11-06-2024
Subvenções e o Crédito da Lei n. 14.789
Subvenções e o Crédito da Lei n. 14.789 – texto para o “Caderno de Pesquisas Tributárias (Série APET, n. 4)”, cujo número da edição original é 48, p. 483, e cujo tema central é “As subvenções fiscais e a lei 14.789/2023 – seus aspectos jurídico-tributários e contábeis”, organizado por Ives Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto
I – INTRODUÇÃO
Escrevo para a coletânea “Caderno de Pesquisas Tributárias (Série APET, n. 4, série original n. 48)”, cujo tema central é: “As subvenções fiscais e a lei 14.789/2023 – seus aspectos jurídico-tributários e contábeis”.
Há questões formuladas pela coordenação da obra, mas, antes de respondê-las, é necessário apresentar algumas considerações hauridas do Sistema Tributário Nacional inserido na Constituição Federal de 1988 e complementado pelas normas do Código Tributário Nacional (CTN).
Estas considerações introdutórias dizem respeito à natureza jurídica dos eventos relevantes, tendo em vista que a Constituição outorga competência para a União Federal tributar rendas e proventos de qualquer natureza, lucros e receitas, de modo que será preciso verificar se as subvenções têm uma dessas naturezas jurídicas.
A competência para cobrança de imposto de renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, inciso III), está complementada em seus delineamentos gerais pelos art. 43 a 45 do CTN, desdobrando-se em imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e das pessoas físicas (IRPF), e em nível de lei ordinária está regido por uma infinidade de leis, parcialmente condensadas no RIR/18.
A competência para cobrar contribuição sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSL) está prevista no art. 195, inciso I, letra “c”, não sendo objeto de lei complementar e estando regida pela Lei n. 7.689. E a competência para cobrar contribuições sobre as receitas consta do mesmo art. 195, no seu inciso I, letra “b”, no qual, de certo modo redundantemente, é relativa à receita ou faturamento[1], sendo ela manifestada na contribuição destinada ao PIS e na COFINS, que não estão previstas em lei complementar e são regidas pelas Leis n. 9.178, 10.637 e 10.833.
Em resumo, toda e qualquer competência tributária requer a ocorrência de renda ou provento de qualquer natureza, de lucro, de receita ou faturamento.
Portanto, o estudo da matéria proposta para esta obra coletiva deve concentrar-se originalmente em verificar se subvenções têm uma dessas naturezas jurídicas.
O cerne desta questão está na identificação, primeiramente, da natureza jurídica do que sejam rendas e proventos de qualquer natureza, eventos que correspondem ao fato gerador e à base de cálculo do imposto de renda, com fundamento na qual poderemos tratar do lucro, porque este é o resultado líquido de todas as rendas e todos os proventos auferidos em determinado período de tempo, menos os custos e despesas para produzi-los, e receitas (de faturamento ou não) são fatores positivos no patrimônio do contribuinte, que carregam para dentro dele rendas ou proventos, de modo que também são componentes do lucro.
O espaço deste trabalho não permite exposição mais longa, que seria necessária para completa compreensão da matéria, mas nele é possível fazer a apresentação de noções básicas suficientes para o enfrentamento das questões específicas.[2]
Inicialmente, é importante observar que:
– rendas e proventos de qualquer natureza, assim como receitas ou faturamento, são elementos positivos da formação do lucro de um contribuinte;
– esses fatores positivos, diminuídos dos negativos (custos e receitas) formam o lucro líquido relativo a um período de tempo, como também podem acarretar um prejuízo;
– o fato gerador do imposto de renda requer ter havido aumento patrimonial universal em determinado período de tempo, face a princípios que obrigatoriamente o informam, que estão determinados no inciso I do parágrafo 2º do art. 153 da Carta, e que são os da universalidade, da generalidade e da progressividade;
– todavia, face à competência constitucional relativa o imposto de renda e à sua complementação contida no art. 43 do CTN, somente compõem o fato gerador e a base de cálculo do imposto de renda, os fatores positivos que se configurem como rendas ou como proventos de qualquer natureza, os quais, conforme os parágrafos 1º e 2º do mesmo art. 43, derivam de receitas ou de rendimentos;
– como dito antes, a partir desses pressupostos relativos ao imposto de renda, podemos também identificar o lucro sujeito à CSL e as receitas sujeitas a PIS e COFINS.
Neste mister, não se perca de vista que a natureza jurídica específica de qualquer tributo é dada por seu fato gerador, independentemente do nomen atribuído a ele ou da destinação da sua arrecadação, isto em conformidade com o art. 4º do CTN que, por sua vez, tem embasamento no art. 146, inciso III, da Constituição.
