Tributação de ganhos econômicos derivados de atividades ilícitas

“Tributação de Ganhos Econômicos Derivados de Atividades Ilícitas”, artigo para a coletânea “Tributação de Atividades Ilícitas: A Aplicação do Pecunia Non Olet e os Limites da Moralidade no Direito Tributário”, “Caderno de Pesquisa Tributária” n. 50, série APET n. 6, p. 657, 2025, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto.

I – INTRODUÇÃO

Antes de responder as perguntas oportunamente formuladas pela organização científica desta coletânea, convém fazer uma consideração introdutória.

Qualquer estudante de direito tributário aprende, desde logo, que obrigações tributárias nascem de manifestações de capacidade contributiva, ao passo que cobranças de penalidades, pecuniárias ou não, derivam de ações cometidas (ou omissões ocorridas) em desacordo com determinações legais, vale dizer, incidem sobre ilegalidades cometidas.

O estudante também sabe que esta é a razão pela qual o art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) define tributo como sendo “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

O CTN (art. 113, parágrafo 1º) inclui as penalidades pecuniárias como possíveis objetos de obrigações tributárias principais, tanto quanto são obrigações desta natureza as que tenham tributos como seus objetos. Isto, todavia, não equipara umas com as outras, porque se trata de espécies distintas dentro do gênero obrigação tributária principal, e o código, em sua organicidade coerente, não poderia contradizer num artigo a norma contida em outro.

Deste modo, quando algumas vezes se fala em “tributação de atos ilícitos”, deve-se compreender que não é a prática da ilicitude que é captada pela obrigação tributária pertinente a algum tributo, mas sim a riqueza advinda da ilicitude e reveladora de capacidade contributiva correspondente a esse tributo. Na verdade, havendo um ilícito, este pode ser sancionado por alguma penalidade prevista em lei, a qual pode ser de ordem pecuniária ou de outra natureza, inclusive pena restritiva da liberdade pessoal, ao mesmo tempo em que a riqueza econômica nele contida pode ser submetida à incidência de algum tributo.

Por estas razões, tributos devem ser graduados conforme as respectivas capacidades contributivas, enquanto as penalidades o são em conformidade com a gravidade de cada infração.

Nesta obra, a intenção dos organizadores é centralizar a atenção sobre o imposto de renda, mas, além deste, outros tributos também podem passar a ser devidos em decorrência de alguma ilicitude, porque desta podem promanar capacidades contributivas características dos aspectos materiais das hipóteses de incidência de outros tributos, sejam diretos ou indiretos.

Não obstante, as respostas serão dirigidas ao imposto de renda.

II – RESPOSTAS ÀS QUESTÕES

1. Como o princípio “Pecunia Non Olet” fundamenta a tributação de rendimentos ilícitos pelo Imposto de Renda no Brasil e de que forma o artigo 118 do CTN reforça essa incidência?

Pecunia non olet é parêmia atribuída a Vespasiano, que, tendo pretendido estabelecer alguma cobrança pelo uso de latrinas públicas, e tendo sido questionado sobre a moralidade ou conveniência da exigência, teria respondido que o dinheiro não fede.

Nem cabe aqui debater se, aos olhos do direito brasileiro, a natureza da exação vespasiana seria tributária, ou se haveria ou não alguma capacidade contributiva revelada pelo usuário da latrina pública.

Seja como for, e embora largamente mencionado pela doutrina e pela jurisprudência quando se posicionam a favor da tributação de capacidades contributivas contidas em atos ilícitos, sendo muitas vezes inclusive elevado ao grau de princípio jurídico, pessoalmente entendo que aquele brocardo não fundamenta a tributação que aí ocorra, pois o que vai fundamentar a incidência de qualquer tributo é a existência, na situação de ilicitude, das circunstâncias caracterizadoras do aspecto material da hipótese de incidência de algum tributo autorizado pela Constituição Federal.

