Segregação de atividades: planejamento tributário válido e as diretrizes da jurisprudência administrativa sobre o tema

“Segregação de atividades: planejamento tributário válido e as diretrizes da jurisprudência administrativa sobre o tema”, artigo para a “Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT”, Belo Horizonte, ano 22, n. 131, set./out. 2024, p. 49 – 66.

RESUMO: O presente estudo tem como escopo analisar o planejamento tributário de segregação de atividades econômicas anteriormente exploradas por uma mesma empresa, com o objetivo de obter vantagens fiscais. Não há dúvidas de que essa prática é perfeitamente válida, em teoria, sendo que o estudo visa identificar as diretrizes da jurisprudência tributária para invalidar estruturas desse tipo.

PALAVRAS-CHAVE: Segregação de atividades. Planejamento tributário. Economia fiscal.

ABSTRACT: This paper aims to analyze the tax planning of segregating economic activities previously undertaken by the same company, with the objective of obtaining tax advantages. There is no doubt that this practice is theoretically perfectly valid, and the study aims to identify the guidelines of tax jurisprudence to invalidate such structures.

KEYWORDS: Segregation of activities. Tax planning. Tax economy.

1. Introdução

O presente trabalho tem como objeto analisar o planejamento tributário relativo à segregação de atividades econômicas por uma pessoa jurídica com o objetivo de economia fiscal.

Não é segredo para ninguém que o planejamento tributário é uma ferramenta essencial para a gestão eficiente das finanças empresariais. No contexto brasileiro, a complexidade do sistema tributário exige estratégias bem elaboradas para mitigar os impactos fiscais e garantir a competitividade das empresas. Uma das estratégias possíveis para busca de economia fiscal é a segregação de atividades econômicas, que consiste na divisão das operações da empresa em diferentes unidades de negócios ou entidades jurídicas, com o objetivo de otimizar a carga tributária.

Em regra, a segregação de atividades permite que as empresas aproveitem regimes tributários mais vantajosos, reduzam a base de cálculo dos tributos e, consequentemente, diminuam os custos fiscais. Essa prática, quando realizada de forma lícita e bem estruturada, pode trazer benefícios significativos, como a redução da alíquota efetiva de impostos e o aumento da eficiência operacional.

Este artigo aborda os principais aspectos do planejamento tributário por meio da segregação de atividades, destacando suas vantagens, os cuidados necessários e os impactos na estrutura empresarial. O objetivo principal do artigo é analisar casos práticos julgados pelo CARF sobre o tema, para verificar quais são os aspectos que devem ser objeto de cautela pelo gestor tributário que visa adotar essa estratégia.

O estudo iniciará com comentários gerais sobre os limites do planejamento tributário, com foco na segregação de atividades, os quais possuem o propósito apenas de delinear o tema. Na sequência, passa-se à análise das decisões sobre o tema. A conclusão evidenciará que a segregação de atividades é admitida inequivocamente pela jurisprudência, ficando a análise para a efetividade e, consequentemente, regularidade da estrutura adotada pelo contribuinte.

Sem a pretensão de esgotar o tema, o presente estudo espera contribuir para o estudo dos limites do planejamento tributário, com foco nessa importante alternativa de mitigação de custo fiscal.

2. Limites do planejamento tributário: considerações preliminares

Há incontáveis obras sobre os limites do planejamento tributário. Assim, no presente tópico serão apresentadas apenas algumas observações gerais sobre o tema para orientar o foco do estudo que é justamente analisar a jurisprudência sobre a segregação de atividades.

Como ensina Ricardo Mariz de Oliveira, o planejamento tributário, assim como qualquer planejamento dos custos das atividades, decorre do exercício normal da liberdade de organização patrimonial e das atividades econômicas.^[1]

O direito ao planejamento tributário decorre de inúmeros princípios consagrados na Constituição Federal (CF), como a legalidade, a capacidade contributiva, a irretroatividade, a propriedade privada, a anterioridade, a livre iniciativa, entre inúmeros outros. Entre tais princípios, destacam-se a legalidade e a livre iniciativa.

A legalidade é tão importante em matéria tributária, que, além do inciso II do art. 5º da CF, que consagra o princípio da legalidade no ordenamento jurídico brasileiro, ao dispor que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, a legalidade tributária está prevista no art. 150, inciso I, da CF, e no art. 97 do Código Tributário Nacional (CTN).

Em relação à legalidade tributária, o art. 150, inciso I, da CF, estabelece enunciado segundo o qual nenhuma pessoa jurídica de direito público pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Trata-se, assim, de exigência constitucional baseada no princípio de que a cobrança de um tributo é condicionada à concordância prévia dos contribuintes. Para tanto, estabeleceu o Texto Constitucional a reserva de lei para a cobrança de tributos, de modo que somente a lei em sentido formal (votada e aprovada pelo Congresso Nacional) pode dar azo às exigências fiscais.

Tendo em vista que o art. 150, inciso I, da Constituição não seria, por si só, suficiente para a compreensão do conteúdo da legalidade tributária, coube ao legislador complementar, com fulcro no art. 146, inciso II, da Constituição Federal, explicitar o seu conteúdo. Nesse cenário, foi editado o art. 97 do CTN. Assim, o princípio da legalidade orienta a atuação das autoridades administrativas e, por consequência, protege o contribuinte que observar a legislação vigente em suas práticas.

