Reforma Tributária: responsabilidade das plataformas digitais

1. Contextualização

Uma das “bandeiras” utilizadas para obtenção de apoio e aprovação da reforma tributária foi a da simplificação da tributação sobre o consumo. A simplicidade, inclusive, foi elevada ao status de princípio do Sistema Tributário Nacional (art. 1º da EC 132/2023).

O princípio da simplicidade depende essencialmente da definição de regras que (i) facilitem o cumprimento de obrigações tributárias pelos contribuintes, principais e acessórias, (ii) permitam fiscalização ágil e (iii) reduzam o custo de conformidade (ou seja, evitem perda de arrecadação).

As normas de responsabilidade tributária são peça fundamental desse processo.

O Código Tributário Nacional (CTN) desdobra a sujeição passiva em duas figuras: contribuinte (aquele que realiza o fato gerador) e responsável (terceiro ao qual é atribuído o dever de recolhimento do valor da exação, sem que tenha ele próprio praticado o fato gerador).

O PLP 68/2024, apesar de seguir essa distinção básica, define contribuintes e responsáveis para além das hipóteses já existentes no CTN. Nessa linha, estabelece diretrizes quanto à responsabilidade tributária das plataformas digitais em relação ao IBS e à CBS.

Nos termos do texto aprovado pela Câmara dos Deputados em 10.7.2024^[1], as plataformas digitais serão responsáveis pelo recolhimento do IBS e da CBS quando:

– Atuarem na intermediação entre fornecedores e adquirentes em operações não presenciais ou por meio eletrônico; e

– Controlarem ao menos um dos elementos essenciais à operação, elencados em rol taxativo, quais sejam:

• Cobrança;

• Pagamento;

• Definição de termos e condições;

• Entrega

Para garantir a inclusão apenas dos agentes que atuarem de forma substancial na realização das operações, o texto estabelece exceções. Assim, não serão consideradas responsáveis as plataformas digitais que executarem apenas uma das seguintes atividades:

– Fornecimento de acesso à internet;

– Processamento de pagamento;

– Publicidade;

– Busca ou comparação de fornecedores, quando não cobrem pelo serviço com base nas vendas.

– A responsabilidade das plataformas digitais será dividida em duas hipóteses.

Será por substituição, nos casos de fornecedor residente ou domiciliado no exterior, ou solidária, quando o fornecedor for residente e domiciliado no país. No primeiro caso, exclui-se a responsabilidade do fornecedor. No segundo, há compartilhamento da responsabilidade entre o fornecedor e a plataforma digital.

Quanto a esse ponto, houve alteração da proposta original submetida pelo Poder Executivo, que tende a restringir a responsabilidade das plataformas. Veja-se a comparação entre as disposições:

Na proposta encaminhada pelo Poder Executivo, a responsabilidade seria solidária caso o fornecedor nacional (i) não tivesse inscrição no cadastro de contribuintes ou (ii) não registrasse a operação em documento fiscal eletrônico.

No texto final aprovado pela Câmara, é irrelevante o fato de o contribuinte ser (ou não) inscrito no cadastro do IBS e da CBS. Com isso, as plataformas serão responsáveis solidárias apenas na hipótese em que o fornecedor nacional for contribuinte (de fato) e não emitir documentação fiscal eletrônica (requisitos cumulativos).

Para possibilitar o cumprimento dessa norma, o projeto prevê a obrigação de o Fisco^[2] informar à plataforma a condição de contribuinte do fornecedor, independentemente da inscrição no cadastro. Em complemento, também consta do projeto a obrigação de compartilhamento de informações pelas plataformas, que devem informar ao Fisco sobre as operações realizadas por seu intermédio.

2. Comentários

Em linhas gerais, a inclusão de norma expressa sobre a responsabilidade das plataformas tende a gerar benefícios aos contribuintes, ao Fisco e ao sistema tributário como um todo.

