STF declara a inconstitucionalidade do IRRF sobre rendimentos de aposentadoria e pensão pagos a não residentes

Na sessão virtual encerrada em 18.10.2024, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) julgou o Agravo em Recurso Extraordinário n. 1.327.491/SC, sob a sistemática da repercussão geral (Tema n. 1.174). Na ocasião, foi firmada a seguinte tese:

1. O julgamento do caso

A discussão teve origem em ação ajuizada por uma contribuinte brasileira, aposentada e residente em Portugal, por meio da qual o pedido principal foi pela declaração de inconstitucionalidade do art. 7º da Lei n. 9.779, afastando a tributação do imposto de renda retido na fonte (“IRRF”) sobre os proventos de aposentadoria e pensão da Autora, por ofensa ao princípio da igualdade tributária (art. 150, inciso II, da Constituição Federal), instituição de tributo com efeito de confisco (art. 150, inciso IV, da Constituição Federal) e violação à regra de competência para instituição do imposto de renda, especialmente por violação ao critério da progressividade, positivado no art. 153, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal.

De início, a ação foi julgada improcedente em primeira instância, no rito processual dos juizados especiais. Em 2ª instância, a 5ª Turma Recursal da Seção Judiciária do Rio Grande do Sul, órgão competente para julgamento em razão do rito processual adotado, deu provimento parcial ao recurso interposto pela Autora. Ao invés de analisar o tema sob a ótica constitucional, delimitando a lide ao pedido formulado na petição inicial a Turma julgadora deu um viés distinto ao julgamento e, ao mesmo em que entendeu pela constitucionalidade do art. 7º da Lei n. 9.779, em linha com a jurisprudência da Turma Regional de Uniformização da 4ª Região, considerou aplicável o limite de isenção ao caso concreto, previsto no art. 6º, inciso XV, da Lei n. 7.713, de 22.12.1988. Assim, na prática, a Turma julgadora entendeu que as alíquotas dos residentes e não-residentes devem ser as mesmas, razão pela qual houve aplicação da tabela progressiva do IRPF prevista no art. 1º da Lei n. 11.482, de 31.5.2007.

Contra o acórdão proferido pela Turma Recursal, a União interpôs recurso extraordinário, submetido à sistemática da repercussão geral. O caso foi julgado no Plenário Virtual do STF que, à unanimidade, negou provimento ao recurso extraordinário da União. Além do voto do Relator, Ministro Dias Toffoli, foram proferidos votos vogais pelos Ministros Alexandre de Moraes e Flávio Dino, o qual acompanhou o Relator com ressalvas. Os votos em questão podem ser assim sintetizados:

Ministro Dias Toffoli

 No seu voto, o Ministro Dias Toffoli primeiro tece considerações teóricas sobre os princípios em análise e, ao aplicar as considerações ao caso concreto, o faz levando em conta “os direitos fundamentais e as normas protetivas das pessoas com deficiência, dos idosos, das crianças e dos adolescentes”, as quais participam do grupo que recebem as aposentadorias e as pensões em questão. Os fundamentos para declaração de inconstitucionalidade do IRRF foram os seguintes:

• Violação à progressividade: diante da inexistência de faixas distintas de tributação, incidindo a alíquota de 25% sobre a totalidade dos rendimentos, a tributação seria inconstitucional por violação da progressividade;

• Violação do “não confisco”: igualmente em razão da aplicação da alíquota sobre a totalidade dos rendimentos, inclusive sobre a faixa de isenção da tabela do imposto de renda aplicada aos residentes no País que tem a função de não onerar valores que são utilizados para a existência digna, a tributação importaria em confisco, com violação ao art. 150, inciso IV, da Constituição Federal

• Violação à isonomia, à capacidade contributiva e à proporcionalidade: a carga tributária efetiva em face dos residentes no exterior seria muito mais gravosa do que dos residentes no País, sem justificativa razoável, violaria os princípios da isonomia e da capacidade contributiva;

Ao final de seu voto, o Ministro Dias Toffoli deixou evidente que o entendimento do acórdão recorrido está em harmonia com o seu voto. Neste ponto, poderia surgir uma dúvida acerca do alcance do seu voto, vez que, embora não tenha defendido a aplicação da tabela progressiva das pessoas físicas (0 – 27,5%), o Ministro deixa claro que o acórdão da Turma Recursal, que aplicou esta tabela progressiva ao caso concreto, estaria em harmonia com o seu entendimento. Nesse contexto, não restou claro, por parte do Ministro Relator, se deveria ser aplicada a tabela progressiva a essas situações.