Para Fabiana Carsoni Fernandes e Ramon Tomazela Santos, o direito à organização do contribuinte está suportado, fundamentalmente, na legalidade, que “assegura que o contribuinte faça escolhas, no âmbito do Direito Privado, definindo os instrumentos ou negócios jurídicos que pretende utilizar”, sendo que “Estas escolhas terão reflexos na seara fiscal, podendo ou não haver incidência tributária, a depender da subsunção do fato à norma fiscal. A legalidade, assim, a um só tempo, viabiliza o exercício da autonomia privada e garante que aquele que não praticou o fato descrito em lei como ensejador do nascimento da obrigação tributária não seja compelido a arcar com o tributo”^[2].

Nessa ordem de ideias, cumpre destacar também o princípio da livre iniciativa, que é um dos pilares fundamentais do sistema econômico brasileiro. Ele assegura a todos os indivíduos e empresas a liberdade para desenvolverem atividades econômicas, desde que respeitadas as normas legais vigentes. Esse princípio é essencial para a promoção da concorrência, inovação e desenvolvimento econômico. A livre iniciativa está diretamente ligada à autonomia dos agentes econômicos para tomar decisões sobre investimentos, produção e comercialização de bens e serviços.

Como alertam inúmeros autores, sob o ponto de vista estritamente técnico, por qualquer perspectiva que se examine o tema, não há fundamento jurídico para que as autoridades fiscais desconsiderem os atos jurídicos efetivamente praticados pelos contribuintes nos casos em que todos os requisitos legais são cumpridos.

Isso porque o art. 149 do CTN somente permite a desconsideração ou requalificação de atos ou negócios jurídicos por parte da Administração Tributária quando restar comprovado que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação.

As ilicitudes dos atos e negócios jurídicos estão definidas no Código Civil. O dolo é um defeito do negócio jurídico, caracterizado pela utilização, livre e consciente, de artifício ou ardil para enganar a outra parte contratante, o que pode acarretar a sua anulação. Na seara tributária, a investigação do dolo está diretamente ligada à aplicação da multa de ofício qualificada de 100% ou 150% nos lançamentos de ofício na esfera federal, conforme art. 44, da Lei n. 9.430, de 27.12.1996.

A fraude, conforme art. 72 da Lei n. 4502, de 30.11.1964, é “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.

A simulação, por sua vez, está prevista no art. 167 do Código Civil. No âmbito do direito privado, a simulação é entendida como a desconformidade entre a vontade subjetiva das partes e a vontade declarada externamente nos instrumentos contratuais pelos quais o ato ou negócio jurídico se formaliza. Nesse sentido, Luiz Carlos de Andrade Júnior afirma que as partes se valem da simulação “para difundir um erro generalizado sobre a identidade subjetiva ou objetiva do negócio jurídico. O objetivo concretamente perseguido pelos simuladores é o de criar uma aparência enganadora, isto é, o de induzir o público à formação de uma representação incorreta sobre a relação jurídica que entre eles se estabelece”^[3].

Não se pode ignorar também que aos negócios jurídicos será atribuído o sentido que for confirmado pelo comportamento das partes após a celebração do negócio. Em outras palavras, ainda que os contratos e demais instrumentos formais revelem a intenção da prática de determinada conduta, estes são, apenas, ponto de partida para interpretação e aferição do real sentido do negócio jurídico, nos termos do art. 113, parágrafo 1º, inciso I, do Código Civil^[4].

Não restam dúvidas de que os contribuintes têm liberdade para buscar a economia fiscal, inclusive por meio da segregação de atividades econômicas entre duas ou mais empresas.

Sabe-se que os objetivos buscados pelos contribuintes com as operações de planejamento tributário podem ser agrupados em cinco categorias principais, a saber: (i) evitar a ocorrência do fato gerador; (ii) diminuir a expressão econômica do aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota); (iii) diferir o aspecto temporal da incidência tributária para o futuro, aproveitando-se do custo do dinheiro no tempo; (iv) transferir a condição de contribuinte ou responsável tributário para outro sujeito de direito; e (v) requalificar o rendimento para outra categoria de renda, para a qual a legislação preveja um tratamento tributário mais favorável^[5].

A segregação de atividades econômicas encaixa-se com mais perfeição no item (iv) acima, pois propicia a transferência de resultados que seriam tributados por uma pessoa jurídica para outra pessoa jurídica.

Como é cediço, o tema dos limites do planejamento tributário é objeto de inúmeros debates na jurisprudência administrativa e judicial, sendo possível afirmar que o cenário é bastante incerto.

A despeito disso, recentemente o Supremo Tribunal Federal (STF), ao examinar a constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN, proferiu relevante precedente sobre os limites do planejamento tributário. A constitucionalidade do referido dispositivo foi desafiada na ADI n. 2446, sob o fundamento de ofensa aos princípios da legalidade, da tipicidade cerrada e da separação de poderes, bem como por permitir a exigência de tributo com base em analogia e por inserir a interpretação econômica no Direito Tributário brasileiro.