A norma proposta parte da premissa – correta – de que as plataformas assumem papel essencial na canalização das operações de bens e serviços na economia digital e, por isso, viabilizam uma fiscalização centralizada e “instantânea”.

No âmbito do ICMS, a responsabilidade dos intermediadores já consta em diversas leis estaduais[2]. Entretanto, inexiste uniformidade acerca dos requisitos para enquadramento das plataformas como responsáveis. Nesse ponto, a proposta promove desejável uniformização da matéria.

Ainda, ao estabelecer a responsabilidade em lei complementar, veículo normativo competente para tanto, reduz-se a chance de contencioso posterior acerca da constitucionalidade de regras eventualmente estabelecidas em regulamento ou na legislação estadual.

Do ponto de vista da praticabilidade, o deslocamento do ônus tributário para as plataformas também parece correto, já que, em certos casos, elas detêm melhores condições para cumprir com as normas tributárias.

Nesse sentido, positiva a escolha quanto à substituição tributária de fornecedores residentes ou domiciliados no exterior, porque a regra tornará tais operações mais simples e acessíveis. Ao afastar a exigência de que o fornecedor tenha cadastro no país para poder comercializar bens e serviços, permite-se que players de menor porte atuem no mercado nacional, sem que isso gere risco à arrecadação.

Igualmente positiva é distinção entre as atividades das diversas plataformas para fins de responsabilização. O PLP 68/2024 exige a intervenção substancial (“controle”) do agente para que seja considerado responsável tributário, e não a simples “participação”.

Assim, percebe-se intuito da norma de apenas responsabilizar o agente que tenha informações suficientes para proceder à “apuração” do tributo e condições efetivas de reter o valor devido. Se ausente algum desses requisitos, não será atribuível àquele agente a reponsabilidade, em respeito aos princípios da capacidade contributiva e da razoabilidade.

Em razão disso, o legislador identificou situações em que as plataformas não devem ser responsabilizadas. Nessa linha, o art. 23, parágrafo 2º, do PLP 68/2024 elencou atividades exercidas pelas plataformas digitais que não geram qualquer controle sobre a operação. É o caso, por exemplo, do serviço de publicidade: ainda que relevante para a realização de operações em geral, a atividade não permite ao prestador qualquer controle ou acesso a informações sobre a operação realizada, o que afasta a possibilidade de sua responsabilização.

Repise-se: a atribuição da responsabilidade deve se concentrar no papel efetivamente exercido pela plataforma na transação^[4], sob risco de atribuição de ônus excessivos.

Sobre isso, o substitutivo aprovado pela Câmara dos Deputados aprimorou a proposta do Poder Executivo. O texto inicial criava dever de difícil execução para as plataformas, ao exigir que elas se certificassem acerca (i) do enquadramento do fornecedor como contribuinte e (ii) da sua inscrição no cadastro regular.

Pelo texto aprovado, a plataforma deixa de ser responsável por essa análise. O Fisco informará a plataforma quanto ao enquadramento (ou não) do fornecedor como contribuinte (art. 23, parágrafo 5º) e, com base nessa informação, ela deverá verificar se foi emitida a documentação fiscal correspondente.

Naturalmente, a responsabilidade solidária da plataforma só poderá valer para as operações ocorridas após a comunicação pelo Fisco, sob pena de perpetuar os reflexos de uma eventual idoneidade do fornecedor a terceiros de boa-fé.

Apesar do acerto geral do PLP 68/2024 em relação ao tema, o texto merece algumas considerações.

O termo “controle” escolhido pelo legislador é demasiado aberto e abstrato. Em razão disso, pode gerar dificuldades para a análise exata das situações em que a plataforma seria responsável, em prejuízo da segurança jurídica. Eventualmente, a ausência de uma definição mais precisa poderia gerar ampliação indevida das hipóteses de responsabilização.