E, se isto ocorrer, a natureza jurídica específica do tributo incidente, bem como a capacidade ativa para exigi-lo segundo a distribuição constitucional de competências tributárias, vai ser estabelecida pelo respectivo fato gerador, segundo a norma do art. 4º do CTN.

Assim, teremos cobrança válida de imposto de renda se do ilícito nascer a disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou provento, ou a cobrança de IPI se um bem furtado for empregado para produção de outro bem industrializado, ou a do ICMS se o comerciante revender um bem furtado por ele ou adquirido como receptador, obviamente desde que observados os demais requisitos legais relativos a cada tributo.

No tocante ao art. 118 do CTN, ele tem ingerência relativa na validação da incidência tributária, inclusive do imposto de renda, conforme passo a explicar.

A indagação em torno do art. 118, contida neste quesito, certamente tem em vista o seu inciso I, segundo o qual a definição do fato gerador deve ser interpretada independentemente da validade jurídica dos atos praticados, da sua natureza ou dos seus efeitos. Porém, o art. 118 tem que ser interpretado no seu todo, pois o inciso II, por sua vez, estabelece que a definição do fato gerador deve ser interpretada com abstração dos efeitos dos fatos ocorridos.

A leitura desatenta da disposição contida no art. 118 pode conduzir ao paroxismo de os fatos geradores poderem ser válidos independentemente da validade jurídicas dos atos que o caracterizam, mas também dos efeitos dos fatos ocorridos, pois ambos os incisos aludem à irrelevância dos efeitos dos fatos e atos. Isto é, o fato gerador seria algo sem qualquer consequência no mundo econômico dentro do qual ocorrem as capacidades contributivas.

Porém, não é assim, por uma simples razão lógica decorrente de que qualquer fato gerador, de qualquer tributo, assenta-se em situações nas quais existe algum conteúdo econômico (consequência econômica), sob pena de se ter que admitir que a tributação possa ocorrer sem qualquer manifestação de capacidade contributiva.

O paradoxo de um entendimento como este, e a aparente contrariedade entre ambos os incisos, somente desaparecem pela interpretação do art. 118 em conjunto com (à luz do) art. 116, ou seja, se o fato gerador for uma situação jurídica (inciso II do art. 116), esta precisa estar definitivamente constituída de acordo com o direito aplicável, o que exclui, para ele, a ingerência do inciso I do art. 118, e, ao contrário, o inciso II do art. 118 é inaplicável ao fato gerador que seja uma situação de fato, porque este se considera ocorrido desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (inciso I do art. 116).

Observando-se um pouco mais as duas situações distintas, entende-se o vínculo de cada inciso do art. 118 com algum dos incisos do art. 116, para que haja coerência legislativa. Deste modo, temos o seguinte:

– quando o fato gerador for situação de fato, ele está ocorrido desde quando se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (art. 116, inciso I), razão pela qual não são relevantes a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem com, consequentemente, a natureza do objeto do ato ou dos seus efeitos (art. 118, inciso I);

– quando o fato gerador for situação jurídica, ele somente ocorre quando ela estiver completa de acordo com o direito aplicável (art. 116, inciso II), o que requer a validade jurídica do ato ou negócio jurídico praticado (afastando o art. 118, inciso I), e sendo irrelevantes outros efeitos do ato ou negócio que não os efeitos decorrentes da sua causa de atribuição patrimonial (art. 118, inciso II).

Em complemento, deve-se notar que os dois incisos do art. 118 aludem à irrelevância dos efeitos das ocorrências, significando que:

– quando o fato gerador for situação de fato, como não interessa a validade jurídica de algum ato, também não interessam sua natureza jurídica e o efeito jurídico que possa produzir; daí o inciso I do art. 118 declarar que se abstraia dos efeitos dos atos efetivamente praticados;

– quando o fato gerador for situação de direito, o que interessa são a validade jurídica dos atos ou negócios e os efeitos jurídicos que eles acarretam em decorrência da sua validade, mas não interessam quaisquer outros efeitos; não à toa o inciso II do art. 118 alude aos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Note-se que a conjugação do art. 116 com o art. 118 ajusta-se perfeitamente à norma do art. 114 do mesmo código, pela qual o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Neste sentido, o art. 118 vem ratificar a possibilidade de incidir algum tributo, inclusive o imposto de renda, se houver uma situação contrária ao direito que, a despeito disto, acarrete um efeito econômico correspondente à materialidade do fato gerador desse tributo.