O julgamento foi iniciado em junho de 2020 e concluído em 8.4.2022, com o Tribunal, por maioria de votos, julgando improcedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, a partir dos fundamentos contidos no voto apresentado pela Relatora Ministra Carmen Lúcia.

Em seu voto, a Ministra Carmen Lúcia consignou que:

• inexiste no ordenamento brasileiro norma que possibilite que as autoridades fiscais desconsiderem atos ou negócios jurídicos válidos e não simulados, mesmo que tenham por objetivo a obtenção de economia tributária: “a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador”;

• desde que os atos e os negócios sejam lícitos e não simulados, o contribuinte é livre para definir a melhor alternativa para seus negócios, ainda que seu intuito seja obter economia tributária: “A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”;

• não há autorização para a utilização de analogia para a exigência de tributos: “o art. 108 do Código Tributário Nacional não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001, não estando autorizado o agente fiscal a valer-se de analogia para definir fato gerador e, tornando-se legislador, aplicar tributo sem previsão legal”;

• o art. 116, parágrafo único, do CTN não autoriza a utilização de interpretação econômica para a exigência de tributos: “a norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica”;

• o parágrafo único do art. 116 do CTN não visa combater a elisão fiscal, ou seja, a economia de tributos obtida por meios lícitos. Seu objeto é única e exclusivamente evitar a evasão fiscal: “De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação ‘norma antielisão’ é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal”.

As observações contidas no voto vencedor da Ministra Carmen Lúcia são importantes por reconhecer que o contribuinte tem liberdade para definir a melhor alternativa para seus negócios, ainda que seu intuito seja obter economia tributária, sendo que os atos e negócios jurídicos somente podem ser desconsiderados pelas autoridades fiscais caso tenham o objetivo de dissimular o negócio jurídico. Por outro lado, caso os atos ou negócios jurídicos sejam válidos, não existe autorização no ordenamento jurídico para desconsideração de seus efeitos fiscais.

A decisão é relevante por rechaçar a possibilidade de as autoridades fiscais, na ausência de base legal específica, invocar a aplicação da teoria do propósito negocial e outros critérios análogos para a desconsideração ou a requalificação de atos ou negócios jurídicos, uma vez que o Congresso Nacional recusou a validade de diversas regras que pretendiam ampliar os poderes da Administração Tributária no ordenamento jurídico brasileiro^[6].

Entre as várias teorias que investigam os limites do planejamento tributário, posição de proeminência é reservada à teoria do propósito negocial, cujas bases teóricas foram desenvolvidas pela jurisprudência norte-americana, a partir do julgamento do caso Gregory vs. Helvering, de 1934.

A teoria do propósito negocial propõe a investigação dos motivos que levaram o contribuinte à celebração de determinado ato ou negócio jurídico ou à reestruturação de suas atividades, que passam a depender da comprovação de suas razões negociais para a validação dos respectivos efeitos fiscais.

Em rigor, a teoria do propósito negocial não poderia ser utilizada, isoladamente, para a requalificação ou a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes no Brasil. A rejeição, pelo Congresso Nacional, da Medida Provisória n. 66, de 29.8.2002, que pretendia regulamentar e dar eficácia ao art. 116, parágrafo único, do CTN, evidencia a ausência de base legal para a aplicação de normas gerais antielisivas no País.

Assim, pelo menos no Brasil, a teoria do propósito negocial somente poderia ser utilizada pela fiscalização como elemento auxiliar ou indício para a caracterização de vício que autorize a desconsideração ou a requalificação de atos ou negócios jurídicos, mas não como critério determinante para o exame de operações de planejamento tributário.

Vale registrar que também na esfera administrativa é possível identificar decisões que afastam o propósito negocial como requisito para validade dos atos e negócios. Recentemente a 1ª Turma da Câmara de Superior de Recursos Fiscais declarou que a ausência de propósitos negociais não autoriza a desconsideração de uma pessoa jurídica, ou estigmatizar como fraudulentos atos jurídicos licitamente praticados (acórdãos n. 9101-005.872 e 9101-005.876, de 11.11.2021). Mais recentemente, em 6.11.2023, a 1ª Turma da CSRF voltou a reafirmar que a figura do propósito negocial “não foi incorporada ou recepcionada pelo Direito Tributário Brasileiro” (acórdão n. 9101-006.787). Em outra oportunidade, a mesma 1ª Turma da CSRF concluiu que a ausência de propósito negocial não é fundamento para a qualificação da multa ofício, tendo sido inclusive afirmado que “A maior eficiência tributária é um propósito negocial válido” (acórdão n. 9101-006.943, de 7.5.2024).

A despeito da manifestação do STF e das decisões acima mencionadas, o cenário jurisprudencial ainda não pode ser considerado pacificado, sendo necessário aguardar a emissão de um maior número de julgados sobre o tema, especialmente no âmbito dos Tribunais Superiores, o que deve ocorrer nos próximos anos, diante dos diversos casos que têm sido levados pelos contribuintes ao Poder Judiciário.