Ministro Alexandre de Moraes

 O Ministro Alexandre de Moraes concordou integralmente com o Ministro Relator. No seu voto, além de reconhecer as inconstitucionalidades já destacadas no voto do Relator, destacou que a regra impugnada impediria os brasileiros residentes ou domiciliados no exterior de se beneficiar da faixa de isenção ou se valer da tabela progressiva. Nessa linha, acrescentou que os aposentados e pensionistas que estão no exterior estariam sujeitos a uma alíquota mais alta e sequer utilizariam dos serviços públicos que são financiados pelos valores decorrentes da tributação.

Ministro Flávio Dino

Por fim, o Ministro Flávio Dino também concordou com as inconstitucionalidades apontadas pelo Ministro Relator, mas ressalvou o seu entendimento no sentido de que a tributação do não-residente pode ser diferente, dado que (i) o contribuinte não reside no Brasil, de modo que os recursos nacionais são transferidos para movimentar a economia, gerando empregos e tributos em outros países; e (ii) a capacidade contributiva global, que justifica a tabela progressiva, não pode ser aplicada ao residente no exterior, diante da ausência de controle das outras rendas por ele auferidas.

Por fim, conquanto tenha reconhecido a necessidade de o legislador determinar como a tributação do não-residente deve ocorrer, o Ministro declarou a aplicação da tabela progressiva geral, aplicável às pessoas físicas no Brasil, enquanto a nova lei não for editada.

2. Possíveis reflexos do julgamento

Vislumbramos alguns possíveis reflexos da decisão do STF.

O primeiro reflexo da referida decisão diz respeito ao fato de que, sendo inconstitucional o art. 7º da Lei n. 9.779, seria necessário verificar se há regra prevista no ordenamento que estabeleça a incidência de imposto de renda sobre os rendimentos decorrentes de aposentadorias e pensões auferidos por não-residentes.

Em nossa visão, após a declaração de inconstitucionalidade do art. 7º da Lei 9.779, não há no ordenamento jurídico norma que justifique a incidência de imposto de renda a não-residentes que aufiram rendimentos de aposentadoria e pensão derivados do território nacional pelas seguintes razões:

• a Lei n. 7.713, que contém regra de isenção de rendimentos de aposentadoria e de tributação de rendimentos em geral, é aplicável apenas às pessoas físicas residentes no Brasil;

• o art. 1º da Lei n. 11.482, que prevê a tabela progressiva vigente (0 – 27,5%), é aplicável aos rendimentos de pessoas físicas residentes no País;

• no RIR/2018 (Decreto n. 9.580, de 22.11.2018), o Poder Executivo deixou claro que as normas aplicáveis aos residentes no exterior são aquelas que contêm regras de retenção na fonte;

• além de as normas acima serem assim estabelecidas, para que a legislação seja aplicável, é necessário que regras de retenção na fonte (critério da fonte) sejam estabelecidas, sob pena de a norma tributária ser inaplicável;

• todas as regras de retenção na fonte preveem alíquotas proporcionais, e não progressivas, de modo que a regra geral de tributação do IRRF à alíquota de 15% também seria inconstitucional, segundo a decisão do STF.

Assim, diante da inexistência de norma estabelecendo a incidência do imposto de renda de não-residentes sobre rendimentos de aposentadoria e pensão, é incorreta eventual pretensão de exigir o imposto de renda com base na tabela progressiva, sob pena de se admitir uma tributação por analogia, expressamente vedada pelo art. 108, parágrafo 1º, do CTN. Embora essa seja a interpretação que nos parece correta da legislação, o próprio STF admite a possibilidade de aplicação da tabela progressiva.