Isto é assim porque a incidência do imposto de renda pode se dar quando uma renda for adquirida ilicitamente, eis que a materialidade sujeita a esse imposto corresponde aos efeitos patrimoniais de fatos e atos que acarretem aumento patrimonial, de modo que a obrigação tributária depende desses efeitos, que podem existir no mundo do direito, através de atos ou negócios jurídicos (ex.: renda de um contrato de locação), ou simplesmente no mundo econômico em geral, através de ações não protegidas juridicamente (ex: ganho correspondente a uma dívida de jogo), inclusive quando contrárias ao direito (ex: renda da exploração da prostituição).

Portanto, tendo-se em vista os pressupostos acima apresentados, que são de índole constitucional e da lei complementar, tem plena validade a norma contida na lei ordinária, segundo a qual “os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos à tributação, sem prejuízo das sanções que couberem” (o art. 26 da Lei n. 4.506).

2. Quais são os principais precedentes do STF e STJ sobre a tributação de receitas ilícitas, especialmente no caso do Jogo do Bicho e outras atividades criminosas?

Sem fazer pesquisa exaustiva, menciono que a possibilidade de incidência do imposto de renda sobre rendas obtidas ilicitamente foi objeto dos seguintes julgados do Supremo Tribunal Federal: Habeas Corpus n. 77.530-RS (1ª Turma, julg. 15.8.1998, Min. SEPÚLVEDA PERTENCE)^[1], Habeas Corpus n. 94.240-SP (1ª Turma, julg. 23.11.2011, Min. DIAS TOFFOLI)^[2].

No já longínquo 11.3.1982 o Plenário do Supremo Tribunal julgou o Recurso Extraordinário n. 94.001-04-SP, no qual, em virtude de que tributo não é sanção de ato ilícito (CTN, art. 3º), considerou inconstitucional um acréscimo do IPTU em virtude do descumprimento de uma obrigação legal, mas, em seu cultíssimo voto, aludindo a doutrina autorizada, o relator, Ministro MOREIRA ALVES, ressalvou a possibilidade da tributação oriunda de atividades ilícitas, criminosas ou imorais, reportando-se inclusive ao art. 118 do CTN.

3. Se o princípio “Pecunia Non Olet” impõe a tributação de rendas ilícitas, como interpretar a dedutibilidade das despesas relacionadas a essas atividades, considerando o artigo 47 da Lei 4.506/64? Podemos aplicar o Pecunia Non Olet exclusivamente às receitas, e não aplicando a dedução das despesas?

Independentemente do argumento pecunia non olet, pelas razões apresentadas na primeira resposta, despesas cercadas de alguma ilegalidade podem ser dedutíveis se forem necessárias às atividades da empresa da pessoa jurídica ou à manutenção da sua fonte produtora, segundo explicitado no art. 47 da Lei n. 4.506.

A necessidade a que se refere a norma do art. 47 significa ser a despesa relacionada com a empresa, e não estranha a ela, alcançando, portanto, inclusive as que poderiam não ter sido incorridas, mas o foram dentro das atividades da empresa ou para manter sua fonte de produção. Dizendo em outras palavras, a necessidade não significa inevitabilidade, ou obrigação de incorrer.

Isto é assim porque o imposto de renda, para manter sua natureza jurídica (art. 4º do CTN), incide necessariamente sobre a renda líquida, portanto, com dedução de custos e despesas ligados ao empreendimento econômico, além de que o princípio da universalidade, informador do imposto de renda (Constituição Federal, art. 153, parágrafo 2º, inciso I), requer que o aumento patrimonial (núcleo fundamental do fato gerador) corresponda à universalidade de fatores positivos (receitas, rendimentos) e negativos (custos, despesas) havida durante o período de sua apuração.