Para finalizar o presente tópico, é importante registrar que a legislação do extinto Simples Federal e do atual Simples Nacional contemplam regras expressas que impedem, ou mesmo dificultam, a segregação de atividades para aproveitamento do regime simplificado. De fato, tanto as regras que impedem a opção pelo Simples Nacional por empresas que possuem sócios com outros investimentos, quanto a regra que impede a opção por empresa resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores, impedem que a segregação de negócios viabilize a opção pelo regime. Vale registrar que disposições semelhantes constavam do art. 9º da Lei n. 9.317, de 5.12.1996, que regulamentava o Simples Federal.

3. A jurisprudência administrativa sobre a segregação de atividades

Especificamente no que tange à segregação de atividades e eventuais vantagens fiscais decorrentes, há diversas decisões do CARF e do antigo Conselho de Contribuintes.

O acórdão n. 103-07.260, de 25.2.1986 (Caso Grandene), é um precedente histórico em matéria de planejamento tributário. No caso, os acionistas da companhia, submetida à sistemática do lucro real, constituíram oito novas empresas sujeitas ao lucro presumido, sob o alegado propósito de revender as mercadorias produzidas pela primeira.

A fiscalização questionou a validade da estrutura e o Conselho entendeu que restou provada nos autos a simulação de todo o negócio, uma vez que as novas empresas tinham existência apenas formal, sem o desígnio de racionalizar a administração ou a operacionalidade da companhia, não possuindo sequer estrutura (funcionários) ou instalações adequadas para desempenhar o seu objeto social (as oito empresas funcionavam no mesmo endereço da indústria).

No acórdão n. 107-08.326, de 9.11.2005 (Caso Kitchens), outro caso emblemático julgado na esfera administrativa, foi apreciada a organização de uma nova pessoa jurídica para prestação de serviços relativos aos produtos produzidos e comercializados por outra, pertencente aos mesmos sócios, usando a mesma marca e logotipo, ocupando o mesmo local, sendo a venda feita por vendedores da comercial, que tinha toda a estrutura administrativa e de pessoal (sendo referidos os mesmos vendedores e contadores desta), a qual pagava o aluguel do local comum e não rateava os custos e despesas; a pessoa jurídica comercial ficava com a maior parte dos custos e despesas e com a menor parte das receitas.

O acórdão n. 103-23.357, de 23.1.2008 (Caso Estaleiro Kiwi Boats), analisou hipótese em que determinado contribuinte foi excluído do Simples, em razão de ter auferido receitas superiores ao limite estabelecido para tal opção. Segundo relato da decisão, a exclusão se deu porque a fiscalização considerou simulada a constituição da empresa Estaleiro Schaefer Yachts, que possuiria a mesma sede, ativos e objeto social semelhante à empresa Estaleiro Kiwi Boats, sendo que uma empresa efetuava a venda do casco da lancha por ela produzida e a outra da prestação de serviços de montagem da embarcação. O acórdão entendeu que a fiscalização não havia se desincumbido do ônus probatório da simulação, de forma que os indícios apontados pela fiscalização, por si só, não poderiam autorizar a desconsideração do negócio.

O acórdão considerou que as duas pessoas jurídicas formavam uma só empresa, tendo a segunda sido constituída apenas para economizar tributos, por meio da utilização de pessoa jurídica apenas formal, sem existência efetiva. Entendeu-se ter havido simulação e fraude à lei, mostrando-se que houve fuga do ICMS e do IPI mediante o pagamento menor do ISS sobre a receita da segunda pessoa jurídica, sendo que ainda poderia haver influência no IRPJ e na CSL, com o manejo de prejuízos e do adicional. No caso tratava-se de omissão de receita que, constatada, foi imputada à empresa como um todo e lançada sobre a pessoa jurídica comercial.

No acórdão n. 3302-003.138, de 17.3.2016 (Caso Eucatex), foi analisada situação em que houve o desmembramento das atividades realizadas pela empresa Eucatex S.A. Indústria e Comércio, o que resultou na constituição de uma nova pessoa jurídica, a qual foi chamada de Eucatex Agro-Florestal, controlada da Eucatex S.A. Indústria e Comércio.

A nova sociedade passou a cultivar florestas para comercialização de madeira, sendo que, a partir da segregação acima, a Eucatex S.A. Indústria e Comércio passou a comprar este insumo da sua controlada, Eucatex Agro-Florestal. Com base nas referidas aquisições de matéria-prima, a Eucatex S.A. Indústria e Comércio passou a apropriar créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não cumulativo, tendo em vista a utilização desses materiais como insumo da produção.

A fiscalização entendeu inexistir a segregação entre as empresas, considerando haver simulação. O CARF cancelou a glosa dos créditos de PIS e COFINS, sob o argumento de que não foi comprovado o vício alegado, já que os documentos comprobatórios juntados aos autos demonstravam haver real segregação de atividades, eis que as empresas possuíam atividades, sede e empregados próprios, assim como a contabilidade de ambas também era individualizada.

No acórdão n. 9101-002.880, de 6.6.2017 (Caso Pandurata), a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais apreciou controvérsia envolvendo a segregação do departamento comercial da Pandurata Alimentos Ltda. mediante a constituição da Pandurata Assessoria Comercial Ltda., com a realocação dos respectivos colaboradores, ficando primeira no regime do lucro real e a segunda, no lucro presumido.