Na sequência desta ordem de ideias, podemos já compreender que é necessário identificar a natureza jurídica de cada fator positivo que ingresse no patrimônio, pois algo pode não se identificar com renda, com provento de qualquer natureza, com receita ou faturamento, ou com rendimento.
Para tanto, é necessário também que se tenha em conta que o patrimônio é uma universalidade de direito consistente no complexo de relações jurídicas de uma pessoa, que tenham conteúdo econômico, ou seja, é o conjunto de relações jurídicas que atribuam direitos e obrigações ao titular do patrimônio, direitos e obrigações estes que tenham conteúdo econômico (Código Civil, art. 91; Lei n. 6.404, art. 178 e seguintes).
Partindo disso tudo, os elementos positivos que se agreguem ao patrimônio, ou seja, os novos direitos adquiridos através de relações jurídicas com conteúdo econômico, podem ser catalogados num grande gênero e em espécies integrantes desse gênero.
O gênero é denominado “ingressos” ou “entradas”, que são, portanto, os novos direitos acrescidos ao patrimônio, e as espécies são as rendas, os proventos, as receitas, os rendimentos, denominações estas encontradas o art. 43 do CTN, além de faturamento aludido no art. 195 da Carta, e que na legislação ordinária às vezes são subdividas em rendimentos e ganhos de capital, aqueles correspondentes às rendas advindas das atividades do contribuinte e do emprego do seu patrimônio, e ganhos de capital os advindos da alienação de bens integrantes do patrimônio, vale dizer, não os rendimentos propiciados pelos bens, mas dos ganhos advindos das alienações deles.
Esta explicação sintetizada encontra respaldo na melhor doutrina que se dispôs a explicar os fenômenos tributários a partir do advento do CTN, em 1966, podendo ser citados JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA, GILBERTO DE ULHÔA CANTO, HENRY TILBERY, BRANDÃO MACHADO, mas também RUBENS GOMES DE SOUSA, ALCIDES JORGE COSTA e outros autores de escol.
Pois bem, as subvenções situam-se numa categoria jurídica inconfundível com rendas e proventos, ou com qualquer das referidas espécies de ingresso passíveis de sofrer alguma incidência tributária, e compõem uma outra espécie denominada “transferências patrimoniais” ou “transferências de capital”. Podem, mesmo, por esta razão, integrar o campo de incidência de outros tributos.
Tais transferências pertencem ao gênero ingresso ou entrada, porque se constituem em novos direitos agregados ao patrimônio, mas são de outra espécie distinta das que foram mencionadas antes.
Nesta outra espécie estão também os ingressos de capital social ou de valores que compõem as reservas de capital, que são aportes feitos pelos sócios ou acionistas, ou por terceiros, seja na abertura da empresa, seja posteriormente em aumentos de capital ou em certos negócios jurídicos (Lei n. 6.404, art. 182).
É fácil perceber que tais transferências de um patrimônio para outro não decorrem do cumprimento de uma obrigação de alguém perante a pessoa jurídica que lhe tenha prestado alguma utilidade (como feito uma venda, prestado um serviço, emprestado dinheiro etc.), mas de contribuições de capital para a pessoa jurídica empregá-lo em suas atividades e obter receitas, rendas, rendimentos, ganhos de capital.
É perceptível, então, que os ingressos de capital não são contraprestacionais, como são as receitas produzidas pela pessoa jurídica. De fato, nas transferências não há acréscimo de renda nova, pois representam simples passagens de um patrimônio para outro, e quem as recebe não obtém uma nova renda, mas recurso para produzir rendas, motivo pelo qual BULHÕES apontava que a somatória das rendas individuais de todos os indivíduos forma o produto nacional bruto, destacando que nas transferências não há aumento da renda pessoal nem na renda coletiva.
Mesmo quando o recurso de capital tenha origem em alienação de partes beneficiárias ou bônus de subscrição, a despeito de haver um negócio jurídico, tais recursos são formativos do patrimônio da pessoa jurídica, tanto quanto os ingressos derivados do ato jurídico de subscrição e integralização de capital social.
Se descermos à descrição do fato gerador do imposto de renda, contida no art. 43 do CTN, vamos constatar no inciso I que renda é definida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, correspondendo assim à noção acima.
E veremos no inciso II que proventos de qualquer natureza são definidos como os acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição de renda, cuja amplitude redacional pode enganar o intérprete incauto, e levá-lo a entender estarem aí abrangidos todos os ingressos no patrimônio que não sejam produtos do capital ou do trabalho.
