RFB publica ADI sobre a tributação das subvenções para investimento

Em 26.12.2024 foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 4/2024, que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável às subvenções para investimento, de que trata o art. 30 da Lei n. 12973, de 13.5.2014.

Nos termos do art. 2º do referido ADI, “A finalidade do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, é impedir que o acréscimo patrimonial proporcionado pela receita correspondente às transferências de recursos qualificadas como subvenções para investimento, realizadas por pessoas jurídicas de direito público, seja computado na determinação do lucro real (…)”. O dispositivo ressalta, ainda, que devem ser atendidos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12973 e do art. 198 da Instrução Normativa RFB n. 1700, de 14.3.2017.

Os parágrafos 1º e 2º do aludido art. 2º determinam que a receita a ser excluída da apuração do IRPJ e da CSL é aquela reconhecida conforme os requisitos da Lei n. 6404, de 10.12.1976, e subsidiariamente, das normas contábeis, e que deve ser suportada por documentos comprobatórios.

O parágrafo único do art. 3º do ADI, e o seu art. 4º, que trata dos incentivos de ICMS, limitam a dedução ao valor que “corresponda ao acréscimo patrimonial”, destacando que “caso não haja acréscimo patrimonial para a pessoa jurídica” não haverá valor a ser excluído da apuração do IRPJ e da CSL.

As disposições do ADI RFB n. 4/2024 parecem ter positivado as orientações da RFB constantes de comunicado divulgado em 20.9.2024: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/noticias/2024/setembro/comunicado-fiscalizacao-da-receita-federal- orienta-contribuintes-sobre-o-uso-correto-de-subvencoes-para-investimentos.

No comunicado, a RFB alerta que identificou suposta “utilização indevida do benefício fiscal” previsto pelo art. 30 da Lei n. 12973, o que justificaria a emissão do comunicado, que objetiva orientar os contribuintes sobre os valores de incentivo fiscal de ICMS a serem excluí dos da apuração do IRPJ e da CSL.

A respeito do “Crédito presumido concedido em substituição aos créditos efetivos de ICMS sobre as entradas”, a RFB alega que “o benefício fiscal representa a diferença entre o valor de ICMS que o contribuinte recolheria na sistemática da não cumulatividade e o valor que ele efetivamente recolheu por aderir ao regime especial.”.

Sobre a hipótese em que o crédito presumido de ICMS e concedido sob a condição de que sejam depositadas “Contribuições obrigatórias a fundos estaduais”, o comunicado conclui que “essa contribuição ao fundo deve ser diminuída na apuração do montante a ser excluído para fins de determinação do lucro real.”.

Por fim, com relação às “espécies de desoneração total ou parcial de incidência do ICMS” e “ao diferimento do ICMS para etapa subsequente”, a RFB alega que “não há qualquer repercussão de natureza fiscal no patrimônio do contribuinte do ICMS”, fazendo um paralelo com o Tema de Repercussão Geral n. 69, apreciado pelo STF. Diante disso, conclui que, nessas hipóteses, não há ingresso de benefício no patrimônio do vendedor, de modo que “qualquer exclusão do lucro real a esse título, seja no regime legal anterior, seja no regime atual, torna-se arbitrária e sem amparo legal”.

Tais hipóteses parecem ter relação com a redação dos parágrafos 1º e 2º do art. 2º do ADI RFB n. 4/2024, os quais fazem referência a necessidade de que haja efetivo acréscimo patrimonial.

Assim, parece-nos que o comunicado da RFB, positivado pelo ADI RFB n. 4/2024, decorre de uma tentativa de minimizar o impacto dos entendimentos firmados pelo STJ nos julgamentos do ERESP n. 1.517.492/PR e do Tema 1182, o que, no entanto, merece algumas ressalvas.

Inicialmente, com relação ao crédito presumido concedido em substituição ao crédito básico, que também foi objeto da Solução de Consulta COSIT n. 12, de 25.3.2022, trata-se de valores com naturezas distintas, que na o se confundem. Enquanto o valor do crédito básico e um componente do custo de aquisição do bem adquirido, o crédito presumido e benefício concedido pelo Estado, que e substituto do crédito básico a que teria direito o contribuinte.

De igual modo, os valores de contribuição aos fundos estaduais na o se confundem com o valor de ICMS subvencionado pelo Estado, sendo somente uma condição para fruição do benefício. Sobre o tema o entendimento da própria RFB, consignado na Soluça o de Consulta COSIT n. 61, de 26.3.2024, e no sentido de que os depósitos aos fundos estaduais na o constituem ICMS, na o sendo passíveis de exclusa o da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Ademais, em ambas as hipóteses tratadas acima, a subvenção deve ser mensurada pelo montante que o Estado quis conceder a título de ajuda governamental, ou seja, o valor integral do crédito presumido de ICMS.

Por fim, com relação aos denominados incentivos de grandeza negativa, o entendimento da RFB parece afrontar a decisão proferida pelo STJ no julgamento do Tema 1182. Naquela oportunidade, ainda que indiretamente, o Tribunal entendeu que, com a Lei Complementar n. 160, de 7.8.2017, se o Estado ou o Distrito Federal criam qualquer incentivo de ICMS, automaticamente reduz-se a base de cálculo do IRPJ e da CSL, desde que observados os requisitos formais do art. 30 da Lei n. 12973, mesmo que os correspondentes valores na o sejam registrados como fatores positivos de acréscimo do lucro real e da base de cálculo da CSL.

Parece-nos que o ADI, ao aludir a receita de subvenção reconhecida “subsidiariamente” em conformidade com as normas contábeis, objetiva mitigar o alcance do Tema 1182, possivelmente criando restrições (i) à exclusão, no LALUR, de receitas de subvenção não contabilizadas na DRE (e.g., no caso de isenção de ICMS, cuja despesa não é incorrida, não se reconhecendo, também, por decorrência, a receita de subvenção); e (ii) à exclusão, no LALUR, de receitas de subvenção registradas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07, que determina, em algumas situações, para efeito de evidenciação e comparabilidade, o registro de despesa no valor integral do imposto que seria devido, na o fosse a isenção ou redução do tributo, em contrapartida a receita no valor subvencionado pelo Estado, anulando-se um lançamento contra o outro (i.e., aparentemente, sem “efetivo acréscimo patrimonial”, como requer o ADI).

Contudo, no Tema 1182, como se disse, o STJ nada disse a tal respeito, tendo sido a forma de contabilização um fator menos relevante na tomada da decisão. Na ocasião, decidiu-se que a LC n. 160/17, ao equiparar todos os incentivos de ICMS a subvenção para investimento, criou uma autorização para redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, desde que atendidos os requisitos formais do art. 30 da Lei n. 12973.

A esse respeito, o ADI RFB n. 4/2024, ao fazer menção ao art. 198 da Instrução Normativa RFB n. 1700, parece também afrontar a tese 2 firmada pelo STJ no Tema 1182, no sentido de que, para que os incentivos de grandeza negativa sejam excluídos da apuração do IRPJ e da CSL, “não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.

Assim, as inciativas da RFB sobre o tema das subvenções parecem, na realidade, dar início a mais um capítulo do já tormentoso contencioso sobre o assunto.