A Pandurata Assessoria Comercial Ltda. passou a prestar assessoria comercial à Pandurata Alimentos Ltda., sendo que as despesas incorridas com esses serviços passam a ser dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da tomadora, valendo registrar que o funcionamento das empresas ocorria no mesmo local e a liquidação do contrato de serviços se dava mediante contrato de mútuo entre as duas empresas.

O Fisco glosou as despesas deduzidas pela Pandurata Alimentos Ltda., entendendo que a reestruturação empresarial teria configurado simulação, praticada com o fim único de obter economia tributária, conclusão essa reformada pelo CARF. Ao apreciar o caso, a 1ª Turma da CSRF, afirmando que houve simulação e abuso, entendeu que os atos praticados, embora formalmente regulares, seriam desprovidos de propósito negocial e realidade substancial, tendo a segregação de empresas ocorrido tão somente para criar despesas dedutíveis para a Pandurata Alimentos Ltda., configurando simulação. Confira-se a ementa da decisão:

“ELISÃO FISCAL ABUSIVA. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.

Embora seja lícito aos contribuintes perseguirem a redução de sua carga tributária, tal objetivo não pode ser levado a efeito mediante a prática de atos abusivos que, embora formalmente válidos, não o sejam em sua substância. Segundo o disposto no art. 187 do Código Civil os atos assim praticados são qualificados como ilícitos e, por conseguinte, não são oponíveis ao Fisco.

 Considera-se abusiva a economia tributária levada a efeito mediante a transferência, a outra pessoa jurídica do mesmo grupo econômico, de parte das atividades que vinham sendo exercidas pelo sujeito passivo, quando restar provado que a outra pessoa jurídica sequer possuía as condições materiais necessárias para efetivamente desenvolver as atividades que, por contrato, lhe foram transferidas. Neste caso a tributação deve ser realizada abstraindo-se da existência formal da outra pessoa jurídica, prevalecendo a realidade substancial, consequentemente não são dedutíveis as despesas relativas a serviços cuja efetiva realização não foi comprovada pelo sujeito passivo”.

No acórdão n. 1301-002.921, de 9.4.2018 (Caso Construtora Simoso), o Fisco lavrou autos de infração para a exigência de IRPJ e de CSLL sob o regime lucro real, alegando opção indevida pelo regime do lucro presumido, com a desconsideração de planejamento tributário adotado para pulverizar a receita do negócio entre duas empresas pertencentes aos mesmos sócios e que, por suposto, tinham a mesma atividade.

Entre os elementos de prova invocados para sustentar a ausência de separação efetiva entre as duas empresas, destaca-se: (i) o compartilhamento do mesmo endereço administrativo, comercial e produtivo, (ii) a identidade de quadros societários (mesmos sócios com participação igual nas duas empresas), (iii) a identidade de objeto social (atividade formal), e (iv) de atividade comercial e produtiva (atividade de fato).

Em sua defesa nos autos, o contribuinte alegou que o compartilhamento de endereços buscava otimização de custos diante da complementaridade das atividades desenvolvidas por cada sociedade, as quais, segundo foi demonstrado, eram efetivamente diferentes: a construtora Simoso prestava serviços (no segmento de obras de construção civil de grande porte), locava equipamentos, extraia, beneficiava e comercializava pedra britada, ao passo que a construtora Scala atuava em obras de pequena complexidade (recapeamento), para a execução das quais adquiria materiais e locava equipamentos da Simoso.

Além disso, (i) ambas as sociedades tinham empregados em folhas de pagamento, em número suficiente ao exercício de suas atividades, (ii) tinham equipamentos em número suficiente à suas atividades (havendo a contração de alugueis pela Scala junto a Simoso apenas para atender demandas específicas), (iii) as carteiras de clientes das duas entidades eram apenas em parte coincidentes, (iv) não havia confusão patrimonial (receitas e despesas eram controladas em separado), e, (v) os pagamentos feitos pelos clientes eram sempre em favor da empresa que havia prestado o serviço. No mais, a defesa alegou que a identidade de corpo societário não era indício de falta de autonomia ou estava prevista na legislação como condição à opção pelo lucro presumido. A 1ª Turma, da 3ª Câmara, da 1ª Seção, do CARF, ao apreciar os fatos do caso, negou provimento ao recurso de ofício, reconhecendo a autonomia entre as duas empresas e cancelando a exigência fiscal.

No acórdão n. 1302-003.276, de 11.12.2018 (caso Dental Morelli), foi analisada situação em que os sócios da Dental Morelli constituíram a Insert, que possuía o mesmo quadro societário, com idêntica participação societária. A fiscalização verificou que a Insert executava parte da produção de determinado produto, fabricando produtos por encomenda exclusivamente à autuada Dental Morelli.

A fiscalização indicou que empregados da Dental Morelli foram transferidos para Insert, a receita de Insert era exclusivamente decorrente das vendas realizadas para Dental Morelli e a Insert optou pela tributação pelo lucro presumido. Diante desse cenário, a fiscalização lavrou autos de infração em face da Dental Morelli, pois glosou a dedutibilidade dos custos decorrentes das operações de industrialização por encomenda realizadas pela Insert.

