Subvenções (grandezas negativas): CARF ratifica autuação e acusação de fraude contábil

Como é de conhecimento geral, em julgamento realizado em 26.4.2023, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça apreciou relevante controvérsia na apuração do IRPJ e da CSLL. Trata-se do julgamento dos REsp n. 1.945.110/RS e n. 1.987.158/SC, Tema Repetitivo n. 1082, no qual foi analisada a possibilidade de exclusão de benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, Isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu os créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de ofensa ao pacto federativo.

Os fundamentos que vinham sendo utilizados para sustentar a não tributação desses incentivos de ICMS pelo IRPJ e pela CSL podem ser divididos em duas teses: (i) tese do pacto federativo, segundo a qual a tributação desses valores contraria o federalismo, e foi reconhecida no ERESP 1.517.492/PR acima mencionado e (ii) tese da equiparação, segundo a qual, com o advento da LCP 160/2017, os incentivos e benefícios de ICMS foram todos equiparados a subvenções para investimento, independentemente de terem sido concedidos com a finalidade de implantação de empreendimento, devendo, contudo, ser feita e mantida reserva de incentivos fiscais, nos termos do art. 30 da Lei n. 12.973.

De acordo com a tese do pacto federativo, item (i) acima, não há necessidade de constituição de reserva de incentivos fiscais para não tributação, o que já foi reconhecido pelo STJ. Por outro lado, com relação ao item (ii), a não tributação dos valores depende da constituição da reserva de incentivos fiscais, conforme art. 30 da Lei n. 12.973. As teses firmadas no julgamento foram as seguintes:

“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30 da Lei n. 12.973/2014, não se lhes aplicando o entendimento fixado no EREsp 1.517.492/PR, que exclui o crédito presumido de ICMS da base de cálculo da tributação federal já mencionada.

2. Para exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo da tributação federal já mencionada, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico.

 3. Considerando que a Lei Complementar n. 160/2017 incluiu os parágrafos 4° e 5° ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2°, a dispensa de comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estimulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a RFB de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

Vale registrar que, em razão de uma possível contradição entre o item 2 e o item 3 da tese, em razão da necessidade, ou não, de comprovação de o benefício ter sido concedido em estímulo para implantação de empreendimento, foram opostos embargos de declaração, e a decisão esclareceu expressamente que o item 3 visava apenas garantir a manutenção dos valores em conta de reserva de incentivos fiscais. Confira-se:

“5. Na ementa do acórdão embargado ficou devidamente consignado a aplicação do entendimento segundo o qual “muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei” (EDcl no REsp. n. 1.968.755 – PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022).

 6. Desse modo, a expressão final do item 3 da Tese firmada para o tema (“os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”) está correlacionada com a ‘a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei’.”

Assim, a princípio restou vencedora a tese de que benefícios qualificados como grandeza negativa (isenção, redução de base de cálculo, diferimento, entre outros) poderiam ser excluídos da apuração o IRPJ e da CSLL, desde que os valores fossem registrados na conta de reserva de incentivos fiscais.

Cabe destacar que, originalmente, a imunidade foi mencionada no tema afetado ao rito dos recursos repetitivos, como hipótese de grandeza negativa, mas ela foi suprimida pelo tribunal quando da fixação da tese.

Na tentativa de mitigar o alcance da decisão do STJ, em 26.12.2024, foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 4/2024, que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável às subvenções para investimento, de que trata o art. 30 da Lei n. 12973, de 13.5.2014. Nos termos do art. 2º do referido ADI, “A finalidade do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, é impedir que o acréscimo patrimonial proporcionado pela receita correspondente às transferências de recursos qualificadas como subvenções para investimento, realizadas por pessoas jurídicas de direito público, seja computado na determinação do lucro real (…)”. O dispositivo ressalta, ainda, que devem ser atendidos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12.973 e do art. 198 da Instrução Normativa RFB n. 1700, de 14.3.2017.

Os parágrafos 1º e 2º do aludido art. 2º determinam que a receita a ser excluída da apuração do IRPJ e da CSL é aquela reconhecida conforme os requisitos da Lei n. 6.404, de 10.12.1976, e subsidiariamente, das normas contábeis, e que deve ser suportada por documentos comprobatórios.

