REFORMA TRIBUTÁRIA – Potenciais alterações no ITBI: inconstitucionalidades e ilegalidades flagrantes

1. Introdução

 Além dos elementos centrais à Reforma Tributária, as alterações constitucionais e os projetos de lei complementar propostos afetarão potencialmente outros tributos, como o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (“ITCMD”) e o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (“ITBI”).

Neste comentário, tratamos do ITBI e das modificações previstas no art. 190 do Projeto de Lei Complementar n. 108/2024 (“PLP 108/24”).

2. Novas regras

Em relação à natureza do ato jurídico que dá origem ao imposto e ao momento em que ocorre fato gerador do ITBI, o PLP 108 propõe a alteração do Código Tributário Nacional (“CTN”) nos seguintes termos:

• Nova redação ao art. 35

“Art. 35. O imposto sobre a transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos a eles relativos, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador:

I – a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II – a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III – a cessão inter vivos, por ato oneroso, de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II”.

• Acréscimo do art. 35-A

“Art. 35-A. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento da celebração do ato ou título translativo oneroso do bem imóvel ou do direito real sobre bem imóvel”.

A inserção do termo “por ato oneroso” no art. 35 – e na própria nomenclatura do tributo – apenas reflete o texto do art. 156, inciso II, da Constituição Federal.

A novidade se encontra na antecipação expressa do fato gerador prevista adiante no art. 35-A. Pela redação sugerida, o fato gerador ocorreria com a celebração do ato oneroso sobre a transmissão de imóveis e direitos a eles relacionados, ainda que a legislação civil exija solenidade (registro) para a transmissão de direitos reais.

O dispositivo deixa clara a intenção de superar a jurisprudência atual sobre a matéria, a qual compreende que o fato gerador do ITBI ocorre apenas com o registro da transmissão em cartório.

Quanto à base de cálculo do imposto, o PLP 108/24 acrescenta o art. 38-A ao CTN:

“Art. 38-A. Considera-se valor venal, para fins do disposto no art. 38, o valor de referência ou o valor da transmissão, o que for maior, do bem imóvel ou dos direitos reais sobre bem imóvel.

§ 1º O valor de referência a que se refere o caput será estabelecido por meio de metodologia específica para estimar o valor de mercado dos bens imóveis, nos termos de legislação municipal ou distrital, que considerará:

I – análise de preços praticados no mercado imobiliário;

II – informações prestadas pelos serviços registrais e notariais; e

III – localização, tipologia, destinação e data, padrão e área de construção, entre outras características do bem imóvel, e requisitos técnicos previstos na legislação municipal ou distrital.

§ 2º O valor de referência será fixado anualmente nos termos da legislação municipal ou distrital.

§ 3º Havendo discordância do valor de referência, caberá ao contribuinte comprovar o correto valor de mercado, por meio de procedimento específico, nos termos da legislação municipal ou distrital.

§ 4º Os serviços registrais e notariais deverão compartilhar as informações das operações realizadas com bens imóveis com as administrações tributárias municipais ou distrital.”

Como se nota, as alterações propostas quanto à base de cálculo são tão relevantes quanto à sugestão de antecipação do fato gerador, e ainda mais “surpreendentes”. Isso, porque:

» A base a ser considerada será o maior valor entre o de transmissão e o de referência;

» O valor de referência será fixado pelo município ou Distrito Federal, anualmente;

› A metodologia a ser empregada para fixação do valor de referência deve levar em consideração os preços de mercado, informações dos serviços notariais, características dos imóveis e requisitos técnicos previstos em legislação local;

» Em caso de discordância quanto ao valor de referência, cabe ao contribuinte comprovar o valor de mercado do bem;

› O procedimento para tanto será previsto em legislação municipal ou distrital.

Em essência, o PLP 108/24 propõe que o valor de referência seja uma “base de cálculo mínima” para o cálculo do ITBI, sempre que a transação se der por preço inferior a ele. Ainda, imputa-se ao contribuinte o encargo de provar o valor de mercado do bem.

