STJ afasta a aplicação do artigo 166 do CTN para ressarcimento de ICMS-ST

“Na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN”. Essa foi a tese recentemente fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o Tema Repetitivo n. 1191^[1].

A discussão levada ao rito dos repetitivos era desdobramento necessário do Tema de Repercussão Geral (Tema RG) n. 201^[2], pelo Supremo Tribunal Federal (STF), ocorrido ainda no ano de 2016.

No STF, o debate foi sobre o direito constitucional do contribuinte do ICMS a reaver o imposto recolhido a maior, por força da sistemática de substituição tributária, quando o valor da operação (base de cálculo efetiva) se revelasse inferior ao presumido (base de cálculo do ICMS-ST).

A Constituição Federal previa expressamente^[3] a garantia de ressarcimento do imposto em situações nas quais o fato gerador presumido do ICMS não se concretiza (e.g. vendas canceladas). No entanto, persistia a discussão sobre o reembolso quando a operação se concretiza, mas em montante inferior ao presumido.

Os estados federados sempre opuseram grande resistência ao reembolso nessas hipóteses, sob o argumento de que isso inutilizaria, na prática, o mecanismo de substituição. Alegavam, ônus excessivo ao Fisco, caso fosse obrigado a averiguar a base de cálculo efetiva de cada operação ocorrida.

Contudo, prevaleceu no Supremo o entendimento de que “é devida a restituição da diferença do (…) (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”^[4], sob pena de (i) admitir-se enriquecimento sem causa do ente público e (ii) amesquinhamento do artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição, por ausência de interpretação adequada (teleológica)^[5].

Ocorre que, mais uma vez, os estados relutaram em reconhecer o direito dos contribuintes decorrentes do paradigma citado. A título de exemplo, boa parte dos estados passou a:

• Ventilar a ideia de que, por consequência da tese fixada pelo STF, o contribuinte seria devedor da diferença do imposto supostamente recolhido a menor, nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva se revelasse superior à presumida;

• Oferecer solução pacificadora segundo a qual as partes envolvidas – contribuintes e estados – concederiam mutuamente uma espécie de “quitação geral” em relação às diferenças, sejam positivas ou negativas, do ICMS. Assim, o tributo retido a maior não seria ressarcido, nem o ICMS recolhido a menor seria cobrado; e/ou

• Autorizar a devolução do indébito exclusivamente por meio do lançamento de crédito em escrita fiscal, o que veda, na prática, a percepção dos montantes em espécie pelos contribuintes^[6];

› Apesar de útil^[7] para parcela dos contribuintes, para muitos outros era absolutamente inócua;

› A natureza das atividades de certos contribuintes atrai a substituição tributária para todas as suas operações^[8] e, portanto, não há débitos do ICMS (próprios ou decorrentes da sistemática de substituição) passíveis de serem confrontados com os créditos de ICMS-ST ressarcidos em escrita fiscal.

As condutas dos estados eram claras no sentido de evitar ou mitigar os efeitos da decisão do STF nos autos vinculados ao Tema RG n. 201, o que, por si, configura razão para crítica.

Além disso, ressalte-se que os próprios estados pleitearam a instituição e ampliação do regime de substituição tributária, a fim de facilitar a fiscalização e arrecadação do imposto, bem como fixaram os critérios para recolhimento (e.g. margem e valor agregado). Nesse contexto, exigir do contribuinte o complemento do imposto quando recolhido a menor em atendimento às regras dos próprios estados indicava comportamento contraditório; no mínimo, discutível. Essa conduta fiscal chegou a ser classificada como “falsa gentileza”^[9] por parcela da doutrina.

Nesse cenário de reação e resistência à decisão do STF, os estados passaram a invocar também a aplicação do art. 166 do Código Tributário Nacional^[10] (CTN) quando instados a promover o ressarcimento do ICMS recolhido a maior por força da substituição tributária.

Se adotado o referido dispositivo para esses casos, o revendedor substituído passa a ser responsável por comprovar que assumiu o encargo econômico do imposto, sem tê-lo transferido ao elo subsequente da cadeia tributada^[11].

Relativamente aos estados que não haviam admitido em lei a possibilidade de ressarcimento, antes ou depois do julgamento daquele paradigma pelo STF, a exigência de cumprimento dessa norma era arguida pelas procuradorias nos processos judiciais movidos pelos contribuintes, a fim de impedir o resultado útil do processo (o efetivo ressarcimento) e, por consequência, descumprir a decisão do STF de forma indireta.

