STJ conclui que decisões do CARF não são consideradas práticas reiteradas para fins de aplicação do Art. 100 do CTN

No final de maio de 2024, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao julgar o Agravo em Recurso Especial (“AREsp”) n. 2.554.882/SP, concluiu que as decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) não se enquadrariam como práticas reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previsto no art. 100, III, do Código Tributário Nacional (“CTN”).

O artigo 100 do CTN estabelece que não se pode exigir penalidades, juros de mora ou correção monetária dos contribuintes que agirem de acordo com uma norma complementar prevista nesses dispositivos. Ou seja, o contribuinte que seguir uma interpretação administrativa ou prática usualmente aceita pela autoridade fiscal, mesmo que esta venha a ser posteriormente alterada ou contestada, estará protegido contra sanções e juros moratórios.

No caso acima mencionado, o contribuinte alega que o CARF, ao tempo do fato gerador, possuía o entendimento consolidado de que a legislação não impedia a compensação integral de prejuízo fiscal de IRPJ e de base de cálculo negativa de CSL na hipótese de extinção da pessoa jurídica. Desse modo, com base no direcionamento supostamente dado pela jurisprudência administrativa, a sucedida do contribuinte teria, no momento da sua extinção, compensado integralmente o seu prejuízo fiscal e base de cálculo negativa sem observância do limite de 30%.

O Min. Francisco Falcão, relator do recurso, entretanto, entendeu que decisões de tribunais administrativos não poderiam ser qualificadas como decisões reiteradas, para fins de aplicação do art. 100, inciso III, do CTN.

Citando doutrina, o relator adotou o entendimento de que “’práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, significando, de um lado, práticas dos contribuintes aceitas – comprovada e estavelmente – pela Administração Tributária e, de outro lado, práticas da própria Administração, em geral, contra legem’. (COSTA, Antônio Cláudio da; QUEIROZ, Mary Elbe. Código Tributário Nacional Interpretado, Enlaw – São Paulo: Portal de Revistas Jurídicas, 2021.)”.

As decisões do CARF, por sua vez, não representariam uma reiterada prática dos contribuintes que é aceita pela Autoridade Tributária, mas sim o contrário, “porque a existência de inúmeras decisões administrativas sobre um determinado tema evidencia, na verdade, instabilidade do entendimento da Administração Tributária, visto que a Fiscalização adota posicionamento contrário ao contribuinte e divergente daquele observado pelo CARF”.

Por fim, o Min. Francisco Falcão expressa o entendimento de que decisões administrativas, para serem qualificadas com normas complementares, devem possuir eficácia normativa, como prevê o inciso II do art. 100 do CTN; o que não seria o caso.

O acórdão não aborda a aplicabilidade, ou não, do art. 24 da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei n. 4657, de 4.9.1942), introduzido pela Lei n. 13.655, de 25.4.2018, segundo o qual:

“Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas.

 Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”.

O STJ, além de não tratar do art. 24, não considera como “orientação geral da época”, ou como “norma complementar à legislação tributária”, a “jurisprudência administrativa majoritária”.

Há poucos julgados no STJ sobre a aplicabilidade do inciso III do art. 100 do CTN.

De acordo com o entendimento firmado pelo STJ no Recurso Especial n. 162.616/CE, o inciso III do art. 100 do CTN não se relaciona a uma norma complementar escrita, e sim à “prática de certo ato de forma reiterada pela autoridade administrativa que integra o próprio conceito de legislação tributária, vinculando seu comportamento e obrigando o contribuinte nos limites de sua eficácia, afastando com isso o discricionarismo e garantindo maior grau de segurança aos contribuintes.

Nesse caso a prática reiteradamente observada “foi o fato de as autoridades fiscais, por repetidas vezes, expedirem documentos de importações em nome do contribuinte, registrando-lhe o direito à isenção dos impostos, mesmo tendo conhecimento da expiração do prazo de isenção”, o que justificou a exclusão das penalidades, à luz do art. 100, inciso III, do CTN.