Perante o aspecto da ilicitude, há que se distinguir duas possibilidades: (1) despesa necessária para realizar uma ação ilegal, da qual redunde aumento ao patrimônio do agente, e (2) despesa incorrida em alguma situação de ilegalidade, mas necessária para realizar uma atividade lícita da qual redunde aumento ao patrimônio da pessoa jurídica.

Claro que na primeira possibilidade a despesa pode ser lícita ou viciada por alguma ilegalidade, assim como na segunda possibilidade a atividade por ser ilícita, e também pode haver alguma ilicitude em alguma despesa. Mas, para efeitos de apreciação da dedutibilidade de uma despesa, concentremo-nos nas hipóteses alternativas, tal como apresentadas: ilicitude na atividade e não na despesa, e ilicitude na despesa e não na atividade.

Em ambos os casos, as despesas obrigatoriamente devem ser deduzidas na apuração da renda tributável, porque:

– no primeiro caso, a ilegalidade da ação geradora da renda não inibe a incidência tributária, e esta se dá sobre a renda líquida, na qual despesas são fatores redutores do acréscimo patrimonial gerado pela renda; por este motivo, a despesa deve ser necessariamente deduzida da renda obtida ilegalmente;

– no segundo caso, a ilegalidade envolvendo uma despesa não afasta a sua dedutibilidade se ela se inserir na condição de despesa necessária à atividade ou à manutenção da fonte produtora, na apuração da renda licitamente obtida.

Em nível de lei ordinária, anote-se que a explicitação do conceito de despesa necessária, contida no art. 47 da Lei n. 4.506, não distingue despesas conforme haja ou não alguma ilegalidade no seu incorrimento ou na aquisição da renda.

Além disso, observe-se que o próprio art. 26 da mesma lei considera tributáveis “os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei”, em que o emprego da palavra “rendimentos” revela não haver tributação de um ingresso patrimonial bruto, porque rendimento é o que acresce ao patrimônio, e o acréscimo necessariamente é o valor líquido adquirido.

Em suma, a ilegalidade de uma despesa perante alguma norma legal ou contratual pode conviver com o incorrimento nessa despesa, do mesmo modo que uma renda obtida ilicitamente também é tributável.

Como afirmou com precisão o Conselheiro LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, relator do Acórdão n. 9101-006.652, proferido em 12.7.2023 pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, “o princípio da ‘pecunia non olet’, esteio axiológico da tributação do fruto de atividades ilícitas, possui caráter neutro e, desse modo, aplica-se aos elementos positivos, mas também aos negativos que integram o conceito de renda, de modo a não distorcer as características do evento indicativas da dimensão econômica alcançável pela tributação”.

4. A neutralidade fiscal deve se aplicar igualmente a receitas e despesas ilícitas? Ou seria possível tributar as receitas sem permitir a dedução das despesas, de acordo com a interpretação da Moralidade Administrativa (art. 37 da CF/88)?

Veja-se a resposta ao quesito anterior, e mais o seguinte.

A moralidade não integra os fundamentos para a possibilidade de incidência do imposto de renda sobre rendas de atividades ilícitas, mas certamente acrescentaria um elemento a mais se o fisco pretendesse não admitir a dedução de despesas incorridas para produzir tais rendas.

Na seara doutrinária, há quem sustente a intributabilidade de rendas obtidas ilicitamente, e um dos argumentos para tal entendimento é o da imoralidade contida no ato do Estado, de cobrar tributos sobre situações ilegais.

Entretanto, pelas razões expostas na resposta ao primeiro quesito, a moralidade ou imoralidade não justifica a obrigação tributária, ainda que seja a motivação que leva às alusões ao pecunia non olet.

Pelas mesmas, não cabe alegar a imoralidade da dedução de alguma despesa que seja ilícita, a qual decorre dos fundamentos apresentados na resposta ao terceiro quesito.

