STJ decide que o ICMS-Difal em operações com consumidor final contribuinte podia ser cobrado antes da LC 190/2022

Na sessão de 10.6.2026, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao julgar o Tema Repetitivo n. 1.369^[1], definiu que a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (“DIFAL”) nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto já encontrava fundamento suficiente na Lei Complementar n. 87/96 (“Lei Kandir”), independentemente da edição da Lei Complementar n. 190/2022. 

O Tribunal adotou a proposta de tese do Ministro Relator Afrânio Vilela e a fixou nos seguintes termos: 

“A Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir) disciplina de forma suficiente a cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto antes da entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022.”  

A matéria sob debate é conexa àquela analisada pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) no julgamento do Tema da Repercussão Geral (“Tema RG”) n. 1.093. 

Para contexto, vale rememorar que, naquela ocasião, a Suprema Corte concluiu que a exigência do DIFAL incidente sobre remessas interestaduais de mercadorias destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015, demandava a edição de lei complementar^[2] – exigência que somente foi cumprida com a entrada em vigor da LC n. 190/2022. 

Dentre os fundamentos daquele precedente, o STF destacou a indispensabilidade da edição de lei complementar que dispusesse acerca dos conflitos de competência entre os entes federados e das normas gerais em matéria de legislação tributária, conforme previsto no artigo 146, incisos I e III, da Constituição Federal (“CF/88”) – bem como nas alíneas do artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, da CF/88, específicas ao ICMS, as quais exigem lei complementar para a definição de contribuintes, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, entre outros. 

Seguiu-se que, após o julgamento do Tema RG n. 1.093, o E. STF foi instado a se manifestar acerca da suficiência das disposições da LC n. 87/1996 para legitimar a exigência do DIFAL nas operações destinadas a destinatários contribuintes do imposto, conforme instituído na redação original da CF/88 (Tema RG n. 1.331). No entanto, a Suprema Corte entendeu que essa controvérsia teria natureza infraconstitucional. 

Diante desse cenário, coube ao STJ analisar se a Lei Kandir continha disciplina suficiente para legitimar a cobrança do DIFAL nas operações destinadas a contribuintes do imposto. 

O Tribunal concluiu que a Lei Kandir já disciplinava de forma suficiente a exigência do DIFAL nessas operações anteriormente à entrada em vigor da LC n. 190/2022, por entender que já continha os elementos essenciais da incidência tributária, tais como contribuinte, fato gerador, base de cálculo, local da operação. 

Na sua visão, a LC n. 190/22 apenas cuidou de adequar a disciplina para as operações com não contribuintes, e aperfeiçoar aspectos procedimentais, mas os elementos da regra-matriz de incidência já estariam disciplinados no ordenamento jurídico nacional. 

A despeito da provável definitividade da decisão, a conclusão alcançada pelo STJ nos parece questionável. A redação original da Lei Kandir não disciplinava aspectos essenciais da cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidores finais contribuintes do ICMS, os quais somente vieram a ser expressamente previstos pela LC n. 190/2022. 

É o que se verifica, por exemplo, em relação à definição do responsável pelo recolhimento do imposto. Ao definir os contribuintes do ICMS, a redação original do artigo 4º da Lei Kandir não estabelecia qual seria o responsável pelo recolhimento do DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidores finais contribuintes. Essa situação somente se alterou com a edição da LC n. 190/2022, que acrescentou o parágrafo 2º ao artigo 4º da Lei Kandir e estabeleceu que o responsável pelo recolhimento do DIFAL nessa hipótese é o destinatário da mercadoria. 

Acrescente-se ainda – a título exemplificativo e dentre outras razões – que a redação original da Lei Kandir também não disciplinava o momento da ocorrência do fato gerador nas operações. Por esse motivo, a LC n. 190/2022 incluiu o inciso XV ao artigo 12 da Lei Kandir e estabeleceu que o fato gerador ocorre no momento da entrada da mercadoria adquirida por contribuinte do imposto oriunda de outro Estado da federação. 

Seja como for, ainda se aguarda a publicação do acórdão relativo ao Tema Repetitivo n. 1.369 para a avaliação dos fundamentos da decisão e as possíveis chances de sua reversão ou modulação – mesmo que diminutas. 

Do ponto de vista prático, a decisão representa importante precedente favorável aos Estados e tende a impactar discussões judiciais que questionam a cobrança do DIFAL em operações destinadas a consumidor final contribuinte realizadas antes da entrada em vigor da LC n. 190/2022. Embora ainda sejam cabíveis embargos de declaração, a tendência é de consolidação desse entendimento no âmbito do STJ, especialmente porque o STF já reconheceu o caráter infraconstitucional da controvérsia. 

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^[1^] REsp n. 2.133.933/DF e REsp n. 2.025.997/DF.

^[2^] “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº87/2015,pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”