Tribunal afasta a cobrança do DIFAL até edição de nova lei local e reaquece debate

As discussões relativas ao Diferencial de Alíquotas do ICMS (“DIFAL”) ganharam um novo capítulo: o Tribunal do Distrito Federal e dos Territórios (“TJDFT”) proferiu decisão que não apenas afastou a cobrança do tributo em momento anterior à publicação da Lei Complementar n. 190, de 4.1.2022 (“LC 190/2022”), mas também até a edição de lei local nova^[1].

A fim de compreender a decisão, vale uma breve recapitulação sobre o histórico do tema:

• O DIFAL sobre operações destinadas a consumidor final não contribuinte foi concebido pela Emenda Constitucional n. 87, de 16.4.2015 (“EC 87/2015”).

• Diante do permissivo constitucional, os Estados e o Distrito Federal, via Conselho Nacional de Política Fazendária (“CONFAZ”), publicaram o Convênio ICMS n. 93, de 17.9.2015 (“Convênio ICMS 93/2015”), estabelecendo regras gerais para recolhimento do DIFAL.

• Na mesma toada, os entes publicaram leis locais próprias, a fim de viabilizar a cobrança do imposto em seus territórios.

• Contudo, ao julgar o Tema de Repercussão Geral n. 1.093^[2] (“Tema RG n. 1.093”), em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) decidiu que a matéria não poderia ter sido versada por Convênio ou por lei local antes da necessária edição de lei complementar para disciplinar o DIFAL em âmbito nacional.

» Os efeitos do julgado foram modulados; em síntese, permitiu-se a cobrança do DIFAL até o fim de 2021, mesmo na falta de lei complementar, ressalvados os contribuintes que haviam ingressado com ações judiciais.

• Em cumprimento à exigência do STF, o Congresso Nacional editou a mencionada LC 190/2022 para disciplinar a cobrança do DIFAL, a qual passou a produzir efeitos em abril de 2022, findo o prazo da anterioridade nonagesimal^[3].

Considerando a edição da LC 190/2022, alguns entes publicaram novas leis locais para se conformar às regras da norma complementar; enquanto outros, como o Distrito Federal, continuaram a exigir o DIFAL com fundamento nas suas leis anteriores^[4] à LC 190/2022, as quais haviam sido aprovadas com base no Convênio ICMS 93/2015.

Ocorre que, na visão de muitos contribuintes, a publicação de leis locais novas era imperativa para tornar válida a exigência do DIFAL. Trata-se de obedecer ao chamado “fluxo de positivação”, decorrência da legalidade tributária que guarda especial pertinência em matéria de ICMS:

• Primeiro, a Constituição atribui competência tributária a determinado ente;

• Segundo, a lei complementar disciplina o exercício dessa competência e estabelece linhas gerais sobre o tributo (g. fato gerador, base de cálculo, sujeito ativo e passivo, mecanismos de resolução de conflitos de competência etc.); e

• Terceiro, o legislador local, finalmente, exerce a sua competência tributária por lei ordinária e institui ou majora o tributo nos termos delimitados pela Constituição e também pela legislação complementar.

Por decorrência desse raciocínio, as leis locais publicadas no vácuo da LC 190/2022 são inconstitucionais e, portanto, nulas, já que editadas sem um requisito necessário de sua validade, qual seja a existência de lei complementar nacional prévia, a estabelecer regras gerais em matéria de DIFAL.

A bem da verdade, diversos julgados do STF corroboram a posição dos contribuintes que invocam a necessidade de edição de lei local nova para a cobrança desse imposto. A necessidade de observância ao fluxo de positivação foi o que reconheceu o Supremo nos autos do Recurso Extraordinário n. 1.243.644/SP, por exemplo.

Naquele julgamento, sob a relatoria da Ministra Rosa Weber e em data relativamente recente^[5], afirmou o STF que:

• “A incidência do ICMS nessas operações pressupõe, sob o prisma constitucional, a instituição do tributo após a promulgação da EC 33/2001 e da LC 114/2002, com o escopo de se obedecer ao fluxo de positivação próprio da regra da legalidade”; e que

• “O papel da lei complementar de normas gerais em matéria de ICMS estabelece condição de validade (artigos 146, II, e 155, XII, § 2º, i, da Constituição) e não de simples eficácia, como ocorre na hipótese do artigo 24, §§ 3º e 4º, da Constituição Federal”.

O entendimento se justifica porque a obediência ao fluxo de positivação é medida de garantia não apenas da legalidade, mas também da segurança jurídica e da coesão do ordenamento – valor de especial importância no caso do ICMS, de índole nacional.

Ainda a título exemplificativo, vale dizer que as mesmas conclusões acima haviam sido atingidas pelo Supremo quando do julgamento do Recurso Extraordinário 1214470, sob a relatoria do Ministro Luiz Fux^[6].

Conquanto esses acórdãos do STF não versem propriamente sobre o DIFAL, mas, sim, sobre o ICMS incidente em operações de importação, há sólidos argumentos para se sustentar a aplicabilidade do fluxo de positivação tanto num caso, como no outro^[7].

E isso é o que acaba de reconhecer a 3ª Turma Cível do TJDFT, ao julgar a constitucionalidade da cobrança do DIFAL com fundamento em leis locais editadas em momento anterior à publicação da LC 190/2022.

