislação do ICMS e do IPI é equivocada e qualquer decisão ou manifestação fundamentada nessa suposta equiparação não reflete a correta interpretação do ordenamento jurídico, pois a Constituição Federal de 1988 estabeleceu um direito amplo ao aproveitamento de créditos de ICMS, que abrangeria produtos e serviços direta ou indiretamente relacionados com as atividades tributadas desenvolvidas pelo contribuinte^[4].

Portanto, é provável que durante o período de transição, o debate quanto ao enquadramento dos insumos adquiridos pelo contribuinte seja intenso. Como um dos pilares da Reforma Tributária é a não cumulatividade plena, ressalvados os bens considerados de uso e consumo, espera-se que a experiência [negativa] com o ICMS não interfira na formatação inicial do IBS e da CBS.

Sob a perspectiva operacional, os contribuintes precisarão homologar os saldos credores no prazo de 5 anos, contados a partir de 1.1.2033. As autoridades fiscais terão o prazo de 24 meses para apreciar o requerimento, prorrogáveis por igual período caso haja fiscalização em andamento no momento da apresentação do pedido.

Em se tratando de crédito oriundo da aquisição de bens do ativo, o pedido de homologação deve ser realizado no período de apuração em que tiver início o aproveitamento do crédito, na hipótese de bem cuja entrada ocorra a partir de janeiro de 2029^[5], e as autoridades terão o prazo máximo de 60 dias para se pronunciar a respeito.

Se os pedidos não forem apreciados dentro do prazo previsto, o saldo será tacitamente homologado, embora isso não impeça o fisco de constituir crédito tributário relacionado ao respectivo saldo credor dentro do prazo decadencial. Os valores questionados serão deduzidos temporariamente até a decisão definitiva na esfera administrativa^[6].

Embora a técnica de dedução dos valores controversos seja justificável, ela deve ser ponderada com cautela em determinadas hipóteses, pois uma parcela dos créditos pode decorrer de exportações, que receberam um tratamento privilegiado pela LC 87/96.

Como a jurisprudência^[7] reconhece que nenhum impedimento de natureza quantitativa ou temporal pode ser imposta a esses créditos^[8], seria um contrassenso que, durante a fase de transição do ICMS para o IBS e a CBS, qualquer restrição lhes seja aplicável.

Prosseguindo, o PLP 108/24 prevê que, uma vez homologado, o saldo credor poderá ser utilizado para compensação com crédito tributário de ICMS, definitivamente constituído ou não, nos termos previstos nas respectivas legislações estaduais.

A menção aos “termos das respectivas legislações” é demasiadamente vaga, pois nem todas permitem o pagamento de créditos tributários com saldo credor de ICMS. Além disso, espera-se que esse direito potestativo (poderá) não se converta em uma compensação de ofício, procedimento rechaçado pelos tribunais superiores[9].

Se optar por não quitar débitos do próprio ICMS, o contribuinte poderá compensar o saldo credor homologado para compensação com o IBS, nos seguintes termos:

a) Créditos relacionados ao ativo, pelo prazo remanescente (XX/48) em relação ao previsto no art. 20, parágrafo 5º, da LC 87/96;

b) Para os demais créditos, em 240 parcelas mensais, iguais e sucessivas.

Também há previsão de transferência dos créditos homologados para terceiros, para que sejam compensados com créditos tributários de ICMS, constituídos ou não, ou com débitos do IBS, na forma a ser definida pelo Comitê Gestor.

Caso as hipóteses de compensação ou transferência não sejam suficientes para escoar o saldo credor de ICMS, ele poderá ser ressarcido, em espécie, em 240 parcelas mensais, iguais e sucessivas.

3. Considerações finais

Mesmo que o PLP 108/24 preveja a correção do saldo credor pelo IPCA, o prazo de 240 meses para recuperação dos saldos credores de ICMS é digno de repreensão.

A mera existência de saldo credor do ICMS denota a falência de um sistema que impediu o contribuinte de recuperar o imposto que incidiu nas etapas anteriores e não pôde ser repassado nas operações subsequentes em virtude de políticas fiscais idealmente desonerativas, mas que acabavam gerando cumulatividade do imposto. A sua recuperação em tão longo período de tempo apenas acentua o prejuízo que advirá de tamanha postergação.