Na época da confecção do CTN, a Comissão nomeada pelo Ministro da Fazenda para elaborar seu projeto, pressionada pelo nomen juris tradicional do imposto de renda, sentiu a necessidade de definir o que seriam os tais proventos de qualquer natureza, que originalmente, desde os anos 20 do século passado, estavam mencionados na denominação do imposto para atingir os proventos do funcionalismo público, inclusive os dos inativos.
Chegou-se a cogitar de reduzir o nome oficial do tributo, mas, sendo mantida a denominação tradicional, pensou-se que os proventos seriam distintos das rendas – estas os produtos do trabalho e do capital – porque seriam os ganhos obtidos na alienação do próprio capital. Para tanto, também contribuiu o conhecimento de que, em outras jurisdições, a tributação dos ganhos de capital era, como ainda é, separada da tributação da renda.
Seja como for, o CTN deu ao imposto de renda no Brasil a sua forma própria, não necessariamente coincidente com a forma adotada em outros países, e sem adotar qualquer das noções pré-jurídicas de renda, conhecidas nas ciências das finanças e da economia, mesmo porque nestes ambientes nunca houve um consenso quanto ao que seja a renda.
Outrossim, após a Constituição de 1988, com seu art. 146, inciso III, letra “a”, a definição de renda para efeitos tributários passou a ser feita por lei complementar, sendo a contida no art. 43 do CTN, que foi recepcionado como lei dessa estatura. Destarte, tollitur quaestio.
Todavia, a redação do inciso II do art. 43 e a amplitude redacional do inciso II ainda levam alguns estudiosos a enxergar nesse artigo a adoção dos principais conceitos pré-jurídicos de renda, que são a renda-produto e a renda-acréscimo, aquele abrangendo apenas as rendas produzidas e este todo e qualquer acréscimo patrimonial.
Entretanto, essa visão do art. 43 conduz à inexplicável consequência de que o próprio ingresso a título de capital poderia ser sujeito ao imposto de renda, porque acarreta acréscimo no patrimônio.
Este obstáculo a tal teoria já se manifestava desde a promulgação do CTN, motivando a doutrina a distinguir renda de transferência patrimonial, mas ficou robustecido quando a Lei Complementar n. 104 acrescentou dois parágrafos ao art. 43, nos quais alude a “receitas” e “rendimentos” como elementos que compõem o fato gerador.
Realmente, o parágrafo 1º estatui que a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção, e o parágrafo 2º determina que, na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido no artigo.
Com isto, a própria definição do fato gerador do imposto de renda incorpora a ela a ocorrência de receita ou de rendimento, o que bem se ajusta à natureza desse imposto, porque as receitas e os rendimentos são os ingressos que trazem para dentro do patrimônio os acréscimos patrimoniais (riquezas novas) que, diminuídos dos custos e das despesas, foram a universalidade de aumento patrimonial.
Por esta mesma razão, a despeito que na ciência contábil receita tenha sentido distinto do jurídico, mestres da contabilidade atribuem às receitas papel fundamental para a existência do lucro e da própria empresa. Neste sentido, NELSON CARVALHO e CARLOS HENRIQUE SILVA DO CARMO dizem, quanto às receitas, que “muitos a consideram a mais importante rubrica das demonstrações financeiras: sem receita não há lucro e sem lucro não há empresa”.[3]
Ao que eu acrescento: sem receita não há renda nem lucro, vale dizer, não há fato gerador tributário.
Pois bem, as subvenções integram a categoria de ingressos que não são receitas, nem rendas, rendimentos ou proventos, pois são entradas de transferências patrimoniais. E, no âmbito da competência para instituição de contribuições sociais, ninguém pode imaginar que correspondam a faturamento.
Realmente, elas são semelhantes às doações recebidas por uma pessoa jurídica ou física, as quais derivam de uma relação jurídica atributiva de direito sobre o objeto da doação, mas não têm natureza contraprestacional, já que o donatário nada entrega ao doador. Mesmo nas doações modais, sujeitas a encargo, a característica essencial da doação – sua gratuidade por liberalidade do doador – é mantida, pois o encargo não representa um benefício econômico em proveito do doador.
Doação e subvenção são categorias jurídicas distintas, e o principal fato de distinção reside na pessoa do transmitente do direito e na sua motivação, já que a subvenção é feita pelo Poder Público tendo em vista o interesse público na sua realização. Por isso corresponde ao que no direito privado é uma doação modal.
Na legislação federal encontramos a previsão de subvenções pela União Federal, no art. 12 da Lei n. 4.320, exatamente como modalidades de “Transferências de Capital”. Nesse artigo, lemos o seguinte (destaques colocados aqui):
“CAPÍTULO III
Da Despesa
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inversões Financeiras
Transferências de Capital
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.