O julgado^[8] tem origem em mandado de segurança impetrado por varejista que pleiteava o afastamento da cobrança do diferencial de alíquotas sobre vendas de mercadorias efetuadas a não contribuintes do ICMS situados no Distrito Federal. Dentre outros argumentos, o impetrante sustentou que a lei distrital^[9], editada no ano de 2015, seria nula, pelas razões adiantadas acima.

A segurança foi denegada na origem, mas concedida quando do julgamento da apelação interposta pelo contribuinte.

O voto condutor do julgado, proferido pelo Desembargador Luís Gustavo de Oliveira, afirmou que a instituição de qualquer imposto deve necessariamente observar o fluxo de positivação. Na linha da jurisprudência do STF citada anteriormente, o relator sustentou que a lei local editada em momento anterior à publicação LC 190/2022 é mesmo inconstitucional e, portanto, nula.

O voto ainda salientou que a posterior publicação da lei complementar não teria o efeito de convalidar a lei local, de modo a sanar a nulidade de que padeceria, já que o ordenamento brasileiro não admitiria a “constitucionalização superveniente” das normas inconstitucionais. Ao cabo, o voto condutor do julgado foi categórico: “(…) a partir da promulgação da Lei Complementar 190/2002, cumpria aos estados e ao DISTRITO FEDERAL editarem novas leis instituindo a exação (…)”.

O entendimento foi ratificado pelas Desembargadoras Ana Maria Ferreira da Silva e Fátima Rafael, de modo que o recurso do contribuinte foi provido à unanimidade.

Embora ainda seja cedo para afirmar, a decisão do TJDFT tem o potencial de inaugurar uma nova fase nas discussões entre contribuintes e Fiscos que estão realizando cobrança do imposto com base em leis locais editadas antes da publicação da LC 190/2022. Paira no ar a expectativa de que o debate sobre a cobrança do DIFAL possa ser reaquecido.

Ressalve-se que essa expectativa merece ser nutrida com parcimônia, pois a obediência ao fluxo de positivação tem sido relativizada pelo STF em alguns julgamentos recentes^[10], em que a Corte afirmou a validade de leis locais editadas em momento anterior à publicação de lei complementar.

Nesses casos, o STF considerou que a questão se resolveria no plano da eficácia, de modo que a lei local anterior à norma complementar seria válida, mas não poderia produzir efeitos antes do surgimento da última.

Aliás, vale ressaltar que a ideia de que são válidas as leis locais editadas anteriormente à LC 190/2022, para viabilizar a cobrança do DIFAL, já havia sido ventilada no escopo do próprio julgamento do Tema RG n. 1.093. Justamente por conta desse fato, boa parte dos Tribunais estaduais vinha adotando esse entendimento quando confrontados com o tema – daí a relevância do recente precedente do TJDFT, que pode reinaugurar a discussão.

Seja como for, é razoável afirmar que o debate segue em aberto no âmbito do STF, que, como visto, tem jurisprudência titubeante sobre o tema. Por isso mesmo, os contribuintes interessados devem acompanhar de perto o desenvolvimento dessa discussão.

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[1] TJDFT. Apelação Cível n. 0700675-90.2023.8.07.0018. Rel. Des. Luís Gustavo B. de Oliveira. Terceira Turma Cível. Julgado em 28.2.2024.

[2] Na ocasião, foi fixada a seguinte tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

[3] As Ações Diretas de Inconstitucionalidade (“ADIs”) n. 7066, 7078 e 7070 discutiam a aplicação da anterioridade anual às relações disciplinadas pela LC 190/2022; porém, na opinião do STF quando de seu julgamento, aquela norma não instituiu ou majorou tributo, razão pela qual não seria necessário observar qualquer anterioridade na cobrança do DIFAL. Todavia, a submissão do imposto à anterioridade nonagesimal seria opção válida, feita pelo legislador complementar no exercício da sua competência.

[4] Lei Distrital n. 5.546, de 5.10.2015.

[5] O julgamento data de 15.4.2020.

[6] Por sua vez, este julgado data de 4.10.2019.

[7] Entendimento muito similar foi proferido reiteradamente pelo STF no curso do ano de 2022, quando do julgamento das ADIs 6834, 6836, 6839, 6825, 6835, 6821, 6817, 6824, 6829, 6832, 6837, 6822, 6827, 6831, 6818, 6820, 6823,

6840 e 6833, que se debruçavam sobre leis locais editadas pelos Estados para a cobrança do ITCMD nas doações e transmissões de bens e direitos causa mortis advindas do exterior. Nesses julgamentos, o STF foi assente em declarar a inconstitucionalidade das leis locais editadas na ausência de lei complementar nacional a disciplinar a cobrança do imposto na hipótese, tal como exige a Constituição em seu artigo 155, inciso I, parágrafo 1º, inciso III.

[8] Proferido nos autos da Apelação Cível n. 0700675-90.2023.8.07.0018.

[9] Lei Distrital nº 5546/2015, reitere-se.

[10] Exemplo é o julgamento do Tema de Repercussão Geral n. 1.094, que tratava da cobrança do ICMS na importação de bens e mercadorias. Naqueles autos, a Suprema Corte reconheceu a validade das legislações estaduais editadas após a emenda constitucional (EC n. 33/2001), que tornou constitucional a cobrança, mas antes da vigência da legislação complementar sobre o tema (LC 114/2002).