5. Se os bens e valores provenientes do tráfico de drogas são passíveis de confisco penal e sequestro pelo Estado, conforme previsto nos artigos 91 e 91-A do Código Penal e na Lei 11.343/2006 (Lei de Drogas), como justificar a incidência do Imposto de Renda sobre uma renda que, juridicamente, não pode ser apropriada pelo contribuinte?

Esta indagação está ligada implicitamente à disponibilidade da renda, dado inerente ao fato gerador do imposto de renda, o qual desafia a interpretação do ordenamento quando se trata de tributar rendas advindas de atividades ilícitas porque há a possibilidade de o agente do ilícito ter que restituir o produto do seu ato ao prejudicado, ou de perdê-lo em favor do Estado.

Vou tratar deste tema tendo por premissa o que sejam disponibilidade jurídica e disponibilidade econômica, conforme o entendimento que venho sustentando há décadas.

Ninguém duvida de que disponibilidade da renda é o poder de dispor dela, no mesmo sentido dos atributos da propriedade, isto é, das faculdades da pessoa relativamente a qualquer bem do seu patrimônio, as quais são estabelecidas pelo art. 1.228 do Código Civil no sentido de que o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.

Daí a doutrina não divergir quanto a que a disponibilidade significa a possibilidade de utilizar a renda por algum modo útil para seu detentor, e, no caso do imposto de renda, até para poder suportar os respectivos ônus.

Onde a doutrina diverge é na conceituação de disponibilidade econômica e de disponibilidade jurídica, previstas no art. 43 do CTN como alternativas, e não como exigências cumulativas ou termos sinônimos.

Geralmente afirma-se que a disponibilidade jurídica seria o direito à renda, ainda não recebida, e a econômica seria a renda efetivamente recebida.

Esta visão está certa, mas é apenas parcial na averiguação do fenômeno do nascimento da obrigação tributária, pois qualquer uma dessas duas espécies de disponibilidade é suficiente para que o fato gerador ocorra, ou melhor, para que a renda integre o fato gerador e sua base de cálculo. Destarte, havendo uma disponibilidade, a outra é desnecessária, pois qualquer uma delas, a que ocorrer primeiro, é suficiente para o nascimento da obrigação tributária.

É em vista disso que aquela visão geralmente adotada é parcial, além de que não distingue disponibilidade econômica de disponibilidade financeira (dinheiro em caixa ou no bolso). Ademais, a visão referida não atenta para que, na sua própria concepção de que a disponibilidade econômica seria o recebimento da renda, ela seria desnecessária e jamais seria aplicada, dado que o recebimento, para ser renda adquirida e integrante do patrimônio (primeiro é preciso haver renda, para depois se cogitar de estar disponível), sempre é posterior ao nascimento do direito à aquisição da renda. De fato, recebimentos de moeda antes de haver direito adquirido nem sequer são rendas integradas ao patrimônio, pois são meros adiantamentos (antecipações) de possíveis rendas futuras, adiantamentos que se constituem em novas obrigações para o recebedor, o qual continua com a sua obrigação original e passa a ter uma nova obrigação, de devolver o que tiver recebido por antecipação caso não cumpra a sua prestação (daí os adiantamentos serem corretamente contabilizados no passivo da pessoa jurídica que os recebe, e não em sua receita).

Destarte, a meu ver, a única explicação para o que seja disponibilidade econômica é a de que ela deriva de situações de fato, em que há um ingresso financeiro ou de outro bem no patrimônio, cujo ingresso não poderia ser exigido juridicamente, mas ocorre no mundo factual. Neste caso, há um acréscimo ao patrimônio sem ter havido um direito previamente adquirido, e nele, sim, a disponibilidade econômica (não jurídica) advém do recebimento da renda entregue por outrem mesmo sem ter obrigação legal de pagar.