Às empresas, restam poucas alternativas, como de adotar as medidas necessárias para agilizar ao máximo a monetização do saldo credor de ICMS ou implementar planejamentos estratégicos que o diminuam e/ou escoam^[10], antes da extinção desse tributo, em 2032.

Entre essas opções, há (i) a possibilidade de ajuizamento de medidas para agilizar a apreciação de pedidos de homologação/liberação de crédito acumulado, (ii) a celebração de transação para pagamento de débito fiscal com crédito acumulado^[11], (iii) a obtenção de regimes especiais que autorizem a suspensão ou o diferimento do ICMS incidente na aquisição de insumos ou das mercadorias destinadas à revenda^[12] e (iv) a fruição das contrapartidas em programas de conformidade tributária^[13].

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[1] Vide CRÉDITO ACUMULADO DE ICMS – RESTRIÇÕES E OPORTUNIDADES (Silvio José Gazzaneo Junior e Gabriel Miranda Batisti)

[2] O seu parágrafo único prevê que os créditos reconhecidos após o prazo de 5 anos também serão reconhecidos, inclusive os resultatens de decisões judiciais com trânsito em julgado favoráveis ao sujeito passivo.

[3] Embargos de divergência interpostos no recurso especial n. 1.775.781-SP, de 11.10.2023.

[4] É altamente criticável, sob o ponto de vista técnico, o voto-vencedor proferido pelo Min. Gilmar Mendes no julgamento do Tema n. 633 de Repercussão Geral, ao consignar que “há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se demonstrará mais adiante, no sentindo de que a CF/88 adotou a técnica do crédito físico, e não a do crédito financeiro”. Na verdade, o consenso é justamente oposto, isto é, a não cumulatividade do ICMS não deve ser pautada pelo denominado “crédito físico”, mas sim pelo “crédito financeiro”.

[5] Ainda não está claro como isso será realizado.

[6] Note-se que o PLP 108/24 não prevê a possibilidade de continuidade da discussão perante o Poder Judiciário.

[7] A título de exemplo: AgRg no ARESP n. 151708/RS, j. 14.6.2012 e AgRg no RESP n. 1.247.425/MA, j. 16.9.2011.

[8] No cenário atual, a aplicação do art. 72-C do RICMS-SP se tornou uma questão muito sensível, pois, não raras vezes, as fiscalizações decorrentes de pedidos de apropriação de crédito acumulado resultam na lavratura de autos de infração. A dedução promovida pelo Fisco paulista é bastante questionável, já que, durante a defesa administrativa, o débito fiscal não se encontra definitivamente constituído e tem a sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso III do Código Tributário Nacional (CTN). Nessas condições, o Fisco não pode exigir do contribuinte qualquer valor, de forma direta ou indireta, sob pena de incorrer em verdadeira coação.

[9] Vide (i) STJ, Recursos Especiais ns. 1213082/PR e 444.255/SP e (ii) racional das Súmulas ns. 70, 323 e 547 do STF, que vedam a imposição de sanções políticas na seara tributária.

[10] Aquisição de máquinas, equipamentos ou insumos, por exemplo.

[11] Vide Lei Paulista n. 17.843, de 7.11.2023.

[12] No Estado de São Paulo há o Regime Especial Simplificado de Exportação – “RESE” e o Regime Especial que permite a suspensão do ICMS incidente na importação de produtos que serão objeto de operação interestadual sujeita a alíquota de 4%.

[13] A título de exemplo, o Estado de São Paulo instituiu o programa “Nos Conformes” (Lei Complementar n. 1.320, de 6.4.2018), com objetivo de simplificação tributária. Nesse caso, o programa permite a classificação dos contribuintes de acordo com o nível de adimplência e aderência às boas práticas tributárias. Os contribuintes são classificados em categorias preestabelecidas, que variam de “A+” a “E”, em uma dinâmica de contrapartidas por parte do Fisco. A categoria “A+”, por exemplo, viabiliza apropriação e a transferência de crédito acumulado para empresa não interdependente, de forma simplificada.