A 1ª instância administrativa cancelou o lançamento, pois reconheceu que a abertura de nova pessoa jurídica, com autonomia operacional e financeira, para realizar processo produtivo anteriormente terceirizado, não configura planejamento tributário ilícito ou abusivo, ainda que desta organização decorra economia tributária.

A decisão do CARF negou provimento ao recurso de ofício, pois constatou que (i) a afirmação da fiscalização de que a pessoa jurídica Insert deveria ser uma filial de Dental Morelli não possui qualquer fundamento, tendo em vista que as pessoas são livres para organizar os negócios como bem entendem; (ii) na presente situação, não teria havido prática de qualquer ato simulado na constituição da nova pessoa jurídica, tampouco nos negócios praticados, tendo sido constatado que as pessoas jurídicas possuíam autonomia operacional e financeira, assim como quadro de empregados distintos com números relevantes e espaços físicos distintos; (iii) os produtos industrializados por Insert eram, anteriormente, comprados de terceiros; e (iv) finalmente, a fiscalização não demonstrou a prática de preços abusivos nas operações.

Nos acórdãos n. 1302-004.194 e 1302-004.195, de 11.12.2019 (Caso Domani), a autuação foi cancelada porque a fiscalização não apresentou provas suficientes para evidenciar a suposta artificialidade da divisão das atividades do grupo em três empresas. Segundo o voto vencedor, o único elemento de prova apresentado pela autoridade fiscal, para corroborar as suas alegações, é uma declaração de outra empresa do grupo afirmando que não possuía comprovante de pagamento de água, luz e telefone em seu nome; que as contas eram emitidas em nome da DOMANI e as despesas rateadas entre as pessoas jurídicas; que não possuía contratos de financiamentos, empréstimos e locação, recibos de pagamento de aluguel, bens móveis ou imóveis. Nas palavras do voto vencedor, “nem de longe, a inexistência de fato das pessoas jurídicas DOM, DOMAZI e INVESTBRÁS pode ser considerada provada apenas a partir do discurso da autoridade fiscal. Era imprescindível que a acusação fiscal fosse acompanhada das provas que demonstrassem que as referidas empresas constituiriam uma única pessoa jurídica de fato com a DOMANI”.

Nos acórdãos n. 3401-009.799 a 3401-009.821, todos de 25.10.2021 (Caso Indústria de Peles Pampa), proferidos pela 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, foi apreciada autuação em que a fiscalização glosou créditos de serviços de industrialização por encomenda apropriados pela empresa, sob a alegação de que a empresa contratada, Leatherline, seria “parte ou setor da empresa Peles Pampa”, por ser formada por ex-funcionários da Indústria de Peles Pampa e estar estabelecida em imóvel de propriedade dela.

Em sua defesa, o contribuinte comprovou que a alegação não subsistiria pois (i) os quadros societários das empresas eram distintos; (ii) a empresa Leatherline prestava serviços a outras empresas, que representavam mais de 50% do faturamento e (iii) havia um contrato de aluguel para utilização do imóvel. O CARF cancelou a autuação, afirmando que não houve qualquer prova da inexistência da empresa Leatherline.

No acórdão n. 1301-005.932, de 6.12.2021 (Caso Altogiro), foi analisada situação fática em que os sócios da empresa autuada, Altogiro, teriam criado outra empresa, EDAP, que recebeu por aumento de capital o imóvel em que a Altogiro estava sediada, e passou a alugar esse imóvel para Altogiro, que passou a deduzir as despesas de aluguel. A fiscalização glosou as despesas de aluguel por entender que a estrutura era artificial, tendo em vista que a EDAP seria uma empresa de papel, que existiria apenas formalmente.

A 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF confirmou a autuação, por entender que ficou comprovado que “a EDAP não possuía autonomia, não tinha empregados, não possuía administração própria, possuindo o mesmo endereço, contador e funcionários que a empresa fiscalizada. Não há comprovação de compartilhamento de custos. Ou seja, trata-se de uma empresa que tem existência meramente formal, utilizando-se, em tese, da estrutura da Recorrente” (Altogiro).

No acórdão n. 1201-005.889, de 20.6.2023 (Caso Granvel-Granville Veículos), segundo relatório da decisão, a Granvel era concessionária de venda de veículos, que possuía contratos com instituições financeiras para intermediar a contratação de financiamentos dos veículos pelos seus clientes, sendo remunerada por comissão em razão da intermediação para contratação operação de financiamento. Em determinado momento, houve a segregação das atividades da Granvel, sendo que as receitas de comissão passaram a ser tributadas pela Autosistem, que possuía o mesmo quadro societário.

Como a Granvel estava no lucro real e a Autosistem no lucro presumido, a fiscalização afirmou que havia uma vantagem indevida decorrente da segregação. A decisão rechaçou a acusação fiscal, por ausência de prova de que, na realidade, quem realizava a atividade de intermediação para contratação dos financiamentos eram os empregados da Granvel e não os da Autosistem. Assim, considerando sua fragilidade, a autuação foi cancelada.