O regulamento deverá definir regras complementares quanto à matéria, mas o ideal seria que a lei complementar já se apresentasse com maior concretude, de modo a evitar distorções.

No mesmo sentido, o rol de plataformas não responsáveis se afigura positivo quanto à objetividade da aplicação da regra, porém, a redação da norma transmite a impressão da taxatividade das exceções. Isso pode gerar distorções em circunstâncias limítrofes.

A toda evidência, se a plataforma demonstrar que não atuou de forma substancial para realização da operação, deveria ser reconhecida a impossibilidade de responsabilização, mesmo que a atividade não esteja expressamente descrita nas exceções do art. 23, parágrafo 2º.

Nesses termos, o parágrafo 2º deve ser lido como rol exemplificativo – considerando que a ausência de controle sobre os elementos essenciais da operação afastaria por si só a atribuição de responsabilidade.

Desse modo, há uma presunção favorável à plataforma digital, quando enquadrada em uma das exceções, mas sem prejuízo de que, nos casos em que não seja contemplada pela presunção, possa demonstrar a ausência de requisitos para sua responsabilização.

Por fim, vale mencionar que a responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem, de forma que as plataformas poderão ser obrigadas a proceder ao recolhimento do tributo independentemente de medidas contra os contribuintes (fornecedores). Em algumas hipóteses, especialmente para fornecedores nacionais, a responsabilidade subsidiária seria, a princípio, medida mais “justa” e proporcional.

A medida adotada pelo legislador concentra ônus tributários nas plataformas, o que pode aumentar seu custo de conformidade. Ainda que os princípios da eficiência e da praticabilidade devam orientar a tributação, tais princípios (i) devem ser sopesados com a capacidade contributiva e a segurança jurídica e (ii) não podem resultar em obrigações excessivamente onerosas ou de impossível cumprimento^[5].

Em suma, a regra de responsabilização das plataformas se apresenta como um acerto do legislador, mas demanda alguns ajustes relevantes nos termos expostos acima.

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[1] Os comentários se baseiam no texto encaminhado ao Senado Federal, em 19.7.2024, por meio do Ofício 144/2024.

[2] Comitê Gestor do IBS e Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

[3] São exemplos: São Paulo: art. 9º, inciso XIII da Lei 6.374, de 1 de março de 1989; Minas Gerais: art. 21, incisos XIX e XX da Lei 6.763, 26 de dezembro de 1975; Rio de Janeiro: art. 15, parágrafo 1º, incisos XIX e XX e art. 18, inciso VIII da Lei 2.657, de 26 de dezembro de 1996; Paraíba: art. 32, inciso X da Lei 6.379, de 2 de dezembro de 1996; Bahia: art. 6º, inciso XIX da Lei 7.014, de 5 de dezembro de 1996; Mato Grosso: art. 18, inciso X da Lei 7.098, 30 de dezembro de 1998; e Rio Grande do Sul: art. 8º, inciso XII da Lei 8.820, de 27 de janeiro de 1989.

[4] Cf. FERNANDES, Fabiana Carsoni. Responsabilidade Tributária de Marketplaces pelo ICMS: Contexto e Limites.” In: OLIVEIRA, Ricardo Mariz; ZILVETI, Fernando Aurelio; SILVEIRA, Rodrigo Maito da; ANDRADE, José Maria Arruda de Andrade; FERNANDES, Fabiana Carsoni; CARAMICO, Mara Eugênia Buonanno (Coord.). Anais do VIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário Atual IBDT/DEF-FD-USP/AJUFE/AJUFESP. Desafios do Sistema Tributário: igualdade, legalidade e repatriação de encargos. São Paulo: Editora IBDT, 2023, p. 224-238.

[5] BARRETO, Paulo Ayres. LIMITES NORMATIVOS À RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DAS OPERADORAS DE MARKETPLACE. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 45, p. 625–650, 2020. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1214. Acesso em: 1 jul. 2024.