Também nesse ponto, o projeto intenta ultrapassar a jurisprudência atual no sentido de que a base de cálculo do ITBI deve ser o valor da transação fixado pelas partes, e não valores de referência imputados unilateralmente pelo poder público.

3. Considerações e críticas ao PLP 108/24 quanto ao ITBI

3.1 Antecipação do fato gerador

Quanto à proposta de antecipação do fato gerador, trata-se de pleito antigo dos municípios para acelerar o recebimento de receitas.

Além da melhora do fluxo de caixa, a medida combate prática relativamente comum no mercado imobiliário de não se registrar em tempo razoável transações dessa natureza, especialmente aquelas ocorridas entre pessoas físicas.

A finalidade nobre da medida, porém, não a torna imune a críticas.

Primeiro, porque a transmissão do direito de propriedade e demais relacionados a imóveis exigem tradição, por ato solene de registro em cartório de imóveis^[1]. A transmissão de propriedade, em particular, conta com disposição específica no Código Civil quanto à necessidade de escrituração do título translativo junto ao Registro de Imóveis^[2] competente.

É questionável, portanto, a presunção de ocorrência de fato gerador a partir de ato jurídico que, segundo a legislação civil, não é suficiente à transmissão de bens e direitos relacionados a imóveis.

Ainda que a legislação tributária tenha margem para impor certas medidas na forma de presunções, o art. 110 do CTN opera justamente como limite ao exercício de competência pelo ente tributante.

Nesse caso, a antecipação do fato gerador via lei complementar configura tentativa de desvio do comando em tela, de modo a permitir que os municípios e o Distrito Federal exerçam competência sobre atos jurídicos não previstos na Constituição Federal.

Um segundo ponto que desperta preocupação é que o texto proposto contraria a atual jurisprudência sobre o tema formada no âmbito do Supremo Tribunal Federal (“STF”), que aplica, justamente, a legislação civil citada acima como parâmetro de ocorrência do fato gerador.

Na primeira decisão do Tema de Repercussão Geral n. 1.124, o STF reafirmou sua jurisprudência no sentido de que a transmissão de bens imóveis ocorre exclusivamente com o registro. Há inúmeros julgados nessa mesma direção, tanto do próprio STF, como de tribunais locais.

Posteriormente, em julgamento de embargos de declaração, o STF reabriu a discussão do Tema n. 1.124 ao reconhecer que a tese a ser analisada se referia exclusivamente à parte final do art. 156, inciso II, da Constituição Federal, ou seja, cessão de direitos a aquisição de imóveis – em regra, as promessas de compra e venda.

Ocorre que as promessas de compra e venda não se confundem com os contratos de transferência efetiva de imóveis e respectivos direitos. O valor do direito de adquirir imóvel não se equipara ao valor do imóvel; idealmente, a precificação se daria pelas arras ou por outro parâmetro, mas é certo que seria substancialmente menor que a importância envolvida na transação principal.

Logo, a reabertura da discussão do Tema n. 1.124 não gera qualquer impacto às demais hipóteses já consolidades pelo STF, em que o se exige registro para incidência do imposto, nomeadamente a transferência de propriedade e de direitos reais relacionados a imóveis;

Porém, o art. 35-A do CTN proposto pelo PLP 108/24 tenta subverter a ordem jurídica exatamente em relação a essas hipóteses já consolidadas na jurisprudência, para que se tribute a transferência de imóveis e direitos reais antes do respectivo registro da transação em cartório.

Como o STF avaliou a questão à luz do texto constitucional, que não sofreu qualquer alteração em relação ao ITBI, a alteração da lei complementar nesse sentido é natimorta, por flagrante inconstitucionalidade a partir do que se extrai das decisões do STF.

Um terceiro aspecto da antecipação que merece críticas, em particular para transações entre pessoas físicas, é a instituição de uma espécie de “regime de competência” para ITBI.