Note-se que, neste caso, a disponibilidade financeira corresponde também à disponibilidade econômica, o que não ocorre quando somente há disponibilidade financeira que, como dito, pode não representar renda, mas obrigação. Já no caso de disponibilidade econômica por ser originada de fato, não há obrigação para o recebedor, mas a integração de um acréscimo ao seu patrimônio com caráter de definitividade, e não transitoriedade, ainda que ele não tivesse direito à aquisição, juridicamente protegido. Por isso, sua disponibilidade não é jurídica, mas econômica, nascida de um fato.

Tal situação de fato pode não representar um ilícito, como no caso de uma dívida de jogo honrada pelo perdedor (que não poderia ser acionado legalmente), mas pode ser situação ilícita em que alguém se apropria de bem alheio sem ter direito de exigir sua entrega (o recebimento de dinheiro pelo proxeneta), cabendo notar que nestas duas situações o fato gerador, conforme o inciso I do art. 116 do CTN, considera-se ocorrido desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios, a qual, nos dois exemplos, são a entrega espontânea ou coagida de dinheiro da aposta pelo apostador perdedor e pela prostituta. Estas são as situações necessárias e suficientes a que se refere com propriedade o art. 114, que se completam independentemente de validade jurídica do que ocorreu (art. 118, inciso I).

Outrossim, sabemos que o patrimônio é o complexo (universalidade) de relações jurídicas de uma pessoa, que lhe atribuam direitos ou obrigações com conteúdo econômico (Código Civil, art. 91), o que não exclui a noção acima exposta, pois as rendas adquiridas nas situações de fato adentram no patrimônio sem que o titular deste tivesse direito anterior, mas passam a ser direitos seus, havendo apenas uma inversão na ordem das coisas, eis que normalmente se adquire o direito e depois há a recepção da contraprestação da contraparte do ato ou negócio jurídico, ao passo que nas situações de fato, o fato não jurídico ocorre antes, e depois nasce o direito.

Com razão, relativamente aos exemplos dados, no caso da dívida de jogo, a lei assegura ao ganhador o direito de conservar o que ganhou, negando ao perdedor o direito de pleitear sua devolução. E, no caso do recebimento ilícito, há ao menos o direito de posse, que é uma relação jurídica, se não de propriedade pela tradição.

Para ilustrar o que acaba de ser dito, lembre-se do tesouro e do usucapião, modos de aquisição da propriedade originados de fatos, e não de atos ou negócios jurídicos, e se tenha em conta as noções de “jus possidendi” e “jus possessionis”, bem como de posse originária e posse derivada.

Pense-se, ainda, nos loteamentos irregulares, em que o loteador detém a posse do terreno, mas não título de propriedade, e aliena lotes a interessados que os adquirem sem poder levá-los a registro. São situações que se desenrolam à margem da lei, porém acarretam riqueza para o loteador.

Também é cabível considerar que a posse, além de ser direito passível de integrar o patrimônio, é uma “quase-propriedade”, porque “considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade” (art. 1.196 do Código Civil). Por isso mesmo, conforme o art. 1.201, o possuidor tem direito de ser mantido na posse em caso de turbação, restituído no de esbulho, e segurado de violência iminente, se tiver justo receio de ser molestado. Consistentemente, o art. 1.204 preceitua que se adquire a posse desde o momento em que se torna possível o exercício, em nome próprio, de qualquer dos poderes inerentes à propriedade.

Portanto, a disponibilidade econômica corresponde ao menos à (advém da) posse acontecida com a apropriação do bem (dinheiro ou outro), que se integra no patrimônio do possuidor para que esse exerça sobre ele algumas das faculdades que o art. 1.228 confere ao proprietário, não sendo outra a razão pela qual o art. 45 do CTN define o contribuinte do imposto de renda como o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, mas ressalva que não há prejuízo de a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.^[3]

Em suma, o aumento de patrimônio obtido ilicitamente é um claro exemplo de disponibilidade econômica.^[4]

São estas as razões pelas quais o fato de a renda poder vir a ser confiscada ou sequestrada, assim como perdida em qualquer outra situação, não exclui a ocorrência do fato gerador do imposto de renda porque, com a respectiva apropriação do bem (dinheiro ou outro), o possuidor pode usufruir dele por muitos modos, tanto quanto ocorre quando há disponibilidade jurídica.

