Tributação das transferências pelo ICMS em 2023: STF analisa a extensão da modulação de efeitos da ADC 49 no tema de Repercussão Geral n. 1.367

A modulação de efeitos da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 49 (“ADC 49”) retornou aos holofotes do Supremo Tribunal Federal (“STF”).

A cobrança do ICMS sobre transferências realizadas até 31.12.2023 por contribuintes que não discutiam o tema em âmbito administrativo e judicial será reanalisada pela Suprema Corte no Tema de Repercussão Geral n. 1.367, nos seguintes termos:

“Tema 1367 – Efeitos da modulação na incidência de ICMS sobre a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, conforme o estabelecido no Tema 1.099/RG e na ADC 49”. (RE n. 1.490.708/SP)

Em rápida recapitulação sobre a matéria, vale destacar que:

» O Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) já havia consolidado entendimento vinculante pela não incidência de ICMS em transferências de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, nos termos da Súmula 166 e do Tema Repetitivo n. 259;

» O STF confirmou o posicionamento acima, no âmbito do Tema de Repercussão Geral n. 1.099, por compreender que as transferências de bens entre estabelecimentos do mesmo titular não caracterizam circulação jurídica com transferência da propriedade;

» Posteriormente, no julgamento da ADC 49, o STF reafirmou, no mérito, a sua jurisprudência vinculante; porém, em embargos de declaração, a Suprema Corte modulou os efeitos da tese de não incidência do ICMS sobre as transferências, para postergar a data de início de sua eficácia para 1°.1.2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, em 29.4.2021;

• o Apesar de confirmar a inconstitucionalidade da exigência nessa hipótese, a decisão abriria espaço para a cobrança do ICMS sobre as transferências ocorridas antes de 2024, realizadas por contribuintes que não haviam disputado o tema na esfera administrativa e judicial.

A decisão acima gerou diversos questionamentos pelos contribuintes atingidos pela modulação, especialmente porque não seria razoável admitir que os Estados e o Distrito Federal permanecessem cobrando, até 31.12.2023, o ICMS sobre operações sabidamente não tributáveis – afinal, a incidência nesses termos havia sido declarada inconstitucional.

O voto proferido pelo Ministro Nunes Marques no acórdão da modulação da ADC 49 corroborou esse entendimento, nos seguintes termos:

“(…) Não há espaço para cobranças, retroativas ou prospectivas, desde a publicação da ata do julgamento em que este Tribunal se pronunciou sobre o mérito da ação, porque a inconstitucionalidade declarada retira qualquer carga de eficácia jurídica aos atos tendentes a exigir o tributo. Eventual modulação de efeitos não autoriza o Fisco a autuar contribuintes ou a cobrar o tributo de quem não o recolheu por observância à jurisprudência consolidada nos Tribunais. (…)” (g.n.)

Segundo o ministro, a modulação serviria apenas para evitar pedidos de repetição de indébito, mas não para validar a cobrança do ICMS na hipótese^[1].

Em reforço a esse posicionamento, pela limitação da modulação para reconhecer a não incidência do ICMS sobre as transferências ainda em 2023, tem-se o próprio Tema de Repercussão Geral n. 1.099, no qual o STF reafirmou em caráter vinculante a não incidência do ICMS sobre transferências, antes mesmo do julgamento da ADC 49.

Ainda, vale citar os Temas de Repercussão Geral ns. 881 e 885 (coisa julgada tributária), nos quais o STF:

» Equiparou os efeitos das decisões de controle concentrado àquelas proferidas em sede de repercussão geral; e

» Definiu que, em ambas as hipóteses, as decisões do tribunal modificam o ordenamento com força de lei e devem ser observadas por todos, inclusive pelos sujeitos que possuem decisão judicial transitada em julgado em sentido contrário.

Nesse contexto, não haveria razões jurídicas para que o STF modulasse os efeitos da decisão da ADC 49 para que surtisse efeitos a partir de 2024, pois a inconstitucionalidade da exigência do ICMS sobre transferências já havia sido declarada anteriormente, em julgado vinculante.

Apesar do posicionamento do Min. Nunes Marques nesses termos, os embargos de declaração que foram opostos por associação representativa de contribuintes para esclarecer termos da modulação de efeitos do julgamento da ADC 49 foram rejeitados, sem análise de mérito.

De todo modo, a controvérsia sobre a ADC 49 vem se perpetuando.

No âmbito do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (“TJSP”), por exemplo, diversos acórdãos^[2] encampam o racional do Min. Nunes Marques e afastam a cobrança do ICMS sobre as transferências realizadas em 2023, sob o fundamento de que essa limitação temporal de efeitos do acórdão do STF dizia respeito, apenas, ao direito à manutenção e transferência dos créditos das operações anteriores.