Apesar de não haver uma vedação expressa a tal regime, os princípios do não confisco e da capacidade contribuitiva levaram à consagração do regime de caixa para essas operações.

Nesse sentido, o registro da transferência de propriedade ou de direitos relacionados a imóvel ocorre normalmente após o pagamento; a escritura, como se sabe, é a garantia do vendedor de receber a totalidade do preço.

Assim, ainda que o legislador complementar pudesse “antecipar” a ocorrência do fato gerador para momento anterior à ocorrência do registro, somente se poderia cogitar a validade (constitucionalidade) de norma que se voltasse ao pagamento da operação, e não à simples celebração do contrato.

Enfim, uma avaliação preliminar do texto a ser votado levanta preocupação quanto à materialidade e ao momento eleitos pelo PLP 108/24 para ocorrência do fato gerador. Trata-se de proposta flagrantemente inconstitucional, a partir de parâmetros já existentes e assentados na jurisprudência do STF.

3.2 Presunção de base de cálculo mínima (valor de referência)

Como mencionado, a proposta permite ao município veicular um valor de referência que, na prática, funcionaria como “piso” para a base de cálculo do ITBI. Ainda, estabelece-se a inversão do ônus da prova em desfavor do contribuinte, em caso de discordância quanto a esse valor.

No mesmo caminho, a proposta de alteração do CTN quanto à base de cálculo do tributo desperta atenção e críticas antecipadas. Como as observações a fazer seriam muitas, concentramo-nos nas mais relevantes.

Primeiro, mais uma vez, a norma se destina a “driblar” jurisprudência assentada quanto à base de cálculo do ITBI, desta vez no âmbito do STJ. As teses firmadas no Tema Repetitivo n. 1.113 são as seguintes:

“1) A base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação;

2) O valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (artigo 148 do Código Tributário Nacional – CTN);

3) O município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido de forma unilateral”.

Em sentido oposto ao que se pretende no PLP 108/24, o STJ determinou que (i) não existe piso de tributação para o ITBI, (ii) nem se pode estabelecer valor de referência previamente como base de cálculo.

Ademais, o acórdão citado sinaliza que art. 148 do CTN – que nenhuma modificação sofreu, e nem pende projeto de lei nesse sentido – permite arbitramento apenas em hipóteses nas quais informações e documentos do contribuinte não mereçam fé.

Ao fim, o acórdão que deu origem ao enunciado do Recurso Repetitivo n. 1.113 capta com precisão a hipótese de incidência do ITBI e sua relação com a manifestação de riqueza tributável por parte do contribuinte:

“Nesse panorama, verifica-se que base de cálculo do ITBI é o valor venal em condições normais de mercado e, como esse valor não é absoluto, mas relativo, pode sofrer oscilações diante das peculiaridades de cada imóvel, do momento em que realizada a transação e da motivação dos negociantes.

Em consequência, presume-se que o valor de mercado daquele específico imóvel corresponde ao valor da transação informado na declaração do contribuinte, com base no princípio da boa-fé, sendo que, reitera-se, essa presunção pode vir a ser afastada pelo fisco em regular processo administrativo, desde que observado o procedimento disposto no art. 148 do CTN”.

Nos termos acima, admite o tribunal que o valor de mercado do imóvel alienado (e dos direitos a ele vinculados, por arrastamento) é presumidamente aquele informado nas declarações do contribuinte que refletem o negócio jurídico firmado.

Por sua vez, o PLP 108/24 parece se afastar das lições mais básicas referentes aos impostos, ao ignorar o efetivo valor do negócio como signo presuntivo de riqueza. Tal circunstância se soma àquela analisada acima, em que a norma prevê a antecipação da tributação para momento em que sequer terá ocorrido a circulação financeira inerente ao negócio.

Ainda, a questão será avaliada pelo STF^[3] em sede de recurso extraordinário. Se o tribunal conhecer do recurso e mantiver a decisão do STJ, mas com acréscimo de fundamentos constitucionais, ter-se-á a mesma situação narrada acima quanto à materialização do fato gerador: a lei surgirá já inconstitucional, pois nenhuma modificação houve na Constituição quanto ao ITBI.