§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
I – subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II – subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.”
Está clara na lei, portanto, o que a doutrina explica. As subvenções são transferências de capital, para cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, inclusive as econômicas, que são as feitas em proveito de organizações empresariais.
Em outras palavras, subvenções não são feitas para atribuir renda, provento, receita ou rendimento para ninguém.
Paralelamente, em 1964, o mesmo ano da Lei n. 4.320, com vistas ao tratamento perante o IRPJ a Lei n. 4506, instituiu uma diferenciação entre subvenções para investimento e para custeio. Foi uma distinção implícita, porque o art. 44 não se referiu às subvenções para investimento, mas incluiu entre as receitas operacionais as subvenções para custeio ou operação (inciso IV), tendo a distinção ficado mais explícita quando o Decreto-lei n. 1.598, de 1977, expressamente prescreveu, no parágrafo 2º do seu art. 38, que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que registradas como reserva de capital, que somente poderia ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no artigo 36 e seus parágrafos, ou quando feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas (o parágrafo foi alterado pelo Decreto-lei n. 1.730, porém conservando a mesma norma na sua essência).
É de ser notado também que, em face da natureza jurídica das subvenções, a Lei n. 6.404 em 1976 incluiu corretamente as subvenções para investimento entre as reservas de capital (art. 182, parágrafo 1º, letra “d”).
Todavia, ignorando a natureza jurídica de qualquer subvenção, a legislação tributária do imposto de renda sempre tratou como tributáveis as subvenções para custeio, vale dizer as não destinadas a investimentos, o que, contudo, tem a justificativa sistemática de impedir a dedução de custos e despesas operacionais incorridos sem o emprego de ativos da pessoa jurídica, tais como caixa ou assunção de obrigação a pagar.
Em 1977 o Decreto-lei n. 1.598 foi baixado para atualizar a legislação tributária à nova lei das sociedades por ações, a Lei n. 6.404, o que talvez explique o fato de que a permissão de não inclusão das subvenções para investimento no lucro real tenha sido escrita como apenas as recebidas por companhias.
Ocorre que não existe distinção de tratamento na apuração do lucro real, conforme o tipo de pessoa jurídica, o que, inclusive, explica a determinação do art. 67, inciso XI, do mesmo decreto-lei no sentido de que o lucro líquido a partir de 1978 tenha passado a ser apurado em conformidade com a Lei n. 6.404, não estando essa disposição restrita às sociedades por ações.
Vínhamos, portanto, com uma legislação razoável a propósito do tratamento devido às subvenções, inclusive com sintonia entre a Lei n. 6.404 e o Decreto-lei n. 1.598, quando em 2007 a Lei n. 11.638, logo seguida pela de n. 11.941, com o fito de harmonizar a contabilidade brasileira à internacional, introduziu alterações na Lei n. 6.404.
Essas alterações, por serem relacionadas à contabilidade, adotaram a ideia de que as subvenções são receitas, abandonando a determinação inicial de que fossem creditadas à reserva de capital. E, com vistas ao tratamento tributário, passou a ser criada uma reserva de lucros denominada “reserva de incentivos fiscais” (art. 195-A).
Neste assunto, o legislador brasileiro ficou em posição incômoda, pois determinou que as subvenções para investimento fossem receitas para satisfazer o objetivo contábil, mas, como materialmente elas não têm a natureza de receitas nem de lucro, prescreveu que seus valores podem ser excluídos da base de cálculo do dividendo obrigatório.
O incômodo tem origem no preceito contábil da prevalência da essência econômica sobre a forma jurídica, através do qual a contabilidade não se filia necessariamente aos institutos do direito de qualquer país e aos efeitos dos atos e negócios jurídicos. Assim, para a contabilidade os únicos ingressos no patrimônio que não são creditados à conta de receita são os aportes de capital feitos pelos sócios ou acionistas.
Quando foi tomada a decisão política de adotar os padrões contábeis internacionais foi necessário tolerar a intromissão de conceitos distintos dos prevalecentes até então em nosso país (“preço a pagar”), o que é possível se não houver colidência com superiores normas constitucionais ou complementares.
E é em vista desta limitação que, para todos os efeitos tributários, prevalecem as normas jurídicas, a despeito de que a própria essência substancial (sua natureza e sua finalidade) de uma subvenção a distingue nitidamente de uma receita, assim como das rendas e dos rendimentos. Afinal, receitas são as contraprestações de prestações fornecidas pela pessoa jurídica, e rendimentos são os acréscimos obtidos na realização dessas prestações, nada disso ocorrendo quando uma subvenção é recebida.