O parágrafo único do art. 3º do ADI, e o seu art. 4º, que trata dos incentivos de ICMS, limitam a dedução ao valor que “corresponda ao acréscimo patrimonial”, destacando que “caso não haja acréscimo patrimonial para a pessoa jurídica” não haverá valor a ser excluído da apuração do IRPJ e da CSL.

O referido ADI consolida o entendimento da RFB, restringindo a abrangência da Tese firmada pelo STJ. Com base nesse entendimento, diversos contribuintes têm sofrido autuações discutindo a higidez da exclusão de valores recebidos a título de subvenção, sendo que em muitas autuações há acusação de que os contribuintes realizam uma fraude contábil para viabilizar a exclusão de valores da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

Nesse contexto, o acórdão n. 1401-007.536, de 31.7.2025, da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, analisou justamente autuação nesse sentido.

Segundo relatório da decisão, a contribuinte registrava como subvenções para investimento benefícios fiscais de ICMS classificados como “grandezas negativas”. Nessa mecânica, reconhecia-se contabilmente uma receita de subvenção contrabalanceada por uma despesa tributária, considerada inexistente, já que o tributo jamais seria devido. Assim, realizava a exclusão das receitas de subvenções na apuração do IRPJ e da CSL.

Diante desse contexto, a fiscalização considerou que o contribuinte efetuava metodologia de escrituração com lançamentos a débito e crédito em contas de resultado, que se anulavam, apenas para viabilizar a exclusão dos valores da subvenção, com a posterior constituição de reserva incentivos fiscais. Segundo o Termo de Verificação Fiscal, tais reservas eram constituídas sem lastro em benefícios específicos, sendo alimentadas pelo lucro ordinário da empresa.

Entre 2017 e 2022, 87% das exclusões declaradas seriam originadas de operações com não incidência (exportações) e 13% de isenções/reduções/diferimento de ICMS. Para a fiscalização, tais incentivos eram gerais e objetivos, sem corresponder a “transferência de recursos” ou “dispêndio estatal”, motivo pelo qual não poderiam ser tratados como subvenções.

O ponto central, portanto, foi que a fiscalização qualificou a prática como simulação e fraude contábil, com o objetivo exclusivo de reduzir IRPJ e CSL. A autuação foi lavrada com multa qualificada, de 150%, e representação fiscal para fins penais.

A defesa da contribuinte se pautou nos arts. 9º e 10 da Lei Complementar n. 160/2017, o art. 30 da Lei n. 12.973, o Convênio ICMS n. 190/2017 e o CPC 07 (R1), sustentando que os incentivos de ICMS, por força da Lei Complementar n. 160/2017, são considerados subvenções para investimento sempre que registrados em reserva de lucros e observadas as limitações legais. Ressaltou o entendimento do Tema n. 1.182 do STJ, tratado acima, e as orientações vinculantes da RFB, principalmente a Soluções de Consulta COSIT n. 55/2021, que autorizaria o seu procedimento ao reconhecer que deve ser excluído o montante que seria devido pela empresa sem o benefício.

O CARF confirmou a autuação, por maioria, e manteve a multa qualificada, por voto de qualidade, reduzindo o seu percentual para 100%, em razão das alterações legais mais recentes do art. 44 da Lei n. 9.430, de 27.12.1996.

O voto do relator entendeu que benefícios gerais de ICMS (isenções amplas, não incidência em exportações, reduções) não configuram subvenção governamental, pois não representam receita para o contribuinte, mas apenas desoneração do consumidor final, o que estaria de acordo com o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Afirmou que a exclusão contábil feita pela empresa equivalia a “retirar da base algo que nunca foi incluído”, já que tais valores não transitavam pelo resultado. Destacou que o registro em reserva de lucros não basta se não houver lastro em subvenção efetiva. Concluiu no sentido de que o caso concreto mostrava artificialidade da escrituração e ausência de substância econômica.