Segundo, analise-se a estrutura da norma, em si, que é claramente de cunho antielisivo.

As normas antielisivas permeiam o sistema tributário brasileiro, assim como outros tantos ordenamentos jurídicos, normalmente em duas vertentes principais: as gerais e as específicas^[4], também conhecidas pelas siglas em inglês GAAR e SAAR, respectivamente.

A toda evidência, a proposta tenta instituir uma norma antielisiva específica e, por isso, deveria ser taxativa e objetiva. Nessas hipóteses, a partir de hipóteses precisamente delimitadas na lei, o legislador prevê uma respectiva consequência estanque.

Contudo, a simples leitura do texto proposto faz concluir pela evidente falha em estabelecer as citadas taxatividade e objetividade no contexto de ITBI. Isso, porque:

» O texto atribui às legislações municipais e distrital a competência para estabelecer (i) critérios de precificação e (ii) procedimento administrativo que permita ao contribuinte demonstrar erro no valor de referência em relação ao valor de mercado;

› Cada um dos mais de 5.000 (cinco mil) municípios terá de fazê- lo, cada qual à sua maneira;

» Os critérios de precificação são igualmente vagos, especialmente no tocante a

› “Localização, tipologia, destinação e data, padrão e área de construção”;

› “Entre outras características do bem imóvel”; e

› “Requisitos técnicos previstos na legislação municipal ou distrital”.

Para evitar desnecessárias delongas^[5], percebe-se que o contribuinte ficou à mercê de norma com rigor de uma SAAR, inclusive com inversão do ônus da prova, mas com a subjetividade/discricionariedade de uma GAAR.

O melhor dos mundos para o fisco; o pior para os contribuintes. Uma espécie de cherry picking arrecadatório.

A estrutura da norma antielisiva, portanto, ofende direitos e liberdades fundamentais dos contribuintes.

Um terceiro ponto a ser verificado, vinculado às primeiras impressões acima, refere-se à competência dos municípios para estabelecer valores de referência, caso a prática seja considerada válida.

Caberia à lei complementar estabelecer parâmetros objetivos para fixação desses valores, nos termos do art. 146, inciso III, alínea ‘a’^[6], da Constituição Federal. A atuação do legislador complementar nesse aspecto poderia evitar distorção da tributação de acordo com o local do imóvel.

Por fim, em quarto lugar, deve-se avaliar resumidamente o procedimento de contraprova previsto no PLP 108/24, segundo o qual o contribuinte deverá comprovar que o valor de referência diverge do efetivo valor de mercado do imóvel. A proposta deve ser rechaçada de plano porque:

» A contraprova não deveria se referir a um valor de mercado genérico do imóvel ou do direito, mas, sim, ao valor efetivo do negócio firmado;

» O legislador complementar deveria ter estabelecido parâmetros mínimos para tal procedimento;

› A prática revela que boa parte dos municípios brasileiros não tem recursos, mão de obra e/ou capacitação técnica para conduzir um processo administrativo razoável contento, em qualquer matéria;

› A provável diversidade de parâmetros e processos tende a distorcer a tributação a depender do local da transação;

» A depender do procedimento e dos custos envolvidos, a norma proposta pode se tornar “inderrotável”, especialmente para contribuintes pessoas físicas e/ou com menos recursos, e desrespeitar níveis mínimos de simplicidade, praticabilidade e segurança jurídica^[7].

Como se nota, também o art. 38-A constante do PLP 108 deve sofrer profunda revisão ou ser rejeitado por completo pelo Congresso Nacional, tamanha as inconsistências verificadas.

4. Considerações finais

As propostas para o ITBI, tais como apresentadas, demandam reflexão aprofundada. Contrariam jurisprudência já firmada em sentido oposto aos novos enunciados sugeridos no projeto, violam direitos fundamentais dos contribuintes e diversos preceitos do Estado democrático de direito. Além disso, se aprovadas, tais medidas fomentariam contencioso ainda maior do que o atual.