No acórdão n. 1201-006.095, de 17.8.2023 (Caso Colégio Salvador II) houve a constituição de três pessoas jurídicas, todas no mesmo imóvel e com a mesma atividade, por pessoas físicas do mesmo grupo familiar. As empresas foram denominadas Colégio Salvador, Colégio Salvador II e Colégio Salvador III. A fiscalização afirmou que a análise do ativo não circulante das empresas evidenciava que, enquanto o Colégio do Salvador II e o Colégio do Salvador III tinham bens em valores pouco expressivos, o Colégio do Salvador possuía, na mesma data, saldos relevantes em todas as contas de ativo, o que evidenciava que os Colégios II e III usavam a estrutura do Colégio III. A fiscalização, visitando a sede das empresas, teria constatado que as empresas compartilhavam também o mesmo quadro de empregados. Foram identificados vultosos empréstimos realizados entre as empresas. Esse conjunto de elementos seria prova de que a divisão em pessoas jurídicas distintas se deu exclusivamente para aproveitamento do regime do Simples Nacional.

O CARF manteve a exclusão da empresa do Simples Nacional, afirmando que, apesar de haver liberdade para constituição de empresas por membros da mesma família, no caso estava comprovada a confusão patrimonial entre elas, em razão de as sociedades estarem intrinsicamente ligadas entre si pelos elementos acima indicados, notadamente o patrimônio, o corpo de empregados e o quadro societário.

No acórdão n. 1101-001.353, de 17.7.2024 (Caso Águas de Niterói), analisou acusação de planejamento tributário abusivo relativa à segregação de atividades. Entendeu a fiscalização que determinada empresa simulou a contratação de serviços prestados por quatro empresas relacionadas, atividades que eram anteriormente realizadas pela própria empresa internamente. Segundo o fisco, com a subcontratação dos serviços junto a empresas relacionadas havia vantagem decorrente de a contratante estar no lucro real, deduzindo despesas e aproveitando créditos de PIS/COFINS, e as empresas contratadas apurarem o IRPJ e a CSLL pelo regime do lucro presumido, e PIS/COFINS pelo regime cumulativo. A ementa foi vazada da seguinte forma:

“GLOSA DE DESPESAS – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO – SIMULAÇÃO – NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO

 A glosa fiscal de despesas fundada na imputação de planejamento tributário abusivo, qualificado por simulação, requer, sob pena de improcedência do lançamento de ofício, que o fisco comprove, com elementos de prova sólidos o bastante, que os atos e negócios questionados não tinham propósito negocial nem racionalidade econômica e que, em essência, se limitaram a um arranjo formal e sem substância cujo único propósito era aparentar o cumprimento de disposições legais que proporcionaram ao sujeito passivo vantagem tributária indevida”.

Após avaliação pormenorizada do conjunto probatório apresentado, os indícios apontados pela fiscalização foram rejeitados pela DRJ e, posteriormente, pelo CARF que destacou que as empresas existiam efetivamente, possuíam empregados, outros clientes, estrutura física e administrativa isoladas.

A análise das decisões acima evidencia a supremacia dos fatos em questões envolvendo segregação de empresas com redução de impacto na tributação, ou seja, a despeito de questões teóricas sobre vícios do negócio jurídico e planejamento tributário, o mais relevante nesse tipo de situação é o exame do conjunto fático relacionado à estrutura adotada, inclusive para avaliar se há ou não algum motivo extrafiscal a justificar a reorganização, bem como se a segregação é efetiva ou meramente formal, com a simples criação de novo(s) CNPJ(s).

Os principais indícios utilizados para invalidar a segregação de atividades são o (i) exercício da mesma atividade ou complementares, (ii) atribuição de preços e atividades fora do padrão de mercado, (ii) o compartilhamento da mesma estrutura física (sede e ativos) e administrativa, inclusive corpo de empregados, e (iii) o quadro societário idêntico ou com pessoas relacionadas, muitas vezes pertencentes ao mesmo grupo familiar.

No entanto, ainda que não se verifique o item (i), ou seja, caso haja exploração de atividades distintas, mas estejam presentes os itens (ii) e (iii), compartilhamento de estrutura física e administrativa e quadro societário idêntico ou entre pessoas relacionadas, a segregação costuma ser questionada, sob a alegação de que se trata, na prática, de uma só empresa, dividida apenas formalmente, em dois CNPJs.

No que tange especificamente ao item (ii), que trata do compartilhamento de estrutura física e administrativa, cabe registrar que o próprio fisco admite que empresas relacionadas firmem contratos de compartilhamento de custos, para divisão dos custos comuns de atividades de suporte.

De fato, na Solução de Divergência n. 23, de 23.9.2013, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) resumiu as características e requisitos para que um contrato fosse considerado como um contrato de compartilhamento de custos e despesas para fins fiscais, quais sejam, (i) os termos do contrato devem ser estabelecidos previamente e em forma escrita; (ii) o contrato deve ser celebrado entre empresas do mesmo grupo societário; (iii) os custos e despesas abrangidos no contrato devem ser relacionados somente a atividades acessórias, não vinculadas à atividade principal das empresas participantes; (iv) o contrato deve estabelecer de forma clara e objetiva os critérios de rateio para alocação dos custos e despesas; (v) as regras estabelecidas no contrato devem ser aplicadas continuamente durante um certo período para assegurar sua uniformidade e consistência; e (vi) as empresas envolvidas no contrato devem manter registros contábeis claros para a demonstração dos custos e despesas compartilhados.