Alega, ainda, que o STJ teria entendido que a exclusão depende da comprovação de que o benefício tenha sido concedido com o objetivo de estímulo à implantação de empreendimento. Veja-se:

“Conclui-se, portanto, da leitura do item 1 do Tema 1.182, que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos E quando registrados em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser considerados como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

 Passemos, pois, ao disposto nos itens 2 e 3 do Tema 1.182. O item 2 determina que não deva ser exigida a demonstração da concessão dos benefícios fiscais do ICMS como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para efeito de sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. E no item 3, para complementar tal assertiva, o STJ assevera que tal dispensa de comprovação não obsta “a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”. Dessa forma, o STJ reforça, mais uma vez, a necessidade de que o benefício concedido e excluído da apuração do IRPJ e da CSLL tenha sido concedido com o objetivo finalístico de estimular a implantação ou a expansão de determinado empreendimento econômico, tudo conforme o disposto no art. 30 da Lei n. 12.973/2014.”

Quanto ao restabelecimento multa qualificada, afirmou que não havia “controvérsia relevante” a justificar interpretação razoável, mas sim simulação com intuito de fraudar, o que legitimava a qualificação da penalidade.

Vale destacar que houve declarações de voto.

O conselheiro Daniel Ribeiro Silva, que concordou no que tange ao mérito, destacando que o tratamento de subvenção para investimento deve averiguar “se a lei estadual descreve minimamente tal incentivo como subvenção para investimento, justifica a sua implementação à atração de investimentos como, por exemplo, um incentivo direcionado à atração e fortalecimento de determinado ramo econômico (atacadistas ou centros de distribuição, por exemplo), seja qual for a técnica utilizada (isenção, redução de base ou diferimento), foi depositada para fins de convalidação nos termos do Convênio 190, e cumpriu os demais requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014”, não sendo aplicável a casos de benefícios gerais e indistintos a produtos ou operações. Manifestou-se contra, contudo, à aplicação da multa qualificada.

A conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin votou por dar provimento ao recurso voluntário, sustentando que havia fundamento normativo e orientação administrativa que poderiam justificar a conduta da contribuinte. Para ela, não se configuraria dolo ou fraude, devendo prevalecer o afastamento da multa qualificada como decidira a DRJ.

O acórdão evidencia que as autoridades fiscais seguem combativas no que tange às subvenções para investimento, inclusive considerando que determinadas condutas dos contribuintes se qualificam como fraude contábil.

A nosso ver, a interpretação conferida pelo acórdão às teses firmadas no Tema n. 1182, notadamente em relação à isenção, contraria o que foi decidido pelo STJ, pois, como visto acima, não há dúvidas de que o STJ afastou a necessidade de que o benefício seja concedido para estímulo de investimento, tendo em vista a regra de equiparação do parágrafo 4º do art. 30 da Lei n. 12973.

De fato, o acórdão recorrido afirmou, após analisar a tese firmada, que “o STJ reforça, mais uma vez, a necessidade de que o benefício concedido e excluído da apuração do IRPJ e da CSLL tenha sido concedido com o objetivo finalístico de estimular a implantação ou a expansão de determinado empreendimento econômico, tudo conforme o disposto no art. 30 da Lei n. 12.973/2014.”

 Todavia, o STJ, na análise dos embargos de declaração, consignou que “muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei” e, na sequência, para afastar qualquer dúvida, afirmou que “a expressão final do item 3 da Tese firmada para o tema (“os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”) está correlacionada com a ‘a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei’.”

Assim, a interpretação conferida pela decisão está descolada do que foi entendido pelo STJ.

Além disso, é possível afirmar que o entendimento manifestado no acórdão parece contrariar, ao menos em parte, a orientação contida na Solução de Consulta COSIT n. 55/2021. Naquela oportunidade, a COSIT analisou a possibilidade de serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSL os incentivos de isenção e redução de base de cálculo do ICMS, bem como qual o valor a ser excluído nesse caso. Os benefícios analisados naquele caso, registre-se, guardavam identidade com alguns benefícios analisados pelo CARF, conforme é possível notar do relatório da manifestação:

“2. A consulente relata que, por realizar operações de saídas de fertilizantes, destinados ao uso exclusivo na agricultura, seu estabelecimento matriz faz jus aos seguintes benefícios fiscais concedidos pelo Estado de Minas Gerais, mediante incorporação à legislação estadual das disposições do Convênio ICMS nº 100/1997:

 2.1 Isenção do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente nas operações internas, conforme disposto no item 220 da Parte 1 do Anexo I do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais (RICMS/MG), aprovado pelo Decreto Estadual nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002; e

 2.2 Redução da base de cálculo (de 30%) do ICMS devido nas operações interestaduais, conforme previsto no item 3 da Parte 1 do Anexo IV do RICMS/MG (na verdade, a hipótese referente a adubo e fertilizante está prevista no item 4, e não no item 3).” (destaques nossos)

Diante desse cenário, a COSIT concluiu que a exclusão dos referidos benefícios estava vinculada à “necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.” – o que, como visto acima, foi afastado pelo STJ – e que “o valor a ser excluído para fins de determinação do lucro real equivale ao montante que deixa de ser devido em razão do recebimento da subvenção para investimento, caso ele tenha sido recebido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”.