Como outras tantas providências recentes, dentro e fora do âmbito da Reforma Tributária, observa-se louváveis iniciativas do poder público para combater a elisão e a evasão fiscal, porém, ainda de modo atabalhoado, com sérios riscos aos direitos fundamentais dos contribuintes.

Para a adoção de medidas antielisivas efetivas, os entes públicos devem ter em mãos estudos confiáveis sobre as operações que se quer atingir e a exata mensuração das consequências dessas normas que, ao fim e ao cabo, devem gerar presunções “indesejadas”, porém necessárias ao equilíbrio do sistema tributário, e sempre dentro de certos limites previstos na Constituição Federal.

Consideradas as liberdades individuais mínimas inerentes a um Estado democrático, deve-se ter em mente que é inviável criar um sistema integralmente baseado em normas antielisivas, com presunções de ilegalidade ou falsidade de todo e qualquer ato praticado pelo contribuinte, sob argumento de combate à elisão e à evasão fiscal.

Não se trata de exagero; aprovada a norma do ITBI como sugerida, ficam todos os contribuintes sujeitos ao recolhimento antecipado de imposto, calculado sobre base mínima estabelecida pelo ente público, mesmo que fictícia.

Ainda, deve-se ter em vista a inconveniência de impor sistema dessa natureza a transações entre partes não relacionadas, em que a regra deveria ser a precificação exclusivamente via mercado, pelo sistema de oferta e demanda, e consideradas as peculiaridades de cada negócio sujeito passivo.

Ainda que com parcimônia, poderia o legislador lançar mão de outras normas antielisivas que gerassem efeitos específicos para fins de ITBI, tais como:

» Presunção de ocorrência do fato gerador no momento da liquidação da operação, quando não levada a registro dentro de prazo razoável a ser fixado na legislação complementar;

» Regulamentação de transmissão entre partes vinculadas;

» Exigência de pagamento intermediado por instituição financeira a partir de certos valores;

› Potencialmente, responsabilização da própria instituição pela verificação de valores envolvidos e retenção de tributos, como já ocorre com outros tributos como o Imposto de Renda Retido na Fonte, e na forma prevista para os novos tributos sobre consumo (IBS/CBS);

› Vedação/limitação de operações em espécie para determinados valores e/ou exigência de apresentação de documentação de origem e destino dos valores envolvidos;

» Exigência de demonstração das partidas e contrapartidas do negócio pelo contribuinte, por meio de declaração de imposto de renda e outras informações fornecidas ao fisco;

› Para pessoas jurídicas, obrigação automática de apresentar contabilização das operações, com demonstração de origem e destino do capital envolvido;

As medidas acima são apenas alguns dos inúmeros exemplos de normas antielisivas específicas que o legislador poderia estabelecer sem automaticamente violar liberdades fundamentais dos contribuintes.

Rememore-se, ainda, que as operações com bens imóveis já sofrem “controle” dos cartórios de registro, os quais operam sob fé pública, com presunção de veracidade e validade de seus atos.

Em prol da redução do já saturado contencioso fiscal brasileiro, o Congresso Nacional deve aproveitar esse momento de inovação em âmbito fiscal como incentivo para rejeitar ou reformar profundamente o PLP 108/24 no tocante ao ITBI.

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[1] Arts. 1.226 e 1.227 do Código Civil.

[2] Art. 1.245.

[3] Recurso Extraordinário n. 1.412.419/SP.

[4] Ainda que, em alguns casos, seja difícil estabelecer exatamente os limites entre elas.

[5] Sem prejuízo de posterior análise pormenorizada das espécies de cláusulas elisivas e respectivas considerações em relação ao projeto de lei em questão.

[6] Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

[7] Sob argumentos semelhantes, o STF suspendeu a eficácia da Lei Complementar n. 157, de 29.12.2016, no âmbito da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) n. 499 e das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) ns. 5835 e 5862.