Na mesma situação incômoda, o legislador prescreveu a exclusão do lucro real das “receitas” de subvenção para investimento, desde que transferidas para a reserva de incentivos fiscais, sendo a exclusão condicionada a não distribuição dessa reserva aos sócios ou acionistas, inclusive a título de restituição de capital (art. 18 da Lei n. 11.941).
Registre-se que, desde o Decreto-lei n. 1.598, as disposições legais referiam-se a subvenções para investimento, considerando como tais inclusive quando ocorridas mediante isenção ou redução de impostos, e sempre as limitou às concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Assim, nesta parte relacionada às isenções ou reduções de impostos, a lei deu às subvenções para investimento uma abrangência maior do que efetivamente têm[4], devendo-se isto à intenção do legislador de também controlar as vantagens de isenções e reduções de impostos de modo a não serem desviados para os bolsos dos participantes no capital das pessoas jurídicas beneficiadas.
Trata-se de obrigação tributária acessória, cujo descumprimento a rigor deveria acarretar a imposição de penalidade, ou o direito de o Poder Público obter a devolução dos recursos. O legislador optou por colocar tal obrigação como condição para a não incidência dos tributos, com a finalidade de evitar a malversação dos recursos públicos. De fato, se ocorre desvio de finalidade, a própria natureza jurídica de subvenção fica comprometida.
Todo esse regime atribuído às subvenções para investimento foi mantido na Lei n, 12.973, de 2014, a qual visou adaptar a legislação tributária às alterações introduzidas na contabilidade a partir das Leis n. 11.638 e 11.941. Na verdade, a adaptação, que principalmente foi a neutralização tributária dos efeitos de certos procedimentos contábeis, em grande parte para atender às superiores normas constitucionais e complementares, já fora estabelecida de modo irrestrito pela Lei n. 11.638, e passou por alterações com a Lei n. 11.941, que também criou um regime tributário transitório, tendo este sido revogado pela Lei n. 12.973, que pretendeu estabelecer o regime tributário definitivo.
Nessa lei, o art. 30 manteve o que vinha desde antes quanto às subvenções para investimento, mas em 2017 recebeu a adição dos parágrafos 4º e 5º, determinados pela Lei Complementar n. 160, segundo os quais os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS passaram a ser considerados subvenções para investimento, ainda que sejam subvenções para custeio. Vale dizer, foi estabelecida uma ficção jurídica se o incentivo não for efetivamente vinculado a implantação ou à expansão de algum empreendimento econômico.
Além disso, a Lei n. 12.973 alterou as de n. 10.637 e 10.833, para excluir expressamente as subvenções para investimento das bases de cálculo de PIS e COFINS não cumulativos. Com relação ao regime cumulativo dessas contribuições, submetido à Lei n. 9.718, as subvenções continuaram a não integrar suas bases de cálculo, já que incidem sobre o faturamento, definido como a receita bruta, da qual quaisquer subvenções não participam (art. 3º).
O assunto já era objeto de intenso contencioso, que antes decorria de algumas partes dos Pareceres Normativos CST n. 112/78 e 113/78, além do enquadramento ou não, como subvenções para investimento, dos inúmeros incentivos fiscais do ICMS concedidos pelos Estados. Estes últimos geraram enorme quantidade de processos, para cuja solução foram feitas as alterações no art. 30 da Lei n. 12.973 pela Lei Complementar n. 160.
Outrossim, em torno do enquadramento dos incentivos de ICMS, o Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência no sentido de que os créditos presumidos não poderiam ser tributados pelo IRPJ e pela CSL, eis que a tributação federal feriria o pacto federativo.
As controvérsias não cessaram, pendendo, inclusive, de manifestação do Supremo Tribunal Federal.
As discussões e debates têm passado ao largo da intributabilidade das subvenções, por estarem fora do campo de incidência do IRPJ, da CSL e de PIS/COFINS, já que elas não têm a natureza jurídica de renda, de provento de qualquer natureza, de receita, de rendimento e, portanto, não compõem o lucro das pessoas jurídicas.
Em outras palavras, as subvenções não estão no campo de incidência desses tributos.
Além disso, sabemos que as situações de não incidência não se submetem à tributação simplesmente porque não se conformam com as materialidades sujeitas à incidência de determinado tributo, motivo pelo qual independem de norma expressa, ao contrário das isenções, que por dizerem respeito a hipóteses incluídas no campo de incidência, dependem de lei para que o tributo não incida[5]. Realmente, ninguém duvida que, o imposto sobre a transferência de direitos relativos a bens imobiliários não incide sobre a transferência da propriedade de um veículo automotor, a despeito de que não existe uma norma que expressamente declare que não será devido o imposto nessa hipótese.