Dessa forma, se o compartilhamento de estrutura física e administrativa for objeto de contrato de compartilhamento de custos e despesas entre as empresas envolvidas, esse ponto tende a ser relativizado pelas autoridades administrativas na análise da validade de eventual estrutura como esta.

Nesse ponto, pode-se resgatar o conteúdo do art. 50 do Código Civil, que define a confusão patrimonial como “a ausência de separação de fato entre os patrimônios, caracterizada por: (I) cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do administrador ou vice-versa; (II) transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto os de valor proporcionalmente insignificante; e (III) outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial.” Assim, a existência de confusão patrimonial pode ser considerada como fator determinante para a identificação de irregularidade da segregação.

Entretanto, é imprescindível que as empresas detenham autonomia no que tange à execução dos seus negócios principais, com independência patrimonial e diretiva para consecução dos objetos sociais, de forma que eventual identificação de confusão patrimonial ou administrativa entre duas ou mais sociedades, sendo a segregação meramente formal, de CNPJ, pode levar ao questionamento da efetividade e regularidade da estrutura.

4. Conclusões

O objetivo do presente estudo era analisar o planejamento tributário relativo à segregação de atividades econômicas por uma pessoa jurídica, com o objetivo de economia fiscal.

Como visto acima, o ordenamento jurídico consagra a liberdade dos contribuintes para organização, o que abrange inclusive a busca por eficiência fiscal. Essa liberdade decorre principalmente do princípio da legalidade, mas também de outros princípios consagrados na CF, e foi reconhecida expressamente pelo STF, no julgamento da ADI n. 2.446, quando restou consignado que os atos e negócios jurídicos somente podem ser desconsiderados pelas autoridades fiscais caso tenham o objetivo de dissimular o negócio jurídico, inexistindo autorização para desconsideração de efeitos fiscais de atos ou negócios jurídicos válidos.

Nessa perspectiva é que se enquadra a segregação de atividades econômicas entre duas ou mais empresas, o que geralmente permite o aproveitamento de regimes mais benéficos de tributação, como o lucro presumido.

Há farta jurisprudência sobre o tema, sendo possível constatar que, a despeito de questões teóricas sobre vícios do negócio jurídico e planejamento tributário, o mais relevante nesse tipo de situação é o exame do conjunto fático relacionado à estrutura adotada, o que também passa pela avaliação da existência ou não algum motivo extrafiscal a justificar a reorganização, bem como se a segregação é efetiva ou meramente formal, com a simples criação de novo(s) CNPJ(s).

Deve-se registrar que o ordenamento jurídico brasileiro não autoriza que atos ou negócios jurídicos sejam desconsiderados somente em razão da falta de propósito negocial, o que foi expressamente reconhecido no julgamento da ADI n. 2.446.

Os principais indícios utilizados para invalidar a segregação de atividades são o (i) exercício da mesma atividade ou de atividades complementares, (ii) o compartilhamento da mesma estrutura física (sede e ativos) e administrativa, inclusive corpo de empregados, e (iii) o quadro societário idêntico ou com pessoas relacionadas, muitas vezes pertencentes ao mesmo grupo familiar. Especificamente sobre o item (ii), se o compartilhamento de estrutura física e administrativa for objeto de contrato de compartilhamento de custos e despesas entre as empresas envolvidas, esse ponto tende a ser relativizado pelas autoridades administrativas na análise da validade de eventual estrutura como esta.

A validade das estruturas de segregação de negócio dependerá da comprovação de autonomia no que tange à execução negócios principais, com independência patrimonial e diretiva para consecução dos objetos sociais de cada empresa, inexistindo confusão patrimonial.

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[1] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Planejamento Tributário. Revista Direito Tributário Atual, n. 47. p. 614-638. São Paulo: IBDT, 1º semestre 2021. Quadrimestral.

[2] FERNANDES, Fabiana Carsoni; SANTOS, Ramon Tomazela. Planejamento tributário: a relação entre legalidade, solidariedade, moralidade e capacidade contributiva. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes (Coord.). Direitos fundamentais dos contribuintes: homenagem ao jurista Gilmar Ferreira Mendes. São Paulo: Almedina, 2021.

[3] ANDRADE JÚNIOR, Luiz Carlos. A Simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 59.

[4] Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração.

• 1º A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que: (Incluído pela Lei n. 13.874, de 2019)

I – for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do negócio

[5] MCCAFFERY, Edward J. Income Tax Law. New York: Oxford University Press, 2011. p. 27.

[6] Nas palavras de Luís Eduardo Schoueri: “Não se tendo obtido a aprovação legislativa, mediante a conversão da Medida Provisória n. 66, o propósito negocial ingressou por via oblíqua no ordenamento, passando a ser critério de validade nos temas que envolvem planejamento tributário” (SCHOUERI, Luís Eduardo. O Refis e a Desjudicialização do Planejamento Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 232. São Paulo: Dialética, 2015. p. 110-111).