Já os estados que editaram lei e/ou ato infralegal a fim de disciplinar o ressarcimento, antevendo os impactos que o ressarcimento do indébito ocasionaria em seus cofres, condicionavam a devolução do indébito ao atendimento do art. 166 do CTN nos próprios atos normativos relacionados.

Ocorre que, se o atendimento ao art. 166 do CTN já é bastante difícil em circunstâncias normais da tributação indireta, tal cumprimento se torna praticamente impossível para os casos de ICMS-ST.

A norma se torna, sob essa premissa, inderrotável, ainda mais se considerada a natureza geral dos contribuintes substituídos (e.g. varejistas). Perceba-se que o fisco redirecionou a cobrança do ICMS aos substitutos pela dificuldade de fiscalização aos substituídos, e também porque a maioria dos pequenos contribuintes tem dificuldades para cumprir as inúmeras obrigações acessórias exigidas no contexto do imposto.

Além disso, existe a princípio óbice lógico-aritmético para a aplicação do art. 166 do CTN a essas hipóteses: (i) o contribuinte revendedor, sujeito ao recolhimento antecipado de seu ICMS, não repassa, ele próprio, ao seu consumidor os montantes de ICMS recolhidos a maior pelo seu substituto e (ii) se a operação real se concretizou em montante inferior àquele presumido, e se o imposto já foi recolhido aos cofres públicos com base em valor superior ao efetivo, o ônus da tributação acaba inevitavelmente absorvido pelo contribuinte revendedor, substituído.

Para que a ideia fique mais clara, rememore-se que o repasse do encargo econômico do ICMS encontra limite nos valores pagos a esse título, pelo próprio adquirente, numa operação. Veja-se exemplo simplificado adiante^[12]:

Valor presumido da operação

• Base de cálculo presumida: R$ 10,00 (dez reais)

• Alíquota hipotética do ICMS-ST: 10% (dez por cento)

• Valor presumido da operação a consumidor final (com origem no substituído):

Valor efetivo da operação

• Base de cálculo efetiva: R$ 9,00 (nove reais)

• Alíquota hipotética de ICMS: 10% (dez por cento)

• Valor efetivo da operação a consumidor final (com origem no substituído):

Ou seja: o encargo econômico do tributo suportado pelo adquirente (no caso, consumidor final) correspondeu a apenas R$ 0,90 (noventa centavos), e não a R$ 1,00 (um real).

A diferença de R$ 0,10 (dez centavos) (R$ 1,00 – R$ 0,90), correspondente ao ICMS recolhido a maior por força da substituição, é absorvida pelo alienante revendedor. O adquirente não tem como suportar essa diferença, justamente, porque entregou nas mãos do alienante apenas R$ 9,90 (nove reais e noventa centavos), dentre os quais apenas R$ 0,90 (noventa centavos) a título de imposto.

A despeito da impossibilidade de repasse do encargo nessa hipótese, a exigência de observância do art. 166 do CTN constava na legislação de diversos estados, como adiantado. Em algumas ocasiões, esse entendimento foi acatado pelos tribunais^[13], como se a prova de ausência de repasse do encargo fosse possível ao revendedor substituído.

Nesse contexto turbulento, o Tema Repetitivo n. 1191 foi julgado pelo STJ justamente para afastar a exigência de cumprimento à norma do art. 166 do CTN em ressarcimento de ICMS-ST.

Na origem, o contribuinte (revendedor substituído) ajuizou ação de rito comum contra o Estado de Minas Gerais, a fim de assegurar ressarcimento do ICMS, na hipótese aqui tratada. Sentença e acórdão do tribunal mineiro reconheceram o direito à luz do entendimento firmado pelo Supremo em repercussão geral e julgaram a ação procedente; ao fazê-lo, afastaram a aplicação do art. 166 do CTN, a despeito das objeções fiscais.

Admitido o recurso especial do Estado, este foi escolhido como leading case para os fins do tema repetitivo, e, depois, rejeitado no mérito pela Primeira Seção do Superior Tribunal.

Entre as razões que dão fundamento à tese firmada pelo STJ, para além daquelas adiantadas acima, a Corte optou por fazer distinção teórica entre as hipóteses de “repetição” e “ressarcimento” do imposto. Segundo o acórdão, esta última encontra amparo direto no artigo 150, parágrafo 7º da Constituição^[14], e se diferencia da primeira nos seguintes termos:

Assim, ainda, conforme a decisão, o imposto não era indevido à época da retenção. O direito ao ressarcimento é fato superveniente, condicional, que faz nascer tal direito. Essa condição não se verifica na hipótese de “repetição” do indébito (stricto sensu, nos termos da distinção realizada pelo STJ), na qual, desde a origem, os montantes entregues ao Fisco são indevidos.