Com razão, mesmo quem se apropria ilegalmente de dinheiro ou outro bem passa a usá-lo conforme sua vontade, vale dizer, tem disponibilidade dele.

Ademais, quaisquer ocorrências posteriores ao fato gerador do imposto de renda (como as citadas no quesito) não invalidam o nascimento da respectiva obrigação tributária, que se completa nos termos dos art. 114 e 116, inciso I, do CTN, tanto quanto futuras perdas de bens, que constituíram fato gerador quando tiveram suas disponibilidades jurídicas adquiridas, não anulam o fato gerador, devendo ser objeto de outras e novas relações jurídicas, inclusive no âmbito tributário.

A este respeito, é relevante que o fato gerador seja periódico e que sua base de cálculo seja a universalidade de fatores patrimoniais positivos e negativos, a qual corresponde à renda líquida apurada no período. Ora, a renda pode se dar num período e a perda em período futuro, esta não invalidando a ocorrência do fato gerador, do mesmo modo que uma renda obtida no presente pode ser perdida em período futuro.

De mais a mais, a perda do que o contribuinte logrou obter com seu ato ilícito, além de fato futuro, é incerto, pois pode ocorrer ou não, e, no mundo tecnológico atual, é possível que o criminoso proteja o que arrebanhou para si e consiga evitar sua perda, mesmo que seja levado à cadeia.

6. O ordenamento jurídico brasileiro permite que o Estado arrecade tributos sobre valores que ele mesmo declara como ilícitos e sujeita ao confisco penal? Como essa aparente contradição é resolvida na prática tributária e penal? Existem precedentes judiciais ou doutrina que apontam um critério para essa compatibilização?

Reporto-me à resposta da questão anterior.

Só não haveria incidência do imposto de renda se, no próprio ato de obtenção ilícita de uma renda, fosse retirada a sua disponibilidade, como, por exemplo, se o rufião fosse pego pela polícia imediatamente após ter recebido o dinheiro da prostituta e este fosse devolvido a ela.

Não sendo assim, a resposta ao quesito n. 5 contém a explicação do porquê de nascer a obrigação tributária.

São Paulo, julho de 2025

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[1] “Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: ‘non olet’. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.”

[2] “Crime contra a ordem tributária. Artigo 1º, inciso I, da Lei n. 8.137/90. Desclassificação para tipo previsto no art. 2º, inciso I, da indigitada lei. Questão não analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Supressão de instância. Inadmissibilidade. Precedentes. Alegada atipicidade da conduta baseada na circunstância de que os valores movimentados nas contas bancárias do paciente seriam provenientes de contravenção penal. Artigo 58 do Decreto-Lei n. 6.259/44 – Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. 1. A pretendida desclassificação do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/90 não foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste ensejo configuraria, na linha de precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se admite. 2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.”

[3] Há muitas nuances na teoria da posse, mas neste trabalho somente cabe expor seus aspectos principais. Para mais estudos, menciono que, além de ter abordado o assunto em várias partes do meu Fundamentos do Imposto de Renda – 2020 (São Paulo: IBDT, 2020), pode ser consultado o texto em que tratei do assunto pela última vez: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Adquirente Contábil e Adquirente Jurídico. In: “Controvérsias Jurídico-Contábeis – Volume 5”. São Paulo: FIPECAFI/IBDT/GEN-ATLAS, 2024, p. 585.

[4] Autores inteligentes já disseram que a discussão sobre as duas modalidades de disponibilidade é estéril, e, mais, que o CTN somente deveria ter se referido à disponibilidade. Entretanto, estando as duas na lei, é necessário diferenciá-las e explica-las no contexto integral do código, inclusive tendo em vista ou que ele diz nos art. 116 e 118.