O segundo possível reflexo do julgamento do Tema n. 1.174 consiste na pretensão de aplicar a conclusão alcançada pelo STF a rendimentos distintos daqueles advindos de aposentadoria e pensão. Isso decorre do fato de que o art. 7º da Lei n. 9.779, apreciado pelo STF, também se refere aos rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e aos rendimentos decorrentes da prestação de serviços, os quais se sujeitam à incidência do IRRF à alíquota de 25%.

Nesse contexto, pelas mesmas razões, poderia ser sustentado que a tributação na fonte à alíquota de 25% prevista no art. 7º da Lei n. 9.779 é inconstitucional no contexto de rendimentos que decorrem do trabalho e da prestação de serviços. Afinal, violaria a isonomia, progressividade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, princípios que não têm a sua aplicação modificada somente porque o rendimento não é pago a aposentados ou pessoas que gozam de pensões.

Apesar disso, não se pode assumir que a inconstitucionalidade será estendida para os rendimentos em questão de forma automática. É que, além de a tese fixada restringir-se aos rendimentos que decorrem de aposentadoria e pensão em razão do objeto da lide delimitado no pedido formulado pela Autora, o Ministro Relator deixou claro que a análise foi feita com foco nos direitos fundamentais daquelas pessoas que recebem rendimentos de aposentadoria e de pensão.

Do que se nota, portanto, embora os princípios suscitados para declaração de inconstitucionalidade da incidência do IRRF à alíquota de 25% sejam aplicáveis a todo o enunciado normativo do art. 7º da Lei n. 9.779, o que resultaria em inconstitucionalidade integral do dispositivo legal, a tese fixada, a princípio, não será de aplicação automática aos rendimentos que decorrem do trabalho e de prestação de serviços no exterior.

O terceiro reflexo da decisão em comento – e que vai de encontro aos muitos dos fundamentos que o Ministro Dias Toffoli utilizou para declarar a inconstitucionalidade do IRRF em análise – deriva do fato de que, com a utilização da tabela progressiva, embora determinados contribuintes sejam beneficiados com alíquotas inferiores, certamente outros contribuintes serão impactados negativamente. Afinal, a depender do valor dos rendimentos auferidos pelo não-residente, é possível que a alíquota efetiva, mesmo com a aplicação da tabela progressiva, seja superior aos 25%. Nessa situação, salvo a progressividade, todos os demais princípios que serviram de fundamento para declarar a inconstitucionalidade do art. 7º da Lei n. 9.779 seriam violados. Haveria, a todo rigor, tributação mais gravosa por decorrência do emprego de analogia, o que não é admitido pelo art. 108, parágrafo 1º, do CTN.

O último reflexo diz respeito às possíveis discussões que podem surgir nos demais casos que a legislação estabelece uma alíquota fixa para tributação do IRPF (tributação cedular / exclusiva). Afinal, a previsão de alíquota fixa não se aplica somente nos casos de não-residentes que auferem rendimentos de aposentadoria e pensão. Existem diversas outras situações que a legislação tributária prevê alíquotas fixas (não progressivas) no contexto das pessoas físicas, a exemplo de:

• tributação de lucros auferidos por meio de entidades controladas no exterior – alíquota de 15% (Lei n. 14.754, de 12.12.2023);

• tributação de juros sobre capital próprio (JCP) – alíquota fixa de 15% (Lei n. 9.249, de 26.12.1995);

• tributação de rendimentos do trabalho assalariado recebidos, em moeda estrangeira, por residentes no Brasil, de autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior – alíquota fixa de 25% (Lei n. 9.250, de 26.12.1995).

Assim, se a alíquota fixa é inconstitucional no caso do Tema n. 1.174, em tese, haveria argumentos para declarar a inconstitucionalidade das demais situações de tributação cedular, a exemplo das mencionadas acima.

De todo modo, diante do entendimento firmado pelo STF, e mesmo que tenha sido estabelecida a utilização da tabela progressiva para os rendimentos que decorrem de aposentadoria e pensão auferidos por não-residente, imperativa se mostra a atuação do Poder Legislativo com brevidade, para impedir que a sistemática da cobrança de imposto de renda sobre rendimentos de aposentadoria e de pensão de não residentes permaneça sem amparo legal e implique uma tributação por analogia, como autorizado pelo Supremo.

Nossa equipe está à disposição para maiores esclarecimentos.