Por isso a conclusão da Corte no sentido de que “Não se trata (…) de repetição de indébito, nos moldes do art. 165 do CTN, mas de mero ressarcimento, que encontra fundamento tanto no art. 150, § 7º, da CF/1988, quanto no art. 10 da Lei Complementar 87/1996”.

A partir da distinção estabelecida pelo STJ, reforça-se a razão para afastar o art. 166 do CTN nos casos de ICMS-ST, eis que esse dispositivo se insere na “Seção III” daquele código, denominada “Pagamento Indevido”, relacionada exclusivamente aos procedimentos necessários à operacionalização de repetição do indébito, mas não de ressarcimento.

A tese recém firmada pelo C. STJ resolve definitivamente a controvérsia e afasta, de uma vez por todas, exigência fiscal desde sempre descabida.

A propósito, para estados federados que reconhecem a vinculação da Administração aos entendimentos firmados pelos Tribunais Superiores em seus leading cases, a decisão, em tese, faz cessar os efeitos dos atos normativos que exigem a comprovação do atendimento ao art. 166 do CTN para fins do ressarcimento do ICMS- ST.

Por envolver matéria eminentemente infraconstitucional, considera-se pouco provável que o caso seja analisado pelo STF, que já permaneceu ao largo do assunto quando do julgamento do Tema RG n. 201.

Enfim, um a um, os obstáculos suscitados pelos estados para o cumprimento da garantia inscrita no supracitado artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição estão sendo superados. É lamentável, contudo, que a superação de alguns desses empecilhos ocorra apenas em uma data relativamente próxima do fim do ICMS, conforme previsto na Emenda Constitucional n. 132, de 20.12.2023. De todo modo, a decisão do STJ é louvável.

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[1] Recursos Especiais ns. 2034975/MG, 2035550/MG e 2034977/MG.

[2] Recurso Extraordinário n. RE 593.849.

[3] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito

Federal e aos Municípios: (…)

• 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

[4] Com o julgamento, alterou-se o entendimento paradigmático anterior da Suprema Corte, consubstanciado no julgamento da ADI n. 1.851, que compreendia a norma do artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição em seu sentido restritivo; é dizer: no julgamento daquela ação direta de inconstitucionalidade, havia se afirmado que a Carta apenas garantia o ressarcimento nas hipóteses em que efetivamente não ocorrido o fato gerador do ICMS.

[5] O que, aliás, haveria de ser feito em consonância com os princípios constitucionais do não confisco e da capacidade contributiva, segundo a inteligência do paradigma.

[6] É o caso, por exemplo, do Estado de Minas Gerais. Vide o Regulamento do ICMS do Estado vigente até 2023, aprovado pelo Decreto n. 43.080, de 13.9.2002, especificamente seu Anexo XV, artigos 31-C e 31-D.

[7] Ainda que quase sempre apenas parcialmente, pois os débitos raramente superavam os créditos do imposto, agora acrescidos por aqueles gerados em razão da falha sistemática de substituição, relativos ao ressarcimento pela base de cálculo presumida superior à efetiva.

[8] Exemplo são alguns dos contribuintes integrantes das cadeias produtivas do setor de petróleo e derivados, como as distribuidoras de combustíveis e os postos retalhistas.

[9] TAKANO, Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. A falsa gentileza do Regime Optativo de Tributação. Revista Consultor Jurídico, 30.4.2021. Disponível em https://www.conjur.com.br/2021-abr-30/opiniao-falsa-gentileza- regime-optativo-tributacao/.

[10] “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro sòmente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por êste expressamente autorizado a recebê-la.”

[11] Ou, ao menos, que havia sido autorizado pelo adquirente de suas mercadorias, suposto encarregado do ônus do imposto, a receber os montantes recolhidos a maior ao Fisco.

[12] Ignore-se, para os fins do exemplo, que visa ser didático, outros tributos, encargos e componentes legais da base de cálculo do imposto.

[13] Vide Ag.Int. no REsp. 1.434.905/PI e Ag.Rg. no AREsp. 31.660/SP, e.g.

[14] Na exata linha que já havia decidido o Supremo, quando do julgamento do referido Tema RG n.201.