Especificamente sobre o valor a ser excluído nesse tipo de situação, consignou-se o seguinte:

“20. Neste cenário, a prática mais comum na contabilização das subvenções é, de um lado, o reconhecimento de uma despesa equivalente à diferença entre o ICMS sobre vendas computado sem o recebimento da subvenção e o ICMS sobre vendas computado com o recebimento da subvenção, e do outro, o reconhecimento de uma receita de subvenção no mesmo montante da diferença apurada. Aqui, o quantum a ser excluído para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL equivaleria ao montante registrado como receita de subvenção.

 21. Todavia, dadas as diversas possibilidades de configuração de um incentivo ou benefício-fiscal ou financeiro-fiscal, e tendo em vista que, eventualmente, diferentemente do exemplo tratado no parágrafo anterior, a mecânica contábil pode implicar o reconhecimento de despesas ou receitas em montantes desiguais, a melhor leitura que se faz do comando normativo previsto no art. 30 é a de que devem ser excluídos a renda e o resultado ajustado efetivamente verificados em razão do recebimento da subvenção, comparativamente àqueles que seriam constatados no cenário de inexistência da benesse.

 22. Assim, na situação fática narrada pela consulente, isenção ou redução da base de cálculo do ICMS concedida pelos estados e pelo Distrito Federal se qualifiquem como uma subvenção para investimento e atendam as prescrições do art. 30 da Lei N. 12.973, de 2014, para fins exclusão do lucro real e do resultado ajustes, o montante a ser excluído equivale àquele do qual os referidos entes federativos abrem mão ao conceder o mencionado benefício ou incentivo fiscal.” (destaques nossos)

Ou seja, após analisar os benefícios fiscais aproveitados pela pessoa jurídica com fulcro no Convênio ICMS n. 100, os quais possuem natureza geral, a COSIT afirmou que, para determinar o valor a ser excluído do lucro real e da base de cálculo da CSL, deve ser feita análise comparativa entre os cenários com e sem o benefício fiscal. Esse parece ter sido o procedimento adotado pela empresa no caso acima comentado, o que inclusive atrairia ao caso a proteção dos art. 26 e 33 da Instrução Normativa RFB n. 2.058, de 9.12.2021.

É importante ressaltar que o Tema n. 1.182 vem sendo aplicado pelo CARF para cancelar autuações sobre incentivos de grandeza negativa, sem discussões a respeito da contabilização dos incentivos.

Destaca-se, por exemplo, o acórdão n. 1102-001.681, de 31.7.2025, em que se discutia a possibilidade de o contribuinte excluir da apuração do IRPJ e da CSL incentivos relacionados a (a) créditos outorgados de ICMS do Estados de Goiás e São Paulo, (b) créditos presumidos de ICMS dos Estados de Santa Catarina e Rio Grande do Sul e (c) redução de ICMS por subvenção para investimentos.

O Fisco questionou a ausência de comprovação de que os incentivos foram concedidos com o intuito de implantação ou expansão de empreendimento econômico.

O CARF, por sua vez, afastou as acusações fiscais, consignando que “o Superior Tribunal de Justiça determinou que, para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Assim, por este ter sido “o único ponto do TVF que impede o procedimento adotado pela contribuinte”, o acórdão deu provimento ao recurso do contribuinte. No mesmo sentido foi o acórdão n. 1402-006.949, de 10.6.2024.

Assim, o acórdão n. 1401-007.536, de 31.7.2025, é um precedente isolado sobre o tema. Sem prejuízo, considerando a existência de inúmeras autuações com questionamento similares, muitas delas lavradas após a edição do ADI n. 4/2024, o tema deverá ser objeto de múltiplas decisões do CARF.