Um desses acórdãos, proferido na Apelação n. 1011524-26.2022.8.26.0286, foi justamente aquele que deu origem ao Tema Repercussão Geral n. 1.367, mencionado de início. Em Recurso Extraordinário interposto pelo Estado de São Paulo, o STF foi instado a reanalisar a extensão dos efeitos da modulação da ADC 49, em contraponto ao Tema de Repercussão Geral n. 1.099 julgado anteriormente pelo tribunal, cuja tese não foi alvo de modulação.

O julgamento do Tema Repercussão Geral n. 1.367 teve início em 13.12.2024 e está previsto para se encerrar em 3.2.2025. Já há, nos autos, o voto proferido pelo Ministro Luís Roberto Barroso, no sentido de reafirmar a modulação de efeitos da ADC 49, cujo entendimento foi acompanhado integralmente pelos Ministros Flávio Dino, Luiz Fux, Cármen Lúcia, Alexandre de Moraes e Edson Fachin. Os Ministros Dias Toffoli, Gilmar Mendes, André Mendonça, Cristiano Zanin e Nunes Marques ainda não se manifestaram.

Já há maioria formada, por seis votos, para dar provimento ao Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo, com fixação de nova tese de repercussão geral para validar a cobrança do ICMS nas transferências realizadas por contribuintes abarcados pela modulação da ADC 49^[3].

Caso esse cenário se mantenha, permanecerão sujeitas ao ICMS as transferências realizadas até 31.12.2023 por contribuintes que não possuíam processos administrativos e judiciais em curso sobre a matéria até 29.4.2021.

Em termos pragmáticos, eventual fixação de tese nesses termos tornaria sem efeitos o acórdão proferido pelo STF no Tema de Repercussão Geral n. 1.099, cuja tese foi mitigada, em sua extensão temporal, pelo julgamento da ADC 49. Tal circunstância ensejaria insegurança jurídica em relação às matérias já julgadas com repercussão geral, ante a possibilidade teórica de essas teses serem posteriormente revistas pelo próprio STF, em controle concentrado de constitucionalidade.

Ainda, haveria notável contradição com o entendimento fixado pelo STF nos Temas de Repercussão Geral ns. 881 e 885, nos quais se afirmou a equiparação de decisões em ADIs e ADCs àquelas proferidas em repercussão geral.

Ao menos, não se discute, no Tema Repercussão Geral n. 1.367, o direito aos créditos do ICMS decorrentes das operações anteriores às transferências e a possibilidade de equiparação das transferências de bens e mercadorias a operações tributadas, cujas matérias foram regulamentadas pela Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996 e pelo CONFAZ, no âmbito dos Convênios ICMS ns. 178/2023 e 109/2024^[4] .

___________________________________________________________

[1] Foi exatamente esse o racional adotado na modulação do Tema da Repercussão Geral n. 379 (ICMS vs. ISS: farmácias de manipulação), até porque a modulação de efeitos deveria ser prática excepcional, vide art. 27, da Lei n. 9.868, de 10.11.1999.

[2] Nesse sentido, cite-se os seguintes precedentes: (i) Apelação n. 1019710-24.2023.8.26.0053, Des. Rel. Osvaldo de Oliveira, 12ª Câmara de Direito Público, j. em 12.12.2024; (ii) Apelação n. 1031630-14.2023.8.26.0564, Des. Rel. Márcio Kammer de Lima, 11ª Câmara de Direito Público, j. em 7.6.2024; (iii) Apelação n. 1040963-50.2021.8.26.0114, Des. Rel. Afonso Faro Jr., 11ª Câmara de Direito Público, j. em 9.4.2024; (iv) Apelação n. 1009035-65.2024.8.26.0053, Des. Rel. Márcio Kammer de Lima, 11ª Câmara de Direito Público, j. em 25.10.2024; (v) Apelação n. 1031664- 72.2020.8.26.0053, Desª. Relª. Vera Angrisani, 2ª Câmara de Direito Público, j. em 27.4.2023; e (vi) Apelação n. 1011524-26.2022.8.26.0286, Des. Rel. Ponte Neto, 9ª Câmara de Direito Público, j. em 13.12.2023.

[3] Vide: https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/detalharProcesso.asp?numeroTema=1367.

[4] Apesar de verificadas relevantes inconsistências nesses Convênios, nota-se que a jurisprudência dos Tribunais Judiciais têm acatado os seus dispositivos, mesmo porque, no âmbito da ADC 49, o STF afirmou que o CONFAZ exerceria papel relevante na uniformização de procedimentos em relação (i) às transferências interestaduais entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e (ii) à manutenção e utilização dos créditos do ICMS associados a tais operações.