Deste modo, as normas legais que diziam não se incluírem as subvenções para investimento nas bases de cálculo do IRPJ, da CSL e de PIS/COFINS eram o que a doutrina qualifica como “normas de não incidência didáticas”, uma vez que somente poderiam ter função de explicitação, e não de criação do direito à não incidência.
A doutrina e a jurisprudência há muito reconhecem a existência de tais normas, que chama de normas “explicitadoras”, ou “didáticas” ou “pedagógicas”[6]. Em termos rigorosos, um dispositivo legal como este apenas explicita situações que, por sua essência, encontram-se fora do campo de incidência do imposto sobre a renda, motivo pelo qual o seu enunciado tem objetivo exclusivo de evitar controvérsias. Trata-se, nas palavras de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, de hipótese de “não incidência juridicamente qualificada”[7].
Em síntese, essas normas meramente explicitadoras de hipóteses de não incidência têm esta natureza porque a não incidência, ao contrário da isenção, independe de norma expressa, dado que é decorrência direta e inevitável do fato de que determinada situação não se encontra no campo constitucional de incidência.
Isto nos leva ao momento presente, em que o cenário legislativo acima traçado foi modificado pela Lei n. 14.789, de 2023, que expressamente revogou todos os dispositivos legais que tratavam da não tributação das subvenções para investimento, mantendo em vigor a disposição do art. 44 da Lei n. 4.506, segundo a qual as subvenções para custeio integram a receita operacional.
Todavia, conhecendo-se a existência das normas didáticas de não incidência, é de ser ver a inutilidade da revogação de normas que não tinham o efeito de criar direitos a isenções, pois eram meramente esclarecedoras, a ponto de a sua ausência não alterar o fato de que as subvenções estão fora do campo de incidência de todos os quatro tributos acima mencionados.
Entretanto, em substituição à não incidência tributária sobre as subvenções para investimento, certamente por razões políticas quando da tramitação da medida provisória da qual proveio, a Lei n. 14.789 instituiu um incentivo creditório que, em resumo, para os fins deste comentário, consiste em 25% das receitas de subvenção para investimento de implantação ou expansão de empreendimento econômico, cujas receitas tenham sido incluídas nas bases de cálculo do IRPJ e da CSL. Esse crédito, após processamento burocrático perante a RFB, poderá ser utilizado para compensação com tributos federais ou ressarcimento em dinheiro.
É evidente que a nova lei, com finalidade eminentemente arrecadatória, aplica o princípio solve et repete, o qual há muito está expelido do direito tributário brasileiro[8], além de ser, no caso da Lei n. 14.789, empregado apenas parcialmente, porque abrange o IRPJ, mas não as exações a título de CSL, PIS e COFINS.
II – RESPOSTAS ÀS QUESTÕES PROPOSTAS
1) O novo regime tributário de subvenções para investimento (Lei n. 14.789/2023) está de acordo com a Constituição Federal/88?
Não, porque a Lei n. 14.789 considera subvenção como se fosse receita, contrariamente à sua natureza jurídica de transferência patrimonial, ou transferência de capital.
Sendo assim, subvenção está fora do campo de incidência do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro e das contribuições sobre receita ou faturamento (PIS e COFINS).
Ademais, a Lei n. 14.789 estabelece o regime do solve et repete, não acolhido no direito brasileiro, e com a agravante de ser um repete apenas parcial, porque o crédito é de 25%, correspondente ao imposto de renda incidente sobre a subvenção, sem abranger os valores cobrados a título de contribuição social sobre o lucro e das duas contribuições sobre receitas.
2) É viável compatibilizar o novo regime tributário das subvenções para investimento com os precedentes do Superior Tribunal de Justiça (REsp’s ns. 1.517.492, 1.945.100 e 1.987.158)?
As decisões tomadas pelo Superior Tribunal de Justiça foram a respeito da legislação anterior à Lei n. 14.789.
Não obstante, quanto aos créditos presumidos, decididos sob a perspectiva de que as incidências federais violariam o pacto federativo, caso prevaleça este fundamento o novo regime é incompatível com ele.
3) Quais são os tipos de gastos/investimentos aceitáveis para cálculo do crédito fiscal? São juridicamente aceitáveis restrições a tipos de gastos de investimento?
A Lei n. 14.789 relaciona no art. 8º os investimentos que podem gerar o direito creditório com vistas a especificar a natureza de subvenções destinadas a investimentos em implantação ou ampliação de empreendimentos econômicos, ou seja, aquelas subvenções que não sejam destinadas a financiar custos e despesas operacionais.
A restrição, se vista sob este prisma, é aceitável, inclusive porque se ajusta sistematicamente à previsão legal do art. 44 da Lei n. 4.506 no sentido de que as subvenções para custeio integrem o lucro operacional, impedindo assim que tais custos e despesas sejam deduzidos do lucro real sem terem sido suportados pelo patrimônio do contribuinte.
Todavia, na aplicação das normas da nova lei, especialmente do seu art. 8º, evidentemente afastando-nos da sua inconstitucionalidade conforme a resposta à primeira questão, a restrição não poderá ser interpretada literalmente, mas sim teleológica e sistematicamente. Isto significa que, se por acaso alguma subvenção para investimento não se encaixar na literalidade das regras definidoras dos valores passíveis de gerar o crédito, a interpretação não poderá se guiar pela literalidade.
4) O novo regime é aplicável a essas subvenções para investimento concedidas antes da Lei (e da MP)? É possível obter crédito fiscal em relação a uma subvenção recebida após a Lei n. 14.789/2023, mas com base em ato concessivo anterior a ela e com investimentos realizados no passado?
Não é possível aplicar o novo regime a fatos anteriores à vigência da Lei n. 14.789, que estavam submetidos ao art. 30 da Lei n. 12.793, assim como aos artigos dessa lei que excluíam as subvenções das bases de cálculo de PIS e COFINS não cumulativos. Quanto ao regime cumulativo dessas contribuições, as subvenções já não integravam as respectivas bases de cálculo definida pela Lei n. 9.718.
Evidentemente, as subvenções adquiridas antes, estando livres das incidências tributárias, não se candidatam a gerar o crédito da Lei n. 14.789.
A partir destes pressupostos, os quais estão embasados no princípio da irretroatividade gravosa das leis, caso exista um ato anterior à Lei n. 14.789 concedendo incentivo sob condições e a prazo certo, a exclusão da tributação federal prosseguirá por decorrência do disposto no art. 178 do CTN, não sendo o caso de “trocar” a não incidência dos quatro tributos pelo crédito de 25% da nova lei.
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[1] A redundância decorre de que faturamento é espécie do gênero receita. A letra constitucional deve-se a antigas controvérsias.
[2] Para completa análise do tema, permito-me reportar-me ao meu Fundamentos do Imposto de Renda – 2020, editado e publicado pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, fazendo especial direcionamento para seus Capítulos II e IV, e também para os Capítulos I e III.
[3] CARVALHO, Nelson e CARMO, Carlos Henrique Silva do. Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). BROEDEL, Alexsandro e MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). São Paulo, Dialética, 3º vol., 2012, p. 281.
[4] Os autores distinguem as subvenções das isenções e reduções de tributos. Neste sentido, JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES discorre: “25. O conceito de subvenção está sempre associado à ideia de auxílio, ajuda – como indica a sua origem etimológica (‘subventio’) – expressa normalmente em termos pecuniários. Entretanto, se bem que a subvenção, em Direito Civil, constitua uma forma de doação, caracterizando-se, portanto, pelo seu caráter não compensatório, no Direito Público, particularmente no Direito Financeiro, embora também se revista de caráter não remuneratório e não compensatório, deve submeter-se ao regime jurídico público, que impõe alteração nesse caráter não contraprestacional. A sua gratuidade não exclui então, como no requisito de legitimidade, a ocorrência do interesse público relevante. 26. A subvenção pressupõe sempre o concurso de dinheiro ou outros bens estatais. É categoria de Direito Financeiro e não de Direito Tributário. Mostra-se, nesses termos, inconfundível com a isenção, como excelentemente demonstram Geraldo Ataliba e Celso Antônio Bandeira de Mello” (BORGES, José Souto Maior. Subvenção Financeira, Isenção e Deduções Tributárias. São Paulo: Revista de Direito Público n. 41-42, p. 43 e seg.). CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO e GERALDO ATALIBA esclarecem: “Já foi dito e repetido aqui – com amparo nos melhores e mais sólidos princípios científicos – que a subvenção é instituto jurídico de direito financeiro, dotado de autonomia, com caracteres próprios e informado por regime jurídico peculiar. Nada tem a ver, no plano jurídico, com isenção, instituto tributário, entidade ‘a se stante’, dotado – por seu lado – de peculiaridades e características próprias. Um instituto nada tem a ver com outro. Não guardam qualquer relação – em termos jurídicos – recíproca. Situam-se, inclusive, em setores distintos do vasto campo do Direito. Isto não impede, entretanto, que possam servir de instrumentos alternativos das mesmas finalidades. No plano pré-jurídico da ciência das finanças ou da política…… Ainda que, entretanto, ‘ad argumentandum’, não houvesse distinção dogmática entre direito financeiro e tributário, os institutos da isenção e subvenção se diferenciam radicalmente, o que fica flagrante e saliente de simples confronto de suas características. Efetivamente, a isenção é um direito de não pagar que o particular tem. A subvenção gera um direito a receber, para o particular. Na relação tributária – que a isenção vem excepcionar sujeito ativo é o Estado e sujeito passivo é o particular. Na subvenção, sujeito ativo é o particular, enquanto sujeito passivo é o Estado. Na isenção, a prestação é excluída; tem sentido negativo: não se deve pagar; não se pode exigir. Na subvenção, pelo contrário, o devedor (Estado) deve pagar e o credor (particular) tem o direito de exigir” MELLO, Celso Antonio Bandeira de. ATALIBA, Geraldo. Subvenções. Natureza Jurídica. Não se Confundem com Isenções. Irretroatividade da Lei. Direito Adquirido. São Paulo: Revista de Direito Público n. 20, p. 85 e seg.).
[5] Neste sentido, a doutrina é uniforme, mas também temos confirmações jurisprudenciais, das quais cito algumas: SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Pleno, Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 286-4-RO, julgamento em 22.5.2002 (posteriormente citada e transcrita na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.529-5-PR, julgamento em 14.6.2007): “A não-incidência do tributo equivale a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma. A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação”; SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, 1ª Seção, Recurso Especial n. 963.387-RS, julgamento em 8.10.2008 (transcrito no acórdão do RESP 106.8456-PE): “1. A indenização por dano estritamente moral não é fato gerador do Imposto de Renda, pois limita-se a recompor o patrimônio imaterial da vítima, atingido pelo ato ilícito praticado. 2. In casu, a negativa de incidência do Imposto de Renda não se faz por força de isenção, mas em decorrência da ausência de riqueza nova – oriunda dos frutos do capital, do trabalho ou da combinação de ambos – capaz de caracterizar acréscimo patrimonial”; CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, o Acórdão CSRF/01-0422, de 16.3.1984: “A forma pela qual se corporificam esses institutos tem relevante importância, pois enquanto a incidência e a isenção somente por lei poderão ser estabelecidas, a não incidência não necessita figurar em qualquer diploma legal, pois ela, em princípio, decorre da falta de previsão legal, ou seja, da omissão intencional ou não do legislador. … Portanto, ao contrário do que sucede com a incidência, a não incidência se cristaliza pela ausência de norma incluindo expressamente o ato, fato ou negócio no campo da incidência (princípio da reserva legal)”.
[6] Um exemplo de norma com esta função foi encontrado quanto ao art. 110 do CTN, declarado como “norma pedagógica” pelo Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL no Recurso Extraordinário n. 357.950-9/RS, julgado em 9.11.2005. A propósito de normas que falam em “isenção”, mas que na verdade tratam de não-incidência, mais de uma vez o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA as chamou de “normas de não incidência didática”, como, por exemplo, nos Recursos Especiais n. 642.678-RS e 642.834-RS (2ª Turma, 18.5.2006). A este respeito, é expressiva a seguinte assertiva dessa corte, também adotada naqueles recursos especiais: “O art. 6º, I, da LC n. 70/91, apesar de utilizar a expressão ‘são isentas’, veicula uma regra de cunho eminentemente explicativo e declaratório, cuja doutrina acostumou-se a chamar de norma de não-incidência didática” (2ª Turma, Recurso Especial n. 239.290-RS, 18.5.2004).
[7] BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2ª Edição. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, p. 157: “A técnica legislativa consagra o expediente de se referir a determinadas circunstâncias de ordem material ou pessoal, atos, fatos ou acontecimentos, para qualificá-los não como fatos jurídicos (fatos geradores), mas para deixar claro que eles não são abrangidos pela tributação”.
[8] A este respeito, menciono apenas o Recurso Extraordinário n. 63.026-SP, julgado pelo plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL em 25.4.1968, a propósito de exigências (comumente denominadas “sanções políticas”), julgadas inconstitucionais, constantes de decretos-leis do Estado Novo. Foi relator para o acórdão o Ministro ALIOMAR BALEEIRO, que apresentou judiciosa análise da matéria, inclusive no direito comparado, condenando severamente o solve et repete. Segundo Baleeiro, o direito brasileiro era infenso ao solve et repete desde o Império, princípio que na ditadura de 1937 foi inspirado no direito italiano. Prevaleceu o entendimento de que as normas conflitavam com o direito de livre acesso ao Poder Judiciário, à época já garantido pela Constituição de 1946. Na esteira desse precedente, há outros julgados sobre matérias diversas.