Em outra oportunidade o STJ concluiu que atos fiscalizados por mais de um período e que foram reiteradamente aceitos, se enquadrariam no disposto no art. 100, inciso III, do CTN. É o caso do julgamento do Agravo Interno nos Embargos de Declaração no Recurso Especial n. 1156563/SP[1], em que o município de Catanduva considerava 40% do faturamento das empresas de construção civil como base de cálculo para o ISS (“Imposto Sobre Serviços”), presumindo que os 60% restantes correspondiam ao custo dos materiais utilizados.

Essa prática foi aceita e seguida por um longo período, levando os contribuintes a se basearem nessa interpretação administrativa para o cumprimento de suas obrigações tributárias, levando o STJ a manter a exclusão de multa, juros de mora e correção monetária, fundamentando-se no art. 100, III, parágrafo único do CTN.

Caso similar, é o julgamento do Recurso Especial n. 215.655[2], no qual o município de Curitiba interpretava o Decreto-Lei n. 406/68 de maneira a enquadrar a atividade do contribuinte como sujeita ao ISS em vez do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços). A empresa seguia essa orientação e recolhia o ISS conforme a exigência do município. Essa prática também foi reconhecida pelo STJ como um costume administrativo reiterado, protegendo a empresa das penalidades aplicadas pela Fazenda Pública do Estado do Paraná, à luz do art. 100, do CTN.

Note-se que, não obstante a prática reiterada fosse do fisco municipal, o Tribunal entendeu que o contribuinte estaria protegido – em relação a multa e juros – contra investidas do fisco estadual, afinal, teria agido de boa-fé, guiando-se pela orientação daquelas autoridades.

Verifica-se que em todos os julgados acima, o STJ avaliou as relações diretas entre fisco e contribuinte, ou seja, atos praticados pelos agentes fiscais em uma situação concreta que envolvia o contribuinte do recurso.

Esses julgados demonstram que o STJ vem firmando a interpretação de que as “práticas reiteradas” que se qualificam como normas complementares são as atitudes das Autoridades Fiscais diante de condutas adotadas pelos contribuintes.

A reiteração de decisão administrativa de segundo grau em sentido contrário ao lançamento tributário questionado, ao invés de demonstrar pacificação de interpretação da matéria, apenas enfatizaria a inexistência de “prática reiterada” por parte do Fisco. Ou então, enfatizaria a prática reiterada do fisco de autuar, por exemplo, o contribuinte que não observou a limitação de 30% para compensação de prejuízo fiscal, como afirmado no AREsp n. 2.554.882/SP.

Diga-se que essa interpretação merece crítica, pois enfraquece o papel do CARF como estabilizador da interpretação da legislação fiscal. Merece crítica, também, por exigir que a decisão administrativa seja dotada de eficácia normativa para ter garantida a aplicação do art. 100 do CTN. Contudo, tal dispositivo não se aplica, apenas, aos atos dotados de eficácia normativa. Aplica-se, no caso do inciso III, às práticas reiteradas das autoridades administrativas, não dotadas de eficácia normativa – como acontece com decisões do CARF.

Ainda, não se pode olvidar que o art. 100 do CTN está assentado na proteção à boa-fé, à confiança legítima e à segurança jurídica, tudo o que deve ser prestigiado na hipótese em que o contribuinte planeja seus atos com base em uma série de decisões do órgão máximo do CARF (i.e., CSRF) sobre a matéria.

Por fim, a decisão igualmente merece crítica em razão de não ter apreciado o art. 24 da LINDB.

É oportuno mencionar que o STJ não tem posição consolidada sobre a aplicação do inciso III do art. 100 do CTN a decisões do CARF, de modo que ainda é possível que haja decisões em sentido diverso pelo Tribunal.

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[1] AgInt nos EDcl no REsp n. 1.156.563/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 14/2/2017, DJe de 22/2/2017.

[2] REsp n. 215.655/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 18/9/2003, DJ de 